Příjmy fyzických osob osvobozené od daně z příjmů

Vydáno: 37 minut čtení

Následující příspěvek je zaměřen zejména na příjmy fyzických osob osvobozené od daně, kterých se týkají změny přijaté novelou zákona o daních z příjmů , s účinností od 1. 7. 2017, obsaženou v části první zákona č. 170/2017 Sb. , kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „novela ZDP“).

Příjmy fyzických osob osvobozené od daně z příjmů
Ing.
Jiří
Vychopeň
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), rozlišuje tyto kategorie příjmů fyzických osob:
příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů,
příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny (tj. příjmy zdaňované),
příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů, ale jsou od této daně osvobozeny.
U některých příjmů, které jsou osvobozeny od daně z příjmů, je toto osvobození podmíněno splněním určitých podmínek; pro osvobození některých příjmů od daně je stanoven určitý limit. Dále je nutno uvést, že výdaje (náklady), které byly poplatníkem vynaloženy v souvislosti s příjmy osvobozenými od daně, nelze uplatnit pro účely daně z příjmů, což se podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP vztahuje i na výdaje (náklady) vynaložené na příjmy osvobozené od daně, které tyto příjmy převyšují.
Okruh příjmů, které jsou u poplatníků daně z příjmů fyzických osob osvobozeny od daně, je vymezen zejména v § 4 odst. 1 ZDP, dále pak pro oblast bezúplatných příjmů v § 4a ZDP, pro oblast příjmů ze závislé činnosti v § 6 odst. 9 ZDP a pro některé ostatní příjmy v § 10 odst. 3 ZDP.
Podle bodu 1 přechodných ustanovení uvedené novely ZDP se pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období před 1. 7. 2017 a za zdaňovací období, které započalo před tímto datem, jakož i práva a povinnosti s nimi související, použije ZDP, ve znění účinném před 1. 7. 2017. Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob to znamená, že změny přijaté novelou ZDP se kromě změn, u kterých je v dalších přechodných ustanoveních této novely ZDP výslovně stanoveno použití pro zdaňovací období roku 2017, použijí až od zdaňovacího období roku 2018.
Příjmy osvobozené od daně podle § 4 odst. 1 zákona o daních z příjmů
Podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP se od daně osvobozuje:
příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem.
Pro osvobození od daně v tomto případě není nutné, aby poplatník předmětný rodinný dům nebo jednotku po celou stanovenou dobu vlastnil, ale musí v něm mít nejméně po stanovenou dobu bydliště. Případný i delší přechodný pobyt jinde (například při studiu, při dlouhodobé zahraniční cestě, při dlouhodobém léčení ve zdravotnickém zařízení) nemění ani nepřerušuje běh lhůty, po kterou jsou předmětný rodinný dům nebo jednotka považovány za bydliště poplatníka.
Podle § 2 odst. 4 ZDP se pro účely tohoto zákona bydlištěm na území České republiky rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. K tomu je v pokynu Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „pokyn č. D-22“), uvedeno, že stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý, přičemž tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se podle stanoviska GFŘ uvedeného dále v pokynu č. D-22 posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž například s manželkou, dětmi, rodiči, či zda je byt využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (podnikání, zaměstnání apod.).
Příklad 1
V měsíci březnu roku 2017 poplatník koupil od bytového družstva byt, ve kterém od 1. 10. 2014 bydlel (tj. měl zde bydliště) na základě nájemní smlouvy. V měsíci listopadu roku 2017 poplatník byt prodá a za získané peníze si koupí nový osobní automobil.
Jelikož poplatník měl v daném bytě bydliště déle než 2
roky bezprostředně před jeho prodejem, bude příjem z prodeje tohoto bytu osvobozen od daně podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP.
