Technické zhodnocení a nájem

Vydáno: 23 minut čtení

V letošním roce došlo k přijetí „balíčku“ novel daňových zákonů zákonem č. 170/2017 Sb. , kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „novela“). Jednou z významných změn v zákonu o daních z příjmů je přístup k technickému zhodnocení hmotného majetku, konkrétně k technickému zhodnocení u podnájmu, podpachtu a výpůjčky. Změny se týkají podmínek odpisování technického zhodnocení, nepeněžních příjmů v souvislosti s technickým zhodnocením a podmínek při přeúčtování technického zhodnocení.

Technické zhodnocení a nájem
Ing.
Petr
Kout,
CSc.
 
Co je technické zhodnocení u hmotného majetku?
Začněme připomenutím pojmu technické zhodnocení. Technickým zhodnocením hmotného majetku se podle § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 40 000 Kč za zdaňovací období nebo za období, za které se podává daňové přiznání, i když se nejedná o zdaňovací období. K tomu detailně:
1.
Technické zhodnocení jsou částky vynaložených
výdajů,
jedná se pouze o veřejnoprávní kategorii účetní a daňovou. Soukromé právo tento pojem nezná. Technické zhodnocení nelze prodat, protože se vlastnictví nemění, lze je pouze přeúčtovat a požadovat za ně náhradu, pokud se tak smluvní strany dohodly – viz § 2220 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“).
2.
Musí se jednat o
dokončené zásahy do majetku,
například zkolaudované změny dokončené stavby.
3.
Testuje se překročení limitní částky
u jednotlivého majetku.
U nájmu tedy rozhoduje celková částka vynaložená v součtu vlastníkem a všemi nájemci, popřípadě podnájemci, tohoto majetku. Celková částka se proto zjistí výlučně u vlastníka.
4.
Technickým zhodnocením jsou výdaje, které překročí částku
40 000 Kč
u jednotlivého majetku. Technickým zhodnocením jsou i příslušné výdaje, které nepřesahují 40 000 Kč, pokud se tak poplatník rozhodne. Obvykle to není daňově optimální rozhodnutí poplatníka. Zvýší se mu pracnost související s evidováním technického zhodnocení a současně nesníží základ daně o jednorázově vynaložené částky v běžném zdaňovacím období.
5.
Test na překročení limitu se provádí vždy v součtu
za období,
za které se podává daňové přiznání, obvykle zdaňovací období.
Zákon o daních z příjmů se u zásahů do majetku odvolává na zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů, konkrétně na změny dokončené stavby – nástavby, přístavby a stavební úpravy. Nástavbou se stavba zvyšuje, přístavbou se stavba půdorysně rozšiřuje při vzájemném provozním propojení s dosavadní stavbou a stavební úprava zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby. Za stavební úpravu se považuje také zateplení pláště stavby.
Dále ZDP uvádí, co je považováno za rekonstrukci a modernizaci. Rekonstrukcí se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Přitom podle výkladu finanční správy [viz pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „pokyn č. D-22“)] se prostá záměna použitého materiálu nepovažuje za změnu technických parametrů. Modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.
Za technické zhodnocení jsou považovány také uvedené výdaje, pokud je hradí budoucí nájemce na majetku vlastníka v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto majetku nebo jeho části a že vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.
Podle § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „VPU“), se technickým zhodnocením rozumí zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ a „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“, nebo v případě majetku vykazovaného v položce „B.II.1.2. Stavby“ dosáhnou vynaložené náklady významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby. Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období. Obvykle se v praxi setkáváme s tím, že limitní částka je v účetnictví, vnitřním předpisem účetní jednotky, nastavena na 40 000 Kč.
Podle § 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), se technické zhodnocení považuje za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností. Pro účely úpravy odpočtu daně (§ 78 ZDPH) se technické zhodnocení vždy považuje za samostatný dlouhodobý majetek.
 
Odpisování technického zhodnocení při nájmu
Podle § 56 VPU se technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, odepíše v průběhu používání technického zhodnocení. Odpisování technického zhodnocení majetku pořizovaného formou finančního leasingu, pokud je uživatel oprávněn účtovat a odpisovat technické zhodnocení, se zahájí uvedením technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání. Účetní jednotka – nájemce může stanovit dobu odpisování například do konce doby nájmu sjednanému na dobu určitou, bude-li po tuto dobu technické zhodnocení používat. U finančního leasingu účetní jednotka v postavení uživatele zohlední i dobu, po kterou bude majetek užívat po jeho odkoupení po ukončení finančního leasingu. Účetní jednotka může stanovit dobu odpisování i jinak, například na dobu kratší, než na kterou je uzavřen smluvní vztah, nebo odhadem doby používání technického zhodnocení u nájmu na dobu neurčitou. Odpis bude časový, nejčastěji s přesností na měsíce, obvykle počínaje měsícem následujícím po měsíci uvedení technického zhodnocení do užívání. Výsledné částky účetních odpisů srovná účetní jednotka pro účely stanovení základu daně z příjmů s daňovými odpisy, resp. vyčíslí rozdíl mezi odpisy.
Příklad 1
Účetní jednotka je nájemcem části nebytového domu. Smlouva je uzavřena na 60 měsíců. Ve 14. měsíci nájmu bylo dokončeno technické zhodnocení, ke kterému dal souhlas vlastník domu, v podobě vestavby – stavební úpravy. Technické zhodnocení bude nájemcem používáno do konce (smlouvou) stanovené doby nájmu. Účetní jednotka zahájí účetní odpisování technického zhodnocení od 15. měsíce časovými odpisy, tj. 1/46 z ocenění technického zhodnocení měsíčně.
Příklad 2
Účetní jednotka je uživatelem (u finančního leasingu) stroje, který je hmotným majetkem. V pátém měsíci po převzetí byl „leasovaný“ stroj se souhlasem vlastníka technicky zhodnocen připojením trvalého příslušenství za 200 000 Kč. Finanční leasing má podle smlouvy trvat 54 měsíců, uživatel předpokládá další využívání stroje po ukončení finančního leasingu po dobu 36 měsíců. Technické zhodnocení bude odpisováno od šestého měsíce po dobu 85 měsíců (49 + 36). Vypočtená hodnota měsíčního účetního odpisu bude činit 2 353 Kč.
Výpočet: (200 000 / 85) = 2 352,94 Kč, zaokrouhleno na celé koruny nahoru 2 353 Kč.
Jaké podmínky musí být splněny z pohledu ZDP u nájemce, pachtýře a uživatele u finančního leasingu, aby mohl snížit základ daně o odpisy technického zhodnocení? V dalším textu bude popsán postup u nájemce, stejné závěry platí pro pachtýře a uživatele u finančního leasingu.
Rozhodující pro odpisování technického zhodnocení u nájemce je § 28 odst. 3 ZDP. Podmínky pro odpisování stanoví ZDP následovně:
1.
Zásah do majetku
je legální, děje se
se souhlasem vlastníka.
Nájemce má podle § 2220 NOZ právo provést změnu věci jen s předchozím souhlasem pronajímatele. Pokud je nájemní smlouva uzavřena v písemné formě, je nutný i souhlas pronajímatele písemnou formou. Písemnou formu lze doporučit i pro případy, kdy není právní úpravou požadována.
2.
Výdaje
hradí nájemce,
nikoliv vlastník. I podle NOZ změnu věci provádí nájemce na svůj náklad.
3.
Vlastník vyjádří
souhlas s odpisováním
technického zhodnocení v písemné smlouvě (přímo v nájemní smlouvě, v dodatku nájemní smlouvy nebo v samostatné smlouvě).
4.
Vstupní cena
pronajímaného majetku u vlastníka
není zvýšena
o technické zhodnocení. Vhodnou formou je prohlášení vlastníka v příslušné smlouvě.
Daňové odpisy poplatník nemusí uplatnit. Je však v zájmu nájemce, aby o daňové odpisy snižoval základ daně a daň z příjmů. Rozhodující pro výši odpisů je zatřídění příslušného hmotného majetku do odpisové skupiny, tedy určení minimální doby odpisování a zvolený způsob odpisování (rovnoměrné nebo zrychlené).
Technické zhodnocení hmotného majetku, které nezvyšuje ocenění majetku, je jiným majetkem, podmnožinou hmotného majetku. Zatřídění technického zhodnocení do odpisové skupiny proto také vychází z přílohy č. 1 ZDP. Technické zhodnocení se odpisuje ve stejné odpisové skupině, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek u vlastníka. Informaci o zatřídění do odpisové skupiny je nutné získat od vlastníka.
Způsob odpisování určuje u každého hmotného majetku individuálně odpisovatel. Skutečná doba odpisování je dána dobou trvání nájmu. U staveb bude obvykle doba nájmu kratší než doba daňového odpisování technického zhodnocení stanovená ZDP. Nájemce potřebuje uplatnit v daňových výdajích co nejvyšší částku za dobu trvání nájmu, proto bude ve většině případů optimální volba zrychleného způsobu odpisování.
Přerušení odpisování, které ZDP umožňuje, zde není vhodné. Nájemce by přicházel o úsporu na dani z příjmů.
Při opakovaném technickém zhodnocení nájemce kumuluje částky vynaložené na najatém majetku. V praxi je eviduje na inventární kartě nebo v obdobné evidenci. Výjimkou je technické zhodnocení nemovité kulturní památky, které se každé zvlášť odpisuje samostatně po dobu 15 let.
Příklad 3
Nájemce skladových prostor v nebytovém domě provedl se souhlasem vlastníka stavební úpravy v najatých prostorách. Jejich hodnota činí 450 000 Kč. Nájemní smlouva má skončit za osm let. Podmínky pro daňové odpisování jsou splněny. Zatímco účetně bude odpisováno s ohledem na sjednané datum ukončení nájmu, daňové odpisy budou vycházet ze zatřídění do odpisové skupiny 5 (doba odpisování 30 let). Nájemce zahájí odpisování zvoleným způsobem (rovnoměrný, zrychlený). V roce ukončení nájmu může uplatnit pouze poloviční odpis.
Příklad 4
V následující ukázce jsou uvedeny potřebné údaje, které by měl nájemce sledovat na inventární kartě technického zhodnocení najatého majetku (pozn.: ZC – zůstatková cena; DIČ – daňové identifikační číslo).
INVENTÁRNÍ KARTA
dlouhodobého majetku
Obchodní firma
: ABC, akciová společnost
Inventární číslo:
22
Středisko:
č. 1
Adresa:
Rohová 98/496, Praha 11
Číslo účtu:
021
DIČ: CZ45623587
CZ45623587
Název (popis):
rekonstrukce najatých kancelářských prostor
Rohlenova 98/496, Praha 11
CZ-CC:
122019
Způsob pořízení:
dodavatelsky
Dodavatel:
BBB, a. s.
Doklad:
FD 133/x1
Datum dodání:
15. 1. x1
Účetní ocenění (Kč):
2 450 987,-
Vstupní cena (Kč): 2 450 987,-
Způsob ocenění:
pořizovací cena
Datum zařazení do užívání: 19. 8. 2xx1
Způsob daňového odpisování:
zrychlené
Odpisová skupina:
6
Způsob účetního odpisování:
časové
Po dobu:
30 let
Rok
Daňový odpis
Daňová ZC
Účetní odpis
Účetní ZC
2xx1
49 020
2 401 967
27 236
2 423 751
2xx2
96 079
2 305 888
81 708
2 342 043
2xx3
94 118
2 211 770
81 708
2 260 335
2xx4
92 158
2 119 612
81 708
2 178 627
2xx5
90 197
2 029 415
81 708
2 096 919
2xx6
atd.
atd.
Datum vyřazení
:
Způsob vyřazení
:
Zdroj: LÍBAL, T. Pracovní materiál k přednášce, 2017.
Výpočet měsíčního účetního odpisu
= pořizovací cena / počet měsíců používání = 2 450 987 / 360 = 6 808, 297 =
6 809 Kč.
Podle odpisového plánu účetní jednotky se odpisování zahájí měsícem následujícím po zařazení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku do používání.
 
Odpisování technického zhodnocení při podnájmu
Účetní jednotkou (poplatníkem), který není vlastníkem majetku, může být podnájemce, podpachtýř nebo vypůjčitel u smlouvy o výpůjčce. V dalším textu je popsán postup u podnájemce. Analogicky se použije i u podpachtýře a vypůjčitele.
I podnájemce, který vede podvojné účetnictví, musí účetně odpisovat technické zhodnocení, které uhradil, a to v průběhu jeho používání. U smlouvy na dobu určitou to bude obvykle do konce sjednané doby podnájmu, v ostatních případech podle posouzení účetní jednotky.
Dosud bylo dlouhodobě potlačováno právo na daňové odpisování technického zhodnocení u podnájemce. Stačí nahlédnout do aktuální úpravy v pokynu č. D-22. Stanovisko finanční správy ve zmíněném pokynu č. D-22 je v rozporu s komentáři v důvodových zprávách při novelizacích ZDP ve vztahu k technickému zhodnocení.
Rozhodující pro daňové odpisování technického zhodnocení u podnájemce je novelou ZDP s účinností od 1. 7. 2017 zavedené nové ustanovení § 28 odst. 7 ZDP. Podle něj u poplatníka, který není nájemcem a kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení postupuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem. Pro účely tohoto ustanovení je poplatník, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek (například podnájemce), v postavení nájemce, a poplatník, který přenechal k užívání tento majetek, v postavení odpisovatele hmotného majetku.
Nová úprava ZDP určuje, že pro podnájemce platí stejné podmínky jako pro nájemce. Přitom platí, že nájemce může přenést na podnájemce pouze tolik práv, která má od vlastníka on sám. Platí následující pravidla:
1.
Zásah do majetku
je legální, děje se
se souhlasem vlastníka.
Nestačí souhlas nájemce, pokud z nájemní smlouvy nevyplývá, že takovýmto právem od vlastníka disponuje.
2.
Výdaje
hradí podnájemce
jako odpisovatel.
3.
Podnájemce má
souhlas s odpisováním
technického zhodnocení v písemné smlouvě. Podle důvodové zprávy k novele ZDP se i v tomto případě vyžaduje souhlas vlastníka.
4.
Vstupní cena
pronajímaného majetku u vlastníka
není zvýšena
o technické zhodnocení. Vhodnou formou je prohlášení vlastníka v příslušné smlouvě.
5.
Podnájemce odpisuje technické zhodnocení v odpisové skupině, ve které má vlastník zatříděn pronajímaný majetek.
Stejně jako v případě nájemce, je v zájmu podnájemce daňové odpisy uplatňovat, nepřerušovat odpisování technického zhodnocení a v konečném důsledku snižovat základ daně běžného zdaňovacího období. Doporučit lze opět výlučně zrychlený způsob odpisování.
Z uvedených podmínek je zřejmé, jak náročné může být správné sestavení podnájemní smlouvy, aby obsahovala i uvedené podmínky nutné pro odpisování technického zhodnocení podnájemcem. Nájemní smlouvu uzavírá vlastník s nájemcem, podnájemní smlouvu nájemce s podnájemcem na základě souhlasu vlastníka. Ale i u podnájemce je vyžadován souhlas se zásahem do majetku, souhlas s odpisováním, prohlášení o nezvýšení vstupní ceny a informace o odpisové skupině – vždy od vlastníka!
Podle přechodného ustanovení novely ZDP se „nový“ postup použije na technické zhodnocení dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti novely, tj. od 1. 7. 2017. Toto technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu technického zhodnocení dokončeného na stejném hmotném majetku přede dnem nabytí účinnosti novely. Znamená to, že podnájemce může evidovat u svého podnájemního vztahu dvě technická zhodnocení – kumulovaná „stará“ technická zhodnocení do účinnosti novely (do 30. 6. 2017), která nemůže odpisovat, a kumulovaná „nová“ technická zhodnocení, u nichž může uplatňovat daňové odpisy.
Příklad 5
Podnájemce užívá kancelářské prostory v administrativní budově, které se souhlasem vlastníka třikrát technicky zhodnotil. Poprvé v roce 2012 za 250 000 Kč, podruhé v roce 2015 za 350 000 Kč a potřetí v září roku 2017 za 200 000 Kč. Ke třetímu technickému zhodnocení získal potřebné souhlasy a informace od vlastníka. Podnájemce eviduje dva tzv. jiné majetky podle ZDP, a to „staré“ technické zhodnocení se zvýšenou vstupní cenou celkem 600 000 Kč, které nemůže odpisovat, a dále „nové“ technické zhodnocení se vstupní cenou 200 000 Kč, které zařadil do odpisové skupiny 6 (doba odpisování 50 let) a může je odpisovat.
 
Vypořádání u nájemce (podnájemce) při ukončení nájmu (podnájmu)
Vypořádání vynaložené částky na technické zhodnocení uživatelem se řeší při ukončení nájmu (podnájmu). Jak bylo výše uvedeno, podle § 28 odst. 7 ZDP je poplatník, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, v postavení nájemce a poplatník, který přenechal k užívání tento majetek, v postavení odpisovatele hmotného majetku. Daňové důsledky ukončení nájmu jsou závislé na způsobu jeho ukončení, můžeme rozlišit čtyři základní postupy. Pro podnájem platí totéž, co pro nájem.
1.
Při
uvedení do původního technického stavu
se jedná účetně a daňově o „likvidaci“ technického zhodnocení. Nákladem je zůstatková cena technického zhodnocení, tedy celá dosud neodepsaná část výdajů. V účetnictví účetní zůstatková cena a u daně z příjmů daňová zůstatková cena. Jejich rozdíl ovlivní základ daně z příjmů. I výdaje vynaložené na likvidaci (například demolici) jsou daňově uznatelné. Postup je stejný u nájemce i podnájemce. DPH se zde neuplatní. Doplňme, že pokud provede nájemce změnu věci bez souhlasu pronajímatele, musí uvést věc do původního stavu, jakmile o to pronajímatel požádá, nejpozději při skončení nájmu.
2.
Ponechání věcné podoby technického zhodnocení a
přeúčtování technického zhodnocení
nebo jeho části podle smlouvy. U nájmu se jedná o přeúčtování nájemce vlastníkovi, u podnájmu o přeúčtování podnájemce nájemci. Daňovým nákladem je podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP daňová zůstatková cena technického zhodnocení pouze do výše náhrady od smluvního partnera. Z pohledu DPH navíc vzniká povinnost odvést daň z částky požadované náhrady.
3.
Ponechání věcné podoby technického zhodnocení, ale
bez náhrady.
Pro daňovou uznatelnost neodepsané části technického zhodnocení je požadovaná náhrada. Je-li náhrada rovna nule, je daňová zůstatková cena technického zhodnocení nedaňovým nákladem, resp. účetní zůstatková cena, liší-li se od daňové, je v plné výši nedaňovým nákladem.
4.
Pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu
odkoupení najaté věci
nájemcem, zahrne nájemce evidovanou zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny pořizovaného majetku.
Příklad 6
Nájemce k datu ukončení nájmu nebytových prostor eviduje účetní zůstatkovou cenu technického zhodnocení ve výši 152 000 Kč a daňovou zůstatkovou cenu ve výši 245 000 Kč. Podle smlouvy obdrží od vlastníka náhradu ve výši 100 000 Kč bez DPH. Od výsledku hospodaření bude odečten rozdíl zůstatkových cen 93 000 Kč (245 000 – 152 000) a současně bude připočtena částka 145 000 Kč (245 000 – 100 000) jako rozdíl, o který daňová zůstatková cena technického zhodnocení převyšuje náhradu. Celkově dojde ke zvýšení základu daně o 52 000 Kč (145 000 – 93 000).
Příklad 7
Nájemce po ukončení sjednané doby nájmu odkupuje předmět nájmu za cenu, která je vyšší než zůstatková cena spočtená rovnoměrným způsobem odpisování. Během nájmu nájemce uhradil technické zhodnocení a se souhlasem vlastníka ho odpisoval. Vstupní cena odkoupené budovy bude součtem sjednané kupní ceny a daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení, které nájemce během nájmu uhradil.
Pronajímateli mohou vzniknout v souvislosti s nájmem nepeněžní příjmy. Nepeněžní příjem podle § 23 odst. 6 ZDP může vzniknout, pokud nájemce (podnájemce) vynakládá se souhlasem pronajímatele na najatém majetku technické zhodnocení nad rámec smluveného nájemného a vynaložené částky nejsou zcela uhrazeny pronajímatelem. Nepeněžní příjem může vzniknout:
a)
u vlastníka, pokud je ukončen nájem nebo současně nájem i podnájem,
b)
u nájemce, pokud je ukončen podnájem a pokud nájem dál trvá.
Z časového hlediska může podle ZDP vzniknout nepeněžní příjem ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání. Tato situace nastane, pokud o hodnotu technického zhodnocení ve stejném období vlastník (pronajímatel) zvýší vstupní, resp. zůstatkovou, cenu. Vzniklý nepeněžní příjem se ocení ve výši skutečně vynaložených výdajů nájemcem. Ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny může vlastník (pronajímatel) uplatňovat daňové odpisy, v účetnictví se upraví výše účetních odpisů.
V ostatních případech se zvýší nepeněžní příjem pronajímatele ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu (podnájmu). Podle § 2220 NOZ, dojde-li změnou věci k jejímu zhodnocení, pronajímatel se s nájemcem vyrovná podle míry zhodnocení při skončení nájmu. Nepeněžní příjem se podle § 23 odst. 6 ZDP ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem, a to podle výběru poplatníka, jehož příjem se oceňuje. Následně může odpisovatel zvýšit cenu odpisovaného majetku a odpisovat ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.
Odpisoval-li technické zhodnocení nájemce, zvyšuje se vstupní cena (zůstatková cena) v roce ukončení nájmu také v případě, že technickým zhodnocením bylo plněno nájemné, a to o zůstatkovou cenu technického zhodnocení evidovanou u nájemce.
Jedná-li se o podnájem, nemá nájemce možnost zvýšit cenu majetku, na němž bylo vynaloženo technické zhodnocení, protože jej nevlastní. Nájemci vznikne tzv. jiný majetek v ocenění, které by jinak zvyšovalo vstupní cenu u vlastníka. Následně může z této ceny zahájit daňové odpisování.
Cese
nájemní smlouvy
Dlouhodobě přináší problémy
cese
nájemní smlouvy. Technické zhodnocení se v praxi pokouší někteří nájemci přenést smlouvou za úplatu na postupníka v nájemním vztahu, a to včetně dopadu na DPH. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) čj.
7 Afs 28/2013-23
nemá v uvedeném případě postupník nárok na odpočet DPH a nemá právo daňově odpisovat technické zhodnocení. Podle NSS nelze soukromoprávním úkonem převést veřejné subjektivní právo uplatňovat odpisy technického zhodnocení jako nájemce podle § 28 odst. 3 ZDP. U technického zhodnocení se jedná o vypořádání vynaložených výdajů, nikoliv o změnu vlastnictví. Nejvyšší správní soud postavil svůj závěr na tom, že daňová povinnost je nepřenositelná, přičemž za daňovou povinnost považuje NSS i daňové benefity, včetně možnosti odpisovat technické zhodnocení nájemcem.
Původní nájemce ztrácí ukončením nájemní smlouvy všechna práva, kromě nároku na vypořádání podle smlouvy. Skončením nájmu postupitele přechází technické zhodnocení na vlastníka a ten ho může odpisovat. Nemůže však přejít na postupníka.
Novela ZDP v § 28 odst. 7 je zčásti reakcí na uvedený rozsudek. Závěry plně platí pro cesi podnájemní smlouvy.
 
Pohled DPH
Doplňme ještě další souvislosti – z pohledu ZDPH. Jak bylo výše uvedeno, je každé technické zhodnocení považováno za samostatný dlouhodobý majetek. Tedy i technické zhodnocení evidované u nájemce a podnájemce.
Plátce DPH má při pořizování technického zhodnocení užívaného k ekonomické činnosti plný nárok na odpočet daně, který upravuje k datu dokončení na skutečný nárok na odpočet podle charakteru své činnosti.
Původní odpočet daně k datu uvedení do užívání podléhá úpravě daně podle § 78 a násl. ZDPH, pokud v budoucích letech dojde ke změnám v rozsahu použití oproti původně uplatněnému odpočtu. Každý kalendářní rok se pro účely úpravy odpočtu daně posuzuje samostatně. Při rozdílu nároku na odpočet oproti původnímu odpočtu do 10 procentních bodů se úprava odpočtu daně neprovede. Při vyšším rozdílu, vyjde-li kladná hodnota, má plátce možnost úpravu odpočtu provést a získat zpět část DPH, při záporné hodnotě musí úpravu odpočtu provést a část DPH naopak odvést.
Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí 5 let u movitých věcí a 10 let u nemovitých věcí, včetně jejich technických zhodnocení. Počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl majetek pořízen (technické zhodnocení uvedeno do užívání). Úprava odpočtu daně se provádí k 31. 12., pokud má stále nájemce technické zhodnocení v užívání.
Při ukončení nájmu se úprava odpočtu provede jednorázově za zbytek testovaného období v tom zdaňovacím období, kdy k ukončení nájmu došlo.
Příklad 8
Plátce DPH v roce 2014 uplatnil u technického zhodnocení budovy plný nárok na odpočet daně ve výši 126 000 Kč. Od počátku roku 2017 je majetek zčásti pronajímán neplátci daně. Vypořádací koeficient za rok 2017 činí 80 %. K 31. 12. 2017 musí plátce provést úpravu odpočtu daně takto: 126 000 x (80 – 100) / 100 / 10 = –2 520 Kč.
 
Shrnutí
Článek se zabývá problematikou technického zhodnocení v souvislosti s nájmem. Popisuje pravidla pro odpisování technického zhodnocení nájemcem a způsob určení nepeněžního příjmu vlastníka. Seznamuje s novou možností, která vyplývá z novely ZDP s účinností od 1. 7. 2017, aplikovat obdobně popsané postupy i u podnájmu, podpachtu a výpůjčky.
 
Použité zdroje
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní.
KOUT, P., LÍBAL, T.
Komplikované účetní případy a jejich daňové dopady
. 1. VOX a. s. 3. vydání, 2017, s. 360. ISBN 978-80-87480-55-7.
Článek byl připraven v rámci interního grantového projektu SOUKROMÉ VYSOKÉ ŠKOLY EKONOMICKÉ ZNOJMO, s. r. o., VGS 2017K02 Finanční i účetní teorie v praxi současné ekonomiky.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.