Vybrané problémy ve zdanění závislé činnosti

Na úvod jenom zopakujme, že zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). :

Samotný způsob zdanění závisí na tom, zda poplatník s příjmy ze závislé činnosti podepsal nebo nepodepsal prohlášení k dani. Pokud prohlášení k dani poplatník podepsal, je vždy sražena z těchto příjmů záloha na daň a jsou uplatněny odpovídající slevy na dani a daňové zvýhodnění podle požadavků poplatníka uvedených v prohlášení k dani.

Pokud prohlášení k dani není poplatníkem podepsáno, potom u příjmů uvedených v § 6 odst. 4 ZDP bude sražena srážková daň, v ostatních případech záloha na daň, ovšem samozřejmě bez možnosti jejího snížení o slevy na dani a daňové zvýhodnění.

Srážkovou daň lze uplatnit pouze v případě, že se jedná o příjmy plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, a zaměstnanec u tohoto plátce daně nepodepsal prohlášení k dani. Ve všech ostatních případech nepodepsaného prohlášení k dani bude sražena záloha na daň.

K tomu je ovšem nutné doplnit, že zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, dochází v této úpravě k zásadní změně. Kromě příjmů plynoucích na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, se bude tento postup uplatňovat od roku 2018 také v případě příjmů, které v úhrnné výši nepřesahují u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku 2 500 Kč. Důvodem je zejména eliminace případů, kdy je při existenci často zanedbatelných příjmů nutné podávat daňové přiznání. Jako limitní částka byla zvolena částka, která je v souladu s úpravou veřejného pojistného, tedy částka, do jejíž výše se zpravidla neplatí sociální pojištění a v některých případech ani zdravotní pojištění. V praxi se bude jednat zejména o odměnu za výkon funkce, odměnu plynoucí z dohody o pracovní činnosti, zaměstnání malého rozsahu, svědečné u zaměstnance atd. Tyto příjmy budou, po zvýšení o případné pojistné, pokud mu budou podléhat, zdaňovány srážkovou daní ve výši 15 %. Tím bude dosaženo toho, že poplatník nebude povinen v případě těchto malých příjmů podávat daňové přiznání. Poplatníkovi však zůstane zachována možnost postupu započtení sražené daně z výše uvedených příjmů na celoroční daň v daňovém přiznání.

K problematice příjmů zdaňovaných srážkou je vhodné upozornit na Jak vyplývá z úpravy § 1205 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, statutárním orgánem společenství vlastníků je výbor, ledaže stanovy určí, že je statutárním orgánem předseda společenství vlastníků. Současně z této úpravy vyplývá, že stanovy mohou zřídit i další orgány společenství, nelze jim ale založit působnost vyhrazenou shromáždění, které je nejvyšším orgánem společenství vlastníků, nebo statutárnímu orgánu.

Členové výboru společenství vlastníků, případně i dalších orgánů, které mohou být zřízeny, jako je např. kontrolní komise, zpravidla za svou činnost pobírají odměnu, která ale v převážné většině případů není příliš vysoká a často má spíše symbolický charakter. Tyto odměny patří mezi příjmy ze závislé činnosti v souladu s § 6 odst. 1 písm. c) ZDP, jedná se o odměny členů orgánu právnické osoby. V praxi relativně často vznikají problémy, jak tyto příjmy správně zdanit. Jak vyplývá z výše uvedeného, do konce roku 2017 nelze uplatnit u těchto příjmů srážkovou daň, bude vždy sražena záloha na daň bez ohledu na výši odměny. Z pohledu zdravotního pojištění potom platí, že členové výboru SVJ se za zaměstnance považují a bez ohledu na výši odměny za tuto činnost se bude zdravotní pojištění odvádět. Vyplývá to z úpravy § 5 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů, ze kterého plyne, že za zaměstnance se pro účely zdravotního pojištění považuje fyzická osoba, které plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti podle ZDP, s určitými stanovenými výjimkami, mezi které ale členové výboru SVJ (a obecně členové orgánů právnických osob) nepatří.

Poněkud složitější je situace z pohledu sociálního pojištění. Členové kolektivních orgánů právnické osoby, pokud jim v souvislosti se zaměstnáním plynou nebo by mohly plynout příjmy ze závislé činnosti, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v České republice, předmětem daně z příjmu podle ZDP a nejsou od této daně osvobozeny, se považují za zaměstnance ve smyslu sociálního pojištění i nemocenského pojištění, tato skutečnost vyplývá z § 5 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Podmínkou účasti zaměstnanců na pojištění je ale v souladu s § 6 tohoto zákona výše sjednaného příjmu alespoň ve výši rozhodného příjmu, tj. 2 500 Kč, a výkon práce na území ČR nebo v cizině pro zaměstnavatele se sídlem na území České republiky, pokud místo výkonu práce je trvale v cizině a nejsou povinně účastni důchodového pojištění podle předpisů státu, ve kterém trvale vykonávají zaměstnání, a mají trvalý pobyt na území České republiky nebo jiného členského státu Evropské unie. Podmínkou účasti zaměstnance na sociálním (důchodovém) pojištění je jejich účast na nemocenském pojištění, což znamená mimo jiné výše sjednaného příjmů alespoň 2 500 Kč za kalendářní měsíc.