V případě, že prodávající měl v rodinném domě nebo v jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bydliště bezprostředně před prodejem po kratší dobu než 2 roky, je příjem z prodeje tohoto domu nebo jednotky osvobozen od daně podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP,
pokud poplatník použije prostředky získané prodejem na uspokojení bytové potřeby nejpozději do jednoho roku následujícího po roce, v němž tento příjem obdržel
. Teprve novelou ZDP byla v uvedeném ustanovení podmínka použití získaných prostředků upřesněna tak, že musí jít o použití získaných prostředků na uspokojení
vlastní
bytové potřeby.
Jestliže poplatník použije prostředky získané prodejem rodinného domu nebo bytu na uspokojení své bytové potřeby jen zčásti, je od daně z příjmů osvobozena jen ta část příjmu z prodeje, která byla použita na uspokojení vlastní bytové potřeby poplatníka.
Příklad 2
V měsíci dubnu roku 2017 si poplatník koupil byt v Ostravě a začal v něm bydlet. V květnu roku 2017 ale byt prodal za 4 mil. Kč a z těchto peněz použije částku 3 500 000 Kč na koupi rodinného domu v Opavě, kde bude mít nové bydliště, a za zbývajících 500 000 Kč si koupí nové auto.
Z příjmu z prodeje bytu bude osvobozena od daně podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP jen částka 3 500 000 Kč, kterou poplatník použil na uspokojení své bytové potřeby, a zbývající částku 500 000 Kč poplatník uvede v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2017 jako příjem podle § 10 ZDP.
K osvobození příjmu z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP plynoucího manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky stanovené pro osvobození tohoto příjmu od daně splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů. Podle § 4 odst. 4 ZDP se pro účely tohoto zákona obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno, anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.
Příklad 3
V roce 2013 si manželé koupili do společného jmění manželů byt. Od nabytí bytu v něm ale má bydliště pouze manželka, manžel má bydliště v místě svého podnikání. V roce 2017 manželé byt prodají.
Jelikož manželka splňuje podmínku bydliště v bytě nejméně 2 roky bezprostředně před prodejem a byt nikdy nebyl u žádného z manželů zahrnut do obchodního majetku, bude příjem z prodeje bytu osvobozen od daně podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP.
Osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP se nevztahuje na příjem:
1.
z prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku,
2.
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem,
3.
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku.
Podle § 4 odst. 4 ZDP se dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka daně z příjmů fyzických osob rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.
Příklad 4
Poplatník má od roku 2010 bydliště v bytě, který zdědil po rodičích. Od roku 2016 poplatník užívá část bytu pro své podnikání, ale nevložil byt do obchodního majetku (tj. nevede jej v daňové evidenci). V roce 2017 poplatník byt prodá.
Příjem z prodeje bytu bude osvobozen od daně podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP.
Nejsou-li splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, postupuje se podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, podle kterého se od daně osvobozuje:
příjem z prodeje nemovitých věcí neosvobozený podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem dobu 5 let.
Doba 5 let se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo o dobu, po kterou prodávající vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu, tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku.
V pokynu č. D-22 je v ustanovení K § 4 odst. 1 písm. b) ZDP uvedeno, že pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí podle tohoto ustanovení, pokud příjem již není osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, je v případě pozemku se stavbou, jež je podle zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), jeho součástí, rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku.
Podle pokynu č. D-22 se u nemovitých věcí dnem nabytí rozumí zejména den zápisu vlastnického práva poplatníka do veřejného seznamu. V § 1105 občanského zákoníku je stanoveno, že převádí-li se vlastnické právo k nemovité věci zapsané ve veřejném seznamu (tímto veřejným seznamem se rozumí katastr nemovitostí), nabývá se věc do vlastnictví zápisem do takového seznamu (podle § 10 zákona č. 256/2013 Sb., katastrální zákon, ve znění pozdějších předpisů, platí, že právní účinky zápisu nastávají k okamžiku, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu). To znamená, že k nabytí vlastnického práva k nemovité věci dochází od okamžiku doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu.
Podle § 4 odst. 2 ZDP se doba mezi nabytím a prodejem podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo k:
a)
vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů,
b)
tomu, že v domě vznikly jednotky,
c)
vypořádání společného jmění manželů nebo
d)
rozdělení pozemku.
Podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP se postupuje také při prodeji rodinného domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, nejsou-li splněny podmínky pro vznik nároku na osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, například v případě prodeje bytu, ve kterém poplatník neměl bezprostředně před jeho prodejem bydliště.
Příklad 5
Poplatník je od roku 2010 vlastníkem bytu, ve kterém ale nikdy nebydlel. V bytě má od roku 2011 bydliště syn poplatníka. V roce 2017 poplatník synovi byt prodá.
Jelikož k prodeji bytu dojde po uplynutí více než 5 let od jeho nabytí, bude příjem z prodeje bytu osvobozen od daně podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP.
Osvobození podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP se nevztahuje na příjem z:
1.
prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 5 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku,
2.
budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 5 letech od tohoto nabytí,
3.
budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 5 letech od takového vyřazení,
4.
prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby.
Příklad 6
V roce 2010 koupil poplatník pro svou podnikatelskou činnost budovu a vložil ji v uvedeném roce do svého obchodního majetku. V roce 2012 poplatník budovu vyřadil ze svého obchodního majetku a od té doby ji pronajímá jinému podnikateli. V roce 2017 poplatník hodlá tuto budovu prodat nájemci.
Pokud by se prodej budovy uskutečnil až po uplynutí více než 5 let od jejího vyřazení z obchodního majetku poplatníka, vztahovalo by se na příjem z tohoto prodeje osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP.
Pokud by ale k prodeji budovy došlo dříve, než uplyne 5 let od jejího vyřazení z obchodního majetku poplatníka, nebude se na příjem z tohoto prodeje vztahovat osvobození od daně a poplatník uvede příjem z prodeje budovy v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2017 jako příjem podle § 10 ZDP.
Novelou ZDP bylo ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP doplněno tak, že od zdaňovacího období roku 2018 se osvobození od daně podle tohoto ustanovení vztahuje za obdobných podmínek také na
příjem z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem
.
Podle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP se od daně osvobozuje:
příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let.
Podle pokynu č. D-22 se u podílů (účasti) společníka na obchodní společnosti dnem nabytí rozumí zejména:
den vzniku společnosti, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě zakládajícího účastníka společnosti, nebo den vzniku družstva, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě založení družstva (týká se zakládajících členů),
den zápisu zvýšení kapitálu společnosti do obchodního rejstříku v případě nového společníka, který přebírá závazek k novému vkladu do již existující společnosti, nebo den přijetí za člena již existujícího družstva na základě členské přihlášky,
den účinnosti smlouvy o převodu podílu v případě nabytí podílu převodem od jiného společníka, nebo den účinnosti smlouvy o převodu družstevního podílu,
den úmrtí zůstavitele v případě zděděného podílu na společnosti nebo v případě zděděných členských práv, jde-li o dědění ze zákona; v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky.
Den prodeje (převodu nebo přechodu) se posuzuje obdobně. Převodem podílu v obchodní korporaci se rozumí i převod družstevního podílu na jiného člena bytového družstva či osobu, která se v souvislosti s tímto převodem stane členem téhož bytového družstva [váže se na § 601 a 736 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších přepisů].
Příklad 7
V roce 2011 poplatník nabyl členské právo v bytovém družstvu, na základě kterého užíval družstevní byt ke svému bydlení. V roce 2017 si poplatník pořídil nový rodinný dům a právo užívání družstevního bytu převedl na jiného člena bytového družstva. Za tento převod poplatník obdržel 1 mil. Kč.
Jelikož k převodu členského práva došlo po uplynutí 5
let od jeho nabytí, je příjem z tohoto převodu osvobozen od daně podle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP.
Příklad 8
Poplatník je společníkem společnosti s ručením omezeným od roku 2010. V roce 2011 odkoupil od druhého společníka jeho podíl a stal se tak jediným společníkem s. r. o. V měsíci listopadu 2017 poplatník svoji účast na s. r. o. převede na jinou osobu za 2 mil. Kč
.
