Vztahy mezi spojenými osobami jsou v podnikatelském světě na denním pořádku. Se spojenými osobami obchodujeme, uzavíráme smlouvy nejrůznějšího druhu, zakládáme s nimi obchodní korporace, nebo je také zaměstnáváme. Právě spojené osoby jsou v některých případech využívány jako „nástroje“ pro daňovou optimalizaci základu daně jedné, nebo druhé ze smluvních stran. Prostředkem je modifikace smluvních cen ať již směrem dolů, či nahoru. Pro nikoho nebude velkým překvapením, že v daňové oblasti existují různé „pojistky“ státu proti těmto jevům.
Spojené osoby na dani z příjmů a na dani z přidané hodnoty v podmínkách roku 2017
Ing.
Ivana
Pilařová
Hned v úvodu je také potřeba zdůraznit, že daňové zákony nejsou cenotvornými předpisy a neexistuje daňové pravidlo, podle kterého bychom museli se spojenými osobami uzavírat ceny na stejné úrovni jako s osobami nespojenými. Daňové zákony takto sjednané ceny nenapadají, nečiní smlouvy neplatnými, pouze stanoví odlišný způsob sestavení základu daně, či jinak odlišný daňový postup. Obecně platí, že při uzavírání obchodů mezi spojenými osobami za ceny, které nejsou stanoveny na úrovni obvyklých cen, dochází ve většině případů ke vzniku nežádoucího daňového dopadu (daňové nevýhody) jedné ze smluvních stran.
Naším úkolem je zmapovat okruhy spojených osob pro účely daně z příjmů, zákona o rezervách a DPH. Je třeba podtrhnout, že problematika spojených osob je pro účely jednotlivých daní odlišná, liší se jak okruh spojených osob, tak i daňové postupy.
Spojené osoby na dani z příjmů
Klíčovým pojmem, který nám ukáže obchodní vztahy, které máme zkoumat podrobněji, je pojem „spojené osoby“. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), spojené osoby pro účely daně z příjmů rozděluje do dvou skupin (§ 23 odst. 7 ZDP):
a)
Kapitálově
spojené osoby jsou osoby, které jsou propojeny kapitálem (vklady) nebo hlasovacími právy z více než 25 %. Propojení může být přímé, ale i nepřímé (člen obchodní korporace
má nepřímý vliv na dceřinou společnost své obchodní korporace
, kterou přímo vlastní).Pokud se v průběhu zdaňovacího období mění podíl na základním kapitálu nebo podíl na hlasovacím právu, stanoví se rozhodný podíl jako aritmetický průměr měsíčních stavů.
b)
Jinak
spojené osoby jsou osoby definované taxativně stanovenými situacemi:1.
kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, přičemž účast v kontrolní komisi nebo jiném kontrolním orgánu se nepovažuje za účast na kontrole,
2.
kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Výjimkou je účast jedné osoby v dozorčích radách více osob,
3.
ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou (§ 74 a násl. zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZOK“),
4.
osoby blízké (§ 22 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „NOZ“),
5.
osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
Příklad 1
Předpokládejme vznik následujícího holdingového seskupení. Na začátku byla (a na současném nejvyšším stupni pyramidy je) fyzická osoba pan Martin, který založil jako jediný společník obchodní korporaci ALFA s. r. o., ve které je jednatelem pan Adam. ALFA dále založila dvě obchodní
korporace
BETA s. r. o. (80% podíl) a GAMA a. s. (20% podíl), Podíly na hlasovacích právech jsou shodné s kapitálovými podíly.Členy statutárních orgánů jsou fyzické osoby, přičemž jednatelka BETA, paní Barbora, je předsedkyní představenstva ještě v OMEGA a. s., která do holdingu nepatří.
GAMA a OMEGA jako akciové společnosti povinně volí dozorčí řadu. Obě společnosti mají dozorčí radu se třemi členy. Paní Marie je členkou dozorčích rad obou těchto akciových společností.
Příklady spojených osob
Pan Martin je přímo kapitálově spojenou osobou s ALFA a nepřímo s BETA [§ 23 odst. 7 písm. a) bod 1 a 2 ZDP].
Všichni členové orgánů jsou jinak spojenými osobami se svými korporacemi, například pan Adam se společností ALFA, paní Barbora se společnostmi BETA a OMEGA [§ 23 odst. 7 písm. b) bod 1 ZDP].
BETA a OMEGA jsou jinak spojenými osobami [§ 23 odst. 7 písm. b) bod 2 ZDP].