Pokud bychom to tedy měli shrnout, z odměny členů výboru a dalších orgánů společenství vlastníků do částky 2 500 Kč se nebude odvádět nemocenské a důchodové (tedy sociální) pojištění, bude ale odváděno zdravotní pojištění a současně doplňme, že bude odváděna zálohová daň z příjmů ze závislé činnosti. Z odměny nad částku 2 500 Kč měsíčně bude odváděno zdravotní, ale také nemocenské a důchodové pojištění. Základem daně pro odvod zálohové daně bude superhrubá mzda, tedy odměna navýšená o sociální a zdravotní pojištění odváděné SVJ.

Tato úprava bude platit do konce roku 2017, od roku 2018 dojde ke změně v souladu s výše uvedenou úpravou § 6 odst. 4 ZDP.

ZDP obsahuje v § 6 řadu příjmů, které jsou osvobozeny od daně. V případě některých neziskových subjektů bude problematika příjmů osvobozených od daně ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška o FKSP“). Tato vyhláška se týká organizačních složek státu a příspěvkových organizací a převážná většina příspěvků poskytovaných zaměstnancům v souladu s touto vyhláškou jsou příjmy osvobozené od daně na straně zaměstnanců. Jak vyplývá z § 3 odst. 8 vyhlášky o FKSP, veškerá plnění z fondu, s výjimkou sociálních výpomocí, sociálních půjček a darů, jsou zaměstnancům poskytována nepeněžní formou. , že zaměstnanci v žádném případě , ale pouze poukaz, vstupenky, poukázky, vitamíny atd. za cenu sníženou o příspěvek fondu. Jak vyplývá z § 3 odst. 6 vyhlášky o FKSP, příspěvkem může být i plná úhrada nákladů, pokud není výše příspěvku nějak omezena.

Základním předpokladem proto je, že příslušný účetní, příp. daňový doklad musí být vystaven na organizaci.

Nepeněžní forma je podmínkou osvobození celé řady příjmů, např. hodnota poskytovaného stravování, příspěvek na kulturu, sport, zdravotní benefity, dovolenou a rekreace, poskytnuté dary na životní výročí, příspěvky na penzijní a životní pojištění zaměstnance atd. V tomto případě tedy dochází k provázání úpravy ZDP a vyhlášky o FKSP.

Určitý rozpor lze spatřovat ve vymezení pojmu zaměstnanec z pohledu obou předpisů. vymezuje § 3 odst. 3 vyhlášky o FKSP. Jedná se o zaměstnance v pracovním poměru, státní zaměstnance podle zákona č. 234/2014 Sb., o státní službě, ve znění pozdějších předpisů, příslušníky ve služebním poměru, soudce, žáky středních odborných učilišť a učilišť a důchodce, kteří při prvém odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně pracovali u organizační složky státu nebo příspěvkové organizace. Na základě toho je nutné zdůraznit, že mezi zaměstnance v tomto smyslu nelze zahrnout zejména zaměstnance na dohody konané mimo pracovní poměr, tedy dohody o pracovní činnosti a o provedení práce.

Z pohledu ZDP se za zaměstnance považuje poplatník s příjmy ze závislé činnosti, tedy i poplatník pobírající příjmy na základě dohod konaných mimo pracovní poměr. Tato skutečnost vyplývá z úpravy § 6 odst. 2 ZDP.

Otázkou je, jak posoudit z pohledu daně z příjmů situaci, kdy bude z FKSP poskytnuto plnění zaměstnanci, který jej dostat nemá, protože není zaměstnancem z pohledu vyhlášky o FKSP. Domnívám se, že pokud se bude jednat o zaměstnance ve smyslu § 6 ZDP, jedná se o příjem osvobozený od daně, protože ZDP neuvádí, že plnění musí být poskytnuto v souladu s vyhláškou o FKSP, formulace příslušných ustanovení ZDP je poněkud odlišná a uvádí, že se jedná o nepeněžní plnění z FKSP. A protože se jedná o nepeněžní plnění z FKSP poskytnuté zaměstnanci ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP, podmínky pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob jsou splněny. Nicméně samozřejmě se bude jednat o porušení vyhlášky o FKSP, a pravděpodobně tedy o porušení rozpočtové kázně.

Závěrem bychom se ještě zmínili o . Jak vyplývá z § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně také nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zákonem č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů [dále jen „zákoník práce“]) pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví zákoník práce, jsou zdanitelným příjmem zaměstnance.

Zaměstnavatelé se při poskytování cestovních náhrad rozdělují na dvě kategorie, zaměstnavatelé uvedení v § 109 odst. 3 zákoníku práce, tj.

poskytují cestovní náhrady sice podle obecných pravidel, ale výše těchto náhrad je finančně omezena, zejména z důvodu regulovaných dopadů na veřejné rozpočty. Ostatní zaměstnavatelé, včetně celé řady neziskových subjektů, jako jsou např. spolky, nadace, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, ústavy, církve a náboženské společnosti, ale i společenství vlastníků jednotek, nejsou při poskytování cestovních náhrad nijak omezeni a mají určenu pouze minimální výši příslušných náhrad.

Nicméně aby se jednalo na straně zaměstnance o příjem, který není předmětem daně, mohou být poskytnuty náhrady cestovních výdajů pouze do výše, která je umožněna první kategorii zaměstnavatelů, pro které jsou stanoveny maximální hranice výše těchto náhrad. Zákoník práce, a pochopitelně ani ZDP, nezakazují či nevylučují poskytování vyšších náhrad i pro zaměstnavatele z řad neziskových subjektů, u zaměstnanců tím ale bude vznikat zdanitelný příjem.

V praxi se vyskytuje řada případů, kdy jsou funkce vykonávány bezúplatně, ale těmto funkcionářům jsou poskytovány náhrady cestovních výdajů. Je potom otázkou, zda je možné i v tomto případě uplatnit ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, protože pokud je činnost vykonávána bezúplatně, potom se nejedná o zaměstnance, protože se nejedná o poplatníka s příjmy ze závislé činnosti. Zmiňované ustanovení ale vyjímá z předmětu daně náhrady cestovních výdajů ze které plyne příjem ze závislé činnosti, není to tedy tak, že by se přímo muselo jednat o zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP. Podle mého názoru by tak i v tomto případě měly být naplněny podmínky pro aplikaci § 6 odst. 7 písm. a) ZDP a případné vyjmutí z předmětu daně u zaměstnance.

Touto problematikou se také zabýval GFŘ a KDP ČR v příspěvku č. 468/16.12.15 . Závěry jsou ale poněkud nejasné a nelze je jednoznačně interpretovat. GFŘ ve svém závěru uvedlo, že závěr, že na straně člena orgánu nemá žádné dopady do daně z příjmů rovněž situace, kdy zajišťuje hmotné podmínky pro výkon funkce (doprava, ubytování, odborný rozvoj, technické vybavení) anebo hradí v penězích členovi orgánu jeho náklady spojené s výkonem funkce, a to do výše náhrad dle § 6 odst. 7 ZDP (cestovní náhrady), platí pouze za předpokladu, že poplatník spadá pod režim § 6 ZDP. Co se týká plnění poskytovaných osobě vykonávající „jiné činnosti“ mimo vztah zaměstnavatel-zaměstnanec ve smyslu ZDP, nelze na tyto aplikovat ustanovení § 6 odst. 7 a 9 ZDP, ale je nutné vycházet z obecné úpravy ZDP, a to zejména ustanovení § 3 odst. 2, dle kterého je příjmem ve smyslu odstavce 1 příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou.

Dále dle názoru GFŘ platí, že pokud plynou fyzické osobě nepeněžní plnění v souvislosti s prováděnou činností např. ve formě zajištění dopravy, ubytování, odborného rozvoje a případně poskytnutí technického vybavení, jedná se o úplatná plnění, která se reálně projeví v majetkové sféře fyzické osoby (nemusí nic hradit ze svých prostředků), a tedy o nepeněžní příjmy fyzické osoby, které je třeba podle § 3 odst. 3 ZDP ocenit podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. Pokud by bylo dovozováno v případě uvedených plnění (zajištění dopravy, ubytování, odborného rozvoje, poskytnutí technického vybavení), že se nejedná na straně fyzické osoby o zdanitelné (nepeněžní) příjmy, byla by zcela nadbytečná úprava v ustanovení § 6 odst. 7 resp. § 6 odst. 9 ZDP, která pro účely závislé činnosti uvedená plnění vyjímá z předmětu daně resp. je od daně osvobozuje.

Závěrem pak GFŘ uvádí, že na straně fyzické osoby, která „bezplatně“ vykonává funkci nebo jinou činnost pro právnickou osobu, avšak pobírá některá plnění (doprava, ubytování, odborný rozvoj, technické vybavení), se nejedná o bezúplatný příjem, ale o nepeněžní úplatný příjem pobíraný v souvislosti s touto činností. V případě nezávislého vztahu se pak jedná o zdanitelný příjem. Vzhledem k tomu, že se nejedná o bezúplatný příjem, nelze na straně fyzické osoby vykonávající činnost aplikovat § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 a § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP.

Je tedy zřejmé, že závěry nejsou zcela jasné, a bude tak lepší této situaci předejít a jednoznačným zařazením poplatníka pod úpravu § 6 ZDP docílit vyloučení těchto příjmů z předmětu daně na základě úpravy § 6 odst. 7 písm. a) ZDP.

Cílem příspěvku bylo upozornit na některé aktuální problémy zdaňování příjmů ze závislé činnosti, které se vyskytují v praxi neziskových subjektů.