Jelikož v tomto případě doba mezi nabytím podílu a jeho převodem přesáhne dobu 5 let (to platí i pro podíl nabytý odkoupením od druhého společníka), bude celý příjem z převodu podílu osvobozen od daně podle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP.
Doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní
korporace
před přeměnou obchodní
korporace
, a od zdaňovacího období roku 2018 se
doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu zkracuje také o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem
.
Jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo 23c ZDP, doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace; v případě rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem se doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu v obchodní korporaci u téhož poplatníka nepřerušuje, je-li rozdělením zachována celková výše podílu.
Osvobození podle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP se nevztahuje na:
1.
příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení jeho činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,
2.
příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci v době do 5 let od jeho nabytí, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od jeho nabytí,
3.
příjem z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto úplatného převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti poplatníka, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí tohoto podílu nebo od ukončení této činnosti,
4.
příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní
korporace
nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu.
Příklad 9
Poplatník je společníkem s. r. o. od roku 2011. V roce 2014 odkoupil od druhého společníka jeho podíl ve výši 50 % a stal se tak jediným společníkem s. r. o. V měsíci listopadu 2017 poplatník ukončí svou účast na s. r. o. a převede celý svůj podíl ve výši 100 % na jinou osobu za 2 mil. Kč.
Jelikož doba mezi nabytím podílu od druhého společníka a převodem podílu v s. r. o. nepřesáhne dobu 5 let, nebude se na příjem z převodu podílu odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu nabytím podílu od druhého společníka vztahovat osvobození od daně a podle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP bude osvobozen od daně jen příjem z převodu podílu odpovídající nabývací ceně původního podílu společníka při založení s. r. o. Znamená to, že v tomto případě bude od daně osvobozena jen polovina příjmu z převodu podílu, tj. částka ve výši 1 000 000 Kč.
Podle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP se od daně osvobozuje:
příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, a dále příjem z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu 3 let.
Novelou ZDP bylo ustanovení § 4 odst. 1 písm. x) ZDP doplněno tak, že od zdaňovacího období roku 2018 se
doba 3 let zkracuje o dobu, po kterou byl tento cenný papír nebo podíl připadající na podílový list při zrušení podílového fondu ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod cenného papíru nebo podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem
.
Příklad 10
V roce 2018 prodá poplatník daně z příjmů fyzických osob za 250 000 Kč cenné papíry, které získal v roce 2016 děděním po svém otci, který vlastnil tyto cenné papíry od roku 2010.
Příjem z prodeje cenných papírů bude v tomto případě osvobozen od daně podle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP.
Doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí podílových fondů nebo při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond.
Osvobození podle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP se nevztahuje na:
příjem z úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a na příjem z kapitálového majetku,
příjem z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, který byl nebo je zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje; obdobně se postupuje i při výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společnosti, jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo § 23c ZDP,
příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu cenného papíru, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; obdobně se postupuje u příjmu plynoucího jako protiplnění menšinovému akcionáři při uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických cenných papírů (podle nového znění se bude od zdaňovacího období roku 2018 takto obdobně postupovat v důsledku nuceného přechodu účastnických cenných papírů); jedná-li se o kmenový list, činí doba místo 3 let 5 let.
Podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP se od daně osvobozují:
příjmy z úplatného převodu cenných papírů a příjmy z podílů připadajících na podílový list při zrušení podílového fondu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.
V pokynu č. D-22 je K § 4 odst. 1 písm. w) ZDP uvedeno, že u cenných papírů nabytých do 31. 12. 2013 platí osvobození podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění platném do konce roku 2013, tj. použije se časový test šest měsíců pro poplatníky, jejichž celkový přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval v době 24 měsíců před prodejem cenného papíru 5 %.
Novelou ZDP bylo ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) ZDP doplněno tak, že od zdaňovacího období roku 2018 se
osvobození od daně podle tohoto ustanovení nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu cenných papírů nebo z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; jedná-li se o kmenový list, činí doba 5 let
.
Znamená to, že od zdaňovacího období roku 2018 se bude osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP aplikovat tak, že z celkového úhrnu příjmů z úplatného převodu všech cenných papírů se vyloučí příjmy z prodeje cenných papírů, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku poplatníka, a příjmy z prodeje cenných papírů, které se zdaňují jako příjmy z kapitálového majetku podle § 8 ZDP. Pokud po tomto vyloučení úhrn příjmů z úplatného převodu zbývajících cenných papírů nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč, budou tyto příjmy osvobozeny od daně podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP.
Podle § 4 odst. 1 písm. y) ZDP se od daně osvobozuje:
příjem plynoucí z odpisu dluhu při reorganizaci nebo při oddlužení provedeném podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.
Novelou ZDP bylo ustanovení § 4 odst. 1 písm. y) ZDP změněno tak, že od zdaňovacího období roku 2018 se dosavadní znění nahrazuje novým zněním, podle kterého se od daně osvobozuje
příjem z nabytí vlastnického práva k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, je-li ve vlastnictví právnické osoby vzniklé za účelem, aby se stala vlastníkem domu s jednotkami, a fyzická osoba, která vlastnické právo k jednotce nabývá:
1.
je nájemcem této jednotky,
2.
je členem této právnické osoby a
3.
podílela se nebo její právní předchůdce se podílel svým peněžním nebo nepeněžním plněním na pořízení domu s jednotkami.
Od zdaňovacího období roku 2018 se dosavadní znění § 4 odst. 1 písm. y) ZDP přesunuje do § 4a písm. h) ZDP.
Podle § 4 odst. 1 písm. zl) ZDP se od daně osvobozují:
bezúplatné příjmy podle § 4a.
Podle § 4a ZDP se od daně z příjmů fyzických osob osvobozuje například:
bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu,
bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který:
1.
byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti, nebo
2.
zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti;
bezúplatný příjem plynoucí ve formě daru přijatého v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jako reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož cena nepřesahuje částku 500 Kč,
bezúplatný příjem poplatníka, který jej nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí prokazatelně použije na zvýšení nebo změnu kvalifikace, studium, léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky,
Novelou ZDP bylo toto ustanovení změněno tak, že od zdaňovacího období roku 2018 se
osvobození od daně již nebude vztahovat na bezúplatný příjem poplatníka použitý na vzdělávání, pokud tento příjem bude příjmem ze závislé činnosti
, a nově bylo do tohoto ustanovení doplněno, že
pokud nedojde ke splnění podmínek pro osvobození příjmu, je tento příjem příjmem podle § 10 ZDP v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny
.
bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:
1.
se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2.
se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
3.
se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo
4.
v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.
K bodu 4 je v pokynu č. D-22 upřesněno [viz K § 4a písm. m) bod 4 pokynu č. D-22], že pokud úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit.
Příjmy ze závislé činnosti osvobozené od daně podle § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů
Podle § 6 odst. 9 ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny například tyto příjmy ze závislé činnosti:
nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost.
Podle § 227 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, zahrnuje odborný rozvoj zaměstnanců:
a)
zaškolení a zaučení,
b)
odbornou praxi absolventů škol,
c)
prohlubování kvalifikace,
d)
zvyšování kvalifikace.
hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů.
Pokud ale zaměstnavatel přispívá zaměstnancům na jejich stravování peněžní částkou, jedná se o příjem zaměstnance ze závislé činnosti, na který se osvobození od daně nevztahuje.
hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů (nákladů), zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti.
Příklad 11
Zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům denně jednu minerální neperlivou vodu určenou výhradně ke spotřebě na pracovišti.
Náklady vynaložené zaměstnavatelem na nákup těchto nealkoholických nápojů jsou podle § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP daňově neuznatelné. U zaměstnanců je hodnota poskytovaných minerálních vod osvobozena od daně podle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP.
nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě:
1.
použití zdravotnických, vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období,
2.
použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,
3.
příspěvku na kulturní nebo sportovní akce.
Novelou ZDP bylo toto ustanovení [§ 6 odst. 9 písm. d)] změněno tak, že od zdaňovacího období roku 2018 jsou:
v bodu 1 slova „použití zdravotnických, vzdělávacích nebo rekreačních zařízení“ nahrazena slovy „
pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení“
a
podle nového bodu 4 osvobozena od daně z příjmů nově také nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě
příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.
Příklad 12
V roce 2018 pořídí zaměstnavatel na vrub nedaňových výdajů pro svého zaměstnance dioptrické brýle, které zaměstnanci předepsal jeho lékař.
Na straně zaměstnance se bude jednat o příjem osvobozený od daně podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, a to i v případě, že zaměstnavatel dioptrické brýle na lékařský předpis pořídí mimo zdravotnické zařízení (například v prodejně optiky).
Podle pokynu č. D-22 může zaměstnavatel plnění uvedená v § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP pro rodinné příslušníky zaměstnance pro daňové účely založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i například na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu (například podle vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů).
Novelou ZDP bylo do § 6 odst. 3 ZDP doplněno ustanovení, podle kterého se
nepeněžní plnění, které zaměstnavatel poskytuje pro rodinného příslušníka svého zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP, pro účely daně z příjmů fyzických osob považuje za příjem tohoto zaměstnance
(nikoliv za příjem jeho rodinného příslušníka).
hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně.
Podle pokynu č. D-22 se daňové osvobození nepeněžního plnění poskytnutého zaměstnavatelem formou přechodného ubytování vztahuje za podmínek stanovených v tomto ustanovení také na zaměstnance, který je v České republice daňovým nerezidentem. Podmínka přechodného ubytování v České republice ale nebude splněna, pokud by pro účely získání daňové rezidence v České republice takový poplatník tvrdil, že v místě pobytu (ubytování) v České republice má stálý byt s úmyslem se trvale zdržovat. V tomto kontextu by pak místo poskytnutého ubytování v České republice mělo pro daňové účely charakter jeho bydliště (stálého bytu), nikoliv místa jeho přechodného ubytování.
příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.
Novelou ZDP bylo do tohoto ustanovení [§ 6 odst. 9 písm. v) ZDP] doplněno, že
majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec
.
Znamená to, že příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky, na který se nevztahuje osvobození od daně, se určí ve výši obvyklého úroku, kterým se podle pokynu č. D-22 rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti. Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně (tj. zaměstnavatel) vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi (tj. zaměstnanci) poskytl. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacený zůstatek jistiny. V případě, kdy je se zaměstnancem sjednán úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem zaměstnance rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.
Příjmy osvobozené od daně podle § 10 odst. 3 zákona o daních z příjmů
Podle § 10 odst. 3 ZDP jsou, kromě příjmů uvedených v § 4 ZDP, od daně osvobozeny:
příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 30 000 Kč,
V § 10 odst. 1 písm. a) ZDP jsou uvedeny příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného nájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem, a příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem.
výhry z:
1.
tomboly s herní jistinou do 100 000 Kč podle zákona č. 186/2016 Sb., o hazardních hrách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 186/2016 Sb.“),
2.
hazardní hry provozované na základě ohlášení podle zákona č. 186/2016 Sb., nebylo-li její provozování obecním úřadem zakázáno,
3.
hazardní hry provozované na základě základního povolení podle zákona č. 186/2016 Sb., nebo
4.
hazardní hry provozované na základě právních předpisů obdobných zákonu č. 186/2016 Sb. vydaných v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor;
Výhry z hazardních her, na které se nevztahuje osvobození od daně, se u poplatníků daně z příjmů fyzických osob zahrnují do dílčího základu daně podle § 10 ZDP.
bezúplatné příjmy:
1.
od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2.
od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
3.
obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,
4.
nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč.
Novelou ZDP bylo toto ustanovení [§ 10 odst. 3 písm. c) ZDP] doplněno tak, že od zdaňovacího období roku 2018 jsou podle nového znění bodu 4 od daně osvobozeny nově také
bezúplatné příjmy poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné
fundace
, nebo z majetku, který byl do rodinné
fundace
vložen osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2
, přičemž dