Zdanění příjmů z nájmu u zemědělských podnikatelů

Nejdříve se krátce zastavme u , tak jak je upravena v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“). Problematika nájmu je obsažena v § 2201 až 2331 NOZ, tato úprava je rozdělena na obecná ustanovení (§ 2201 až 2234), zvláštní ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu (§ 2235 až 2301), zvláštní ustanovení o nájmu prostoru sloužícího k podnikání (§ 2302 až 2315), zvláštní ustanovení o podnikatelském pronájmu věcí movitých (§ 2316 až 2320), zvláštní ustanovení o nájmu dopravního prostředku (§ 2321 až 2325) a ubytování (§ 2326 až 2331).

K problematice nájmu je nutné doplnit také úpravu pachtu, ta je obsažena v § 2332 až 2357 NOZ a je rozdělena na obecná ustanovení (§ 2332 až 2344), zemědělský pacht (§ 2345 až 2348) a na pacht závodu (§ 2349 až 2357).

Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Lze tak konstatovat, že NOZ zužuje pojem nájmu tím, že z něj vyčleňuje pacht, nájem je již jen přenechání věci k dočasnému užívání, nikoliv k požívání.

Pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Je tak patrné, že na rozdíl od nájmu se u pachtu předpokládá, že pachtýř bude vlastní aktivitou věc obhospodařovat tak, že bude přinášet výnos. Z čehož vyplývá, že předmětem pachtu může být pouze taková věc, která bude při řádném obhospodařování přinášet výnos.

Lze tak konstatovat, že základní rozdíl je ten, že nájemce pronajatou věc pouze užívá, kdežto pachtýř věc nejenom užívá, ale také požívá, tj. bere z ní užitky či výnosy.

platí, že v souladu s § 21c odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), se ustanovení tohoto zákona upravující nájem použijí i pro pacht, pokud ZDP výslovně nestanoví, že tomu tak není, resp. ZDP obsahuje speciální úpravu, což je například u pachtu obchodního závodu. Důvodová zpráva k tomuto ustanovení dále uvádí, že na základě argumentu (argument logického práva „od většího k menšímu“) se toto ustanovení použije také pro podnájem a analogický závazkový právní vztah, ze kterého je pachtýř zavázán zřídit třetí osobě užívací a požívací právo neboli podpacht.

Pokud se jedná o pronajímatele, zemědělského podnikatele, který je fyzickou osobou, potom příjem z nájemného:

Co se týká obchodního majetku, jeho vymezení v případě fyzické osoby je obsaženo v § 4 odst. 4 ZDP. Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Pokud se tedy zemědělský podnikatel rozhodne uplatňovat výdaje paušálně, tj. procentem z příjmů, příslušný majetek poplatníka není obchodním majetkem ve smyslu tohoto ustanovení, a to za předpokladu, že takovýto zemědělský podnikatel není účetní jednotkou ve smyslu účetních předpisů. To ovšem znamená, že příjmy z nájmu takovéhoto majetku nemohou být příjmem podle § 7 ZDP, ale bude se jednat o příjmy podle § 9 ZDP.

Dále je nutné upozornit, že pokud by se jednalo o příjem podle § 7 ZDP, byl by takový příjem součástí vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Pokud ale budou uplatňovány výdaje v paušální výši, není takovýto majetek součástí obchodního majetku, nejedná se tak o příjem podle § 7 ZDP, ale o příjem podle § 9 ZDP a z tohoto příjmu se sociální a zdravotní pojištění odvádět nebude.

Pokud tedy zemědělský podnikatel bude dosahovat příjmy z nájmu majetku zahrnutého do obchodního majetku, tj. takové věci, o které bude účtovat nebo ji povede v daňové evidenci, bude se jednat o příjem podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. K tomu, v souvislosti se zaměřením článku, doplňme, že problematika podnikání v zemědělství je upravena v § 2e zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů, a z této úpravy vyplývá, že samotný nájem či pacht, třeba i zemědělských pozemků, případně jiného majetku využívaného v rámci zemědělského podnikání, není zemědělskou výrobou ve smyslu této úpravy. Z daňového hlediska to potom znamená, že tento příjem nebude zdaňován jako příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství podle § 7 odst. 1 písm. a) ZDP.

Co se týká může je buď poplatník uplatnit v prokázané, skutečné výši, anebo v paušální výši, která v souladu s § 7 odst. 7 písm. d) ZDP činí 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč.

Ovšem nemusí tomu tak být vždy, protože z přílohy č. 4 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „živnostenský zákon“), vyplývá, že volnou živností je také pronájem a půjčování věcí movitých, v tomto případě by se tak jednalo o příjem podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP a výše možných paušálních výdajů tak činí 60 % z příjmů. Tato úprava se ale tedy týká pouze věcí movitých, nikoliv nemovitých, a musí se jednat o činnost charakteru živnosti v souladu s § 2 živnostenského zákona. V tomto případě je výše paušálních výdajů omezena částkou 1 200 000 Kč.

K uvedenému je nutné doplnit, že novelou ZDP provedenou zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „zákon č. 170/2017 Sb.“), Procentní výše zůstává zachována, ale mění se maximální částka, kterou lze jako výdajový paušál uplatnit, a to na polovinu. Znamená to tedy, že v případě volné živnosti lze uplatnit paušální výdaje ve výši 60 % z příjmů, ovšem maximálně do částky 600 000 Kč, a v případě příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku je to 30 % z příjmů, ale maximálně do částky 300 000 Kč. Maximální částka příjmů, ze které lze výdajové paušály uplatnit ve stanovené procentní výši, tak činí 1 mil. Kč. Paušální výdaje lze samozřejmě uplatnit i při vyšších příjmech, potom ale fakticky klesá procento odpovídající uplatněným výdajům.

Současně můžeme doplnit, že obdobně je tomu také v případě příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, kde je výše maximální částky výdajového paušálu snížena na částku 300 000 Kč, tedy také na polovinu předchozí částky.

Vzhledem ke skutečnosti, že zákon č. 170/2017 Sb. neobsahuje ohledně těchto změn žádné speciální přechodné ustanovení, nová právní úprava bude použita až na zdaňovací období započaté ode dne nabytí účinnosti zákona, u fyzických osob tedy od 1. 1. 2018.

Související problematikou je úprava v § 35ca ZDP, která Tato úprava stanoví, že pokud uplatní poplatník u dílčího základu daně podle § 7 ZDP výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP nebo u dílčího základu daně podle § 9 ZDP výdaje podle § 9 odst. 4 ZDP a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže uplatnit slevu na manžela a daňové zvýhodnění na vyživované děti. V souvislosti s dalším omezením výdajových paušálů ale dochází ke zrušení této úpravy, a to od zdaňovacího období roku 2018, tato sleva a daňové zvýhodnění tak budou moci být uplatněny bez ohledu na výši dílčích základů daně, u kterých budou uplatněny výdajové paušály. K této změně bylo přijato speciální přechodné ustanovení, podle kterého: To znamená, že poplatník bude mít možnost si za zdaňovací období roku 2017 vybrat, zda uplatní paušální výdaje již s omezením pro rok 2018, ale s možností uplatnit tyto slevy na dani, anebo zda bude uplatňovat paušální výdaje ve výši pro rok 2017, ale s podmínkou aplikace úpravy § 35ca ZDP, tedy s možným vyloučením uplatnění slev na dani.

Pokud by se jednalo o potom by se jednalo o příjem podle § 9 ZDP, tedy příjem z nájmu.

Z § 9 odst. 1 ZDP vyplývá, že příjmy z nájmu, pokud nejde o příjmy uvedené v § 6 až 8 ZDP, jsou:

Znamená to tedy, že pokud se jedná o nájem nemovitých věcí, které nejsou součástí obchodního majetku, vždy se bude jednat o příjem podle § 9 ZDP, jiná možnost v tomto případě neexistuje. Pokud se ale jedná o nájem movitých věcí, který není živností, nejdříve je nutné zkoumat, zda se nejedná o příležitostný nájem, a pokud tomu tak není, bude se jednat o příjem podle § 9 ZDP.

Základem daně jsou opět příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tedy výdaje v prokázané, doložené výši. Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit ve výši 30 % z těchto příjmů, nejvýše však do částky 600 000 Kč. Samozřejmě je nutné zohlednit změny, které jsou uvedeny výše v textu, tedy omezení maximální výše paušálních výdajů od roku 2018 na částku 300 000 Kč.

Poslední možností z pohledu zdanění v případě fyzických osob je, že se bude jednat o podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. Tyto příjmy jsou osvobozeny od daně, pokud v úhrnu s ostatními příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP (tj. příjmy z příležitostných činností včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem, a příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem) nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 30 000 Kč. Je ale nutné zdůraznit, že se musí jednat o nájem movitých věcí, nájem nemovitých věcí je vždy, i když je možné jej posoudit jako příležitostný, součástí příjmů podle § 7 nebo 9 ZDP, a osvobození se na něj tedy nevztahuje. Také je nutné upozornit, že ZDP neupravuje blíže, co se rozumí pojmem „příležitostný nájem“, a v praxi se mohou vyskytnout při výkladu tohoto pojmu problémy a možné spory se správci daně. Lze konstatovat, že z pohledu praxe se jako bezproblémový ustálil výklad, že se jedná o nahodilý, jednorázový nájem na kratší časové období, který nevykazuje znaky opakovanosti. Ovšem je samozřejmě otázkou, nakolik je tento výklad odpovídající, zda není vůči poplatníkům příliš tvrdý a zda připustit či nikoliv například nějakou opakovanost tohoto nájmu. To už ale záleží na samotném poplatníkovi, jak příslušnou situaci vyhodnotí, zejména s ohledem na možná rizika spojená s takovýmto postupem.

Důležité je, že v případě těchto příjmů nelze uplatnit paušální výdaje, ale pouze výdaje skutečné, tj. prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů, což bude většinou velmi obtížné a v řadě případů to bude končit tak, že žádné výdaje uplatněny nebudou. Na druhou stranu lze předpokládat, že tyto příjmy budou ve většině případů od daně osvobozeny, vzhledem k limitu pro osvobození ve výši 30 000 Kč.

Příjmy z příležitostného nájmu movitých věcí nejsou, stejně jako příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, součástí vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění.

a to v návaznosti na úpravu § 21c odst. 4 ZDP. Přijaté pachtovné v rámci zemědělského pachtu tak může být u propachtovatele příjmem podle § 7 ZDP, pokud jde o pacht pozemku, který je zahrnut v obchodním majetku poplatníka, anebo může být příjmem podle § 9 ZDP, pokud jde o pacht pozemku, který není zahrnut v obchodním majetku poplatníka.

Cílem příspěvku zcela jistě nebylo podat ucelený a souhrnný výklad problematiky zdanění příjmů z nájmu, cílem bylo pouze upozornit na některé daňové souvislosti těchto příjmů v návaznosti na právní úpravu nájmu a pachtu v NOZ.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.