ALFA, BETA, GAMA a pan Martin jsou jinak spojenými osobami [§ 23 odst. 7 písm. b) bod 3 ZDP a dále s oporou § 75 odst. 4 a 78 odst. 2 písm. d) ZOK].
Jinak spojenou osobou jsou také osoby blízké (§ 22 NOZ) všem zúčastněným fyzickým osobám. Jedná se však o spojení pouze fyzických osob, nikoliv o spojení fyzických osob s právnickými.
Příkladem na
účelově spojené osoby
[§ 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP] může být „neobvykle drahá“ nájemní smlouva (například pozemku) mezi panem Martinem jako pronajímatelem a OMEGA jako nájemcem, pokud by se zjistilo, že tato smlouva je uzavřena zejména proto, že OMEGA potřebuje pro snížení svého základu daně vyšší náklady a pan Martin má dosud nevyužité daňové ztráty, takže vysoký příjem z nájemného stejně nezdaní. Navíc je (často) prokázáno, že k reálnému využití pozemku pro podnikatelské účely OMEGA nakonec ani nedošlo. Ačkoliv pan Martin a OMEGA nejsou propojeny kapitálově, ani rozhodováním, ani hlasovacími právy, staly by se pro tento účel podle § 23 odst. 7 ZDP písm. b) odst. 5 ZDP spojenými osobami, pokud by se náklad ve formě nájemného nevyloučil ze základu daně celý (ne jenom ve výši přesahující obvyklé nájemné) z důvodu nenaplnění podmínky dle § 24 odst. 1 ZDP.Příklady nespojených osob
Mezi spojené osoby však nepatří:
-
GAMA a OMEGA [§ 23 odst. 7 písm. b) odst. 2 ZDP],
-
ALFA a OMEGA,
-
pan Martin, paní Barbora a paní Marie.
Pojem „spojené osoby“ se v ZDP vyskytuje i v dalších souvislostech:
–
§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP – test nízké kapitalizace,
–
§ 24 odst. 2 písm. y) bod 4 ZDP – daňově účinný odpis pohledávky,
–
§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP – náklady mateřské společnosti v souvislosti s držbou dceřiné společnosti a jejího prodeje spojené osobě.
Stejně tak se na okruh spojených osob (podle definice ZDP) odvolává
zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Pokud se jedná o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami, není možné k ní vytvářet žádné zákonné opravné položky. Tato podmínka se vztahuje i na situaci, kdy je dlužník v insolvenci a pohledávka, ač je řádně věřitelem přihlášena, vznikla mezi spojeným dlužníkem a věřitelem. To platí i v případě, kdy k datu prohlášení insolvence, ani k datu přihlášení pohledávky, již věřitel a dlužník spojenými osobami nejsou.Daňové postupy na dani z příjmů
Pokud uzavřou výše uvedené spojené osoby mezi sebou obchodní vztah v širokém slova smyslu, tedy nejen kupní smlouvu, ale jakoukoliv jinou smlouvu, a ceny, které si mezi sebou sjednaly, se liší od cen obvyklých, tj. takových, které by si za stejných podmínek mezi sebou sjednaly nespojené osoby, pak ZDP vyžaduje tento postup:
a)
Poplatník může (pokud to je objektivně možné) správci daně uspokojivě doložit vzniklý rozdíl. Pokud je důvodem nižší sjednané ceny například nižší kvalita zboží či služeb (a toto je doložitelné), k úpravě základu daně nedochází. Není vhodné se domnívat, že je uspokojivě doložitelný jakýkoliv rozdíl. Matematicky jistě ano, nicméně pokud je sleva poskytnuta spojené osobě výhradně proto, že se o spojenou osobu jedná a chceme ji v podnikání podpořit nižší cenou (a ta se „hodí“ i ve vztahu k našemu již tak vysokému základu daně), nebudeme při dokazování zřejmě úspěšní. Pak nastává druhá fáze.
b)
Osoba, která nerespektováním zásady obvyklé ceny snížila svůj základ daně, nebo prohloubila daňovou ztrátu, o tento rozdíl svůj základ daně mimoúčetní úpravou v daňovém přiznání zvýší.
Z aplikace zásady obvyklých cen jsou výjimky na výpůjčku a výprosu, kde je obvyklá cena stanovena ve výši nula, proto ani v případě spojených osob nedochází k modifikaci základu daně žádné z nich.
V souladu s Pokynem GFŘ D-22 (část „k § 23 odst. 7“, bod 1) se splnění podmínek § 23 odst. 7 ZDP posuzuje
v době uzavření smluvního vztahu,
přestože v průběhu trvání takto uzavřeného závazkového vztahu přestanou být smluvní strany osobami spojenými.Příklad 2
ALFA, s. r. o., prodává svůj automobil, který nabyla po ukončeném finančním leasingu svému jedinému společníkovi, panu Martinovi, a to za cenu 20 000 Kč. Jedná se sice o již ojetý automobil, nicméně bylo zjištěno, že automobily stejné značky, stavu a stáří se v autobazarech prodávají za přibližně desetinásobnou hodnotu, tj. 200 000 Kč. Pan Martin jako jednatel a jediný společníka ALFA však na takto stanovené ceně trvá. Pro zjednodušení uvažujeme ceny bez DPH, problematiku odvodu DPH budeme řešit níže.
Z právního pohledu se pan Adam musí vyrovnat s § 53 až 55 ZOK, které stanoví určitá pravidla pro uzavírání smluv s „vlastní“ obchodní korporací. Pokud bude toto v pořádku, ZDP rozhodně nemůže takový obchod nijak „zneplatnit“. Výnos a pohledávka ve výši 20 000 Kč budou zaúčtovány. Podle § 23 odst. 7 ZDP ALFA, s. r. o., zvýší mimoúčetně v daňovém přiznání svůj základ daně o částku 180 000 Kč.
Jak stanovit cenu obvyklou?
Pro účely posouzení, zda jsou ceny sjednávané mezi spojenými osobami stanoveny v souladu se zněním zákona, se mimo jiné postupuje dle zásad zakotvených ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vydané OECD, zvláště pak v souladu s principem tržního odstupu. Zmíněný princip tržního odstupu lze v rámci České republiky aplikovat také na srovnání podmínek sjednaných či uložených mezi spojenými osobami s podmínkami, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky. Příslušné postupy jsou mimo výše uvedenou Směrnici OECD podrobně rozvedeny v samostatných pokynech Ministerstva financí nebo Generálního finančního ředitelství.
Uzavírání smluv na úrovni obvyklých cen
Samozřejmě je v praxi jednodušší a pohodlnější (často i daňově výhodnější) přímo obvyklé ceny při uzavírání smluv dodržovat. Nemusí být vždy jednoduché, a to ani u vztahů mezi tuzemskými subjekty, takovou cenu stanovit, neboť někdy chybí zákazníci z řady nespojených osob. Pak je vhodné zvolit například:
–
ocenění podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (§ 23 odst. 7 ZDP), nebo
–
podání žádosti o závazné posouzení podle § 38nc ZDP, nebo
–
v případě služeb stanovit takovou cenu s pomocí Pokynu GFŘ D-10 – ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami.
Stejné postupy volíme i v případě, kdy obvyklou cenu zjišťujeme pro porovnání s realizovanou smluvní cenou. Přestože způsobů, jak stanovit obvyklou cenu, je více, stále v praxi dochází k řadě problémů na toto téma, o čemž svědčí i uvedené rozsudky.
Cena obvyklá v intervalu nejčastějších cen – NSS (Nejvyšší správní soud) čj. 8 Afs 80/2007-105 ze dne 31. 3. 2009
Cenu sjednanou nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP nelze obvykle stanovit jediným číslem, ale intervalem nejčastěji realizovaných cen.
S tímto judikátem souvisí také rozhodnutí NSS čj. 7a 72/2001-53 z 11. 2. 2004, ze kterého plyne, že soudu nepřísluší určovat, kterému z kritérií má správní orgán pro určení ceny obvyklé přihlížet, proto toto NSS nechává na správním orgánu, přičemž však opakuje, že tato kritéria musí vést ke spolehlivému a objektivnímu závěru.
Rozdílné znalecké posudky – NSS čj. 7 Afs 50/2010-60 z 1. 7. 2010
Pokud má správce daně v téže otázce dva rovnocenné posudky, ale co do závěru zcela odlišné, nepřísluší mu rozhodovat, který z nich použije. Naopak je povinen odstranit jejich vzájemné rozpory a nesrovnalosti a to především prostřednictvím výslechu znalce, případně obou. Pokud by tyto výpovědi nevedly k ozřejmění nesrovnalostí, bylo by na místě přistoupit k dalšímu znaleckému posudku.
Nízkoúročené a bezúročné zápůjčky mezi spojenými osobami
Pokud můžeme označit některé vztahy se spojenými osobami za „běžné“, jedná se o půjčování peněz. Je velmi pravděpodobné, že právě v této oblasti mohou být poskytovány mezi spojenými osobami zápůjčky nízkoúročené, případně bezúročné. Jak se v daných případech zachovat? Odpovědi hledejme především v závěru Koordinačního výboru č. 452/2015 ze dne 17. 2. 2016.
Nízkoúročená zápůjčka
Věřitel aplikuje zásadu obvyklých cen podle § 23 odst. 7 ZDP. U dlužníka nevzniká majetkový prospěch, neboť ten vzniká pouze v případě bezúročných zápůjček.
Bezúročná zápůjčka
U poskytovatele bezúročné zápůjčky stejně jako v případě výpůjčky a výprosy není zásada obvyklé ceny aplikována. Tento závěr plyne ze zápisu z Koordinačního výboru č. 452/2015.
U dlužníka – příjemce výhody v podobě bezúročné zápůjčky vzniká majetkový prospěch, který bude řešen v souladu s § 19b odst. 1 písm. d) ZDP. Známou výjimkou je skutečnost, že v případě poskytnutí bezúročné zápůjčky členem obchodní
korporace
vlastní obchodní korporaci, nevzniká příjemci majetkový prospěch, protože se nejedná o bezúplatný příjem (společník čeká o to větší podíl na zisku). Ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) ZDP nebude tedy aplikováno a základ daně příjemce nebude zvýšen.Spojené osoby na dani z přidané hodnoty
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), také používá pojem spojené osoby, nicméně s poněkud jiným obsahem než ZDP. Definice obou zákonů se překrývají pouze částečně. Pro účely DPH existují dvě vzájemně se podmiňující definice spojených osob, a to v § 5a a § 36a odst. 3 ZDPH.
Zákon o DPH definuje v § 5a pojem skupina, kterou mohou tvořit jen spojené osoby definované výhradně pro účely této skupiny. Těmito osobami jsou:
a)
kapitálově spojené osoby, kde se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby (nebo více osob) s tím, že podíl představuje alespoň
40 %,
b)
jinak spojené osoby, kterými jsou osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba.
Druhou definicí je pak § 36a odst. 3 ZDPH, která stanoví spojené osoby pro účely stanovení základu daně ve zvláštních případech:
a)
kapitálově spojené osoby, za které se považují: kapitálově spojené osoby definované pro účely skupiny s tím, že požadovaný podíl není 40 %, ale pouze
25 %
základního kapitálu nebo hlasovacích práv, b)
jinak spojené osoby definované pro účely skupiny s tím, že za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,
c)
osoby blízké,
d)
společníci téže společnosti, jsou-li plátci.
Po novele ZDPH zákonem č. 170/2017 Sb. je sice s přechodným ustanovením do 1. 1. 2019 měněna daňová podstata fungování společnosti (podle dřívější terminologie „sdružení“) a je nastolena samostatnost jednotlivých společníků společnosti (členů sdružení), nicméně skutečnost, že společníci společnosti, pokud jsou plátci, jsou spojenými osobami pro účely ZDPH, platí i po této revoluční změně.
Daňové postupy na dani z přidané hodnoty
Definice uvedená v § 5a ZDPH se primárně použije jako vstupní podmínka pro členství ve skupině. Pokud plátce členem skupiny není, pak tuto definici použije jako předstupeň definice v § 36 odst. 3 ZDPH. Pokud je plátce spojenou osobou se svým obchodním partnerem a smluvní cena není stanovena na úrovni obvyklé ceny, ještě to neznamená, že musí dojít k modifikaci základu daně na úroveň obvyklé ceny. K té dochází pouze ve výběrových, zákonem taxativně stanovených případech, čímž se pojetí obvyklých cen v DPH liší od pojetí obvyklé ceny na dani z příjmů, kdy k modifikaci základu daně dochází prakticky ve všech případech. Zákon o DPH vyžaduje stanovení úplaty ve výši obvyklé ceny pouze v těchto případech zdanitelných a osvobozených plnění:
–
Případy pro uskutečnění
zdanitelného
plnění:a)
úplata za zdanitelné plnění je
nižší
než cena obvyklá a osoba, pro kterou bylo zdanitelné plnění uskutečněno, nemá nárok na odpočet daně nebo nemá nárok na odpočet daně v plné výši, nebob)
úplata za zdanitelné plnění je
vyšší
než cena obvyklá a plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, je povinen krátit nárok na odpočet daně.–
Případ pro uskutečnění plnění
osvobozeného
bez nároku na odpočet daně je pojistkou proti „manipulaci s koeficientem“ ve vztahu ke spojeným osobám. Vztahuje se pouze na plátce – dodavatele, kteří krátí svůj nárok na odpočet daně na vstupu a hodnotu plnění by smluvně stanovili na nižší úrovni, než je cena obvyklá. Příklad 3
Vrátíme-li se k prodeji automobilu ze společností ALFA jedinému společníkovi, fyzické osobě, panu Martinovi (neplátce DPH, tedy bez nároku na odpočet), ZDPH bude, stejně jako ZDP, vyžadovat stanovení základu daně na úrovni ceny obvyklé (tj. z ceny 200 000 Kč). Jiná situace by ale nastala, pokud by za stejných podmínek společnost ALFA prodávala automobil své dceřiné společnosti BETA. Obě společnosti jsou plátci DPH, ani jedna z nich nerealizuje žádná osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně na vstupu, proto také nekrátí nárok na odpočet daně na vstupu. BETA z nakoupeného automobilu může uplatit plný nárok na odpočet daně na vstupu.
Zatímco na dani z příjmů by základ daně musel být zvýšen o rozdíl ceny smluvní a obvyklé ve výši 180 000 Kč, DPH by byla odvedena pouze z úplaty za zdanitelné plnění, tj. z částky 20 000 Kč. Osoby realizující obchodní vztah jsou sice spojenými osobami i pro účely DPH, ale daná situace není vyjmenovaným případem, kdy ZDPH vyžaduje odvod z ceny obvyklé.
Příklad 4
Zůstaňme u našeho vzorového holdingu z příkladu č. 1. BETA, jakožto dceřiná společnost ALFA, se v tomto příkladu zabývá kromě prodeje zboží (zdanitelné plnění) také finanční činností, tedy činností od daně osvobozenou bez nároku na odpočet daně na vstupu.
Pokud bude BETA dodávat svému odběrateli ALFA (obě společnosti jsou spojenými osobami):
a)
zboží nebo služby, jakožto zdanitelné plnění se vznikem daňové povinnosti na výstupu, nesmí být smluvní cena stanovena jako cena vyšší,
b)
finanční služby či jiné plnění od daně osvobozené bez nároku na odpočet daně na vstupu, nesmí být smluvní cena stanovena jako cena nižší.
Porovnání hlediska daně z příjmů a DPH
Z výše uvedených příkladů je patrná rozdílnost mezi zněním ZDPH a ZDP. Zákon o daních z příjmů odkazuje nejdříve na obvyklé obchodní podmínky a poté na některou z metod stanovení obvyklé ceny (například také zákon o oceňování majetku), DPH v případech specifikovaných v § 36a ZDPH odkazuje pouze na pojem obvyklé ceny bez dalšího vysvětlení. Zákon o daních z příjmů však nejprve preferuje možnost zjištění obvyklé ceny na trhu, v další fázi pak možnost daňového subjektu správci daně doložit důvody odklonu od běžných cen a teprve v případě, že není možné využít těchto postupů, přichází na řadu některá z metod stanovení obvyklé ceny. Zákon o daních z příjmů tak nabízí mnohem větší prostor pro vyjednávání se správcem daně, než ZDPH. K podobnému závěru došel také Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku čj. 7 Afs 102/2006-32 ze dne 10. 5. 2010.
„Spojené“ osoby z právního pohledu
Pojem „spojené osoby“ obchodní právo nezná, nicméně překvapením může být § 22 odst. 2 NOZ, podle kterého si mohou být blízké za určitých podmínek i fyzická a právnická osoba. Stanoví-li zákon k ochraně třetích osob zvláštní podmínky nebo omezení pro převody majetku, pro jeho zatížení, nebo přenechání k užití jinému mezi osobami blízkými, platí tyto podmínky i pro obdobná právní jednání mezi
právnickou osobou a členem jejího statutárního orgánu
nebo tím, kdo právnickou osobu podstatně ovlivňuje jako její člen nebo na základě dohody či jiné skutečnosti. Z právního pohledu je podstatná i definice ovládajících a ovládaných osob (§ 74 ZOK a násl.), která definuje okruh osob, které budou figurovat ve zprávě o vztazích, která je v obchodních korporacích povinně sestavována (§ 82 ZOK). Skupina ovládajících a ovládaných osob je podmnožinou spojených osob definovaných v § 23 odst. 7 ZDP.
Akciové společnosti si musí dát pozor na nabývání majetku od akcionářů a zakladatelů v prvních dvou letech činnosti, které je vázáno na podmínky uvedené v § 255 ZOK. Na základě tohoto ustanovení akcionáři a zakladatelé se svojí a. s. tvoří z právního pohledu speciálně definované „spojené osoby“. Jedná se však o velmi oslabenou substituci dříve velmi obávaného § 196a obchodního zákoníku (zákon č. 513/1991 Sb.), který stanovoval podmínky absolutní neplatnosti smluv. Nic v podobném rozsahu rekodifikované právo nezná.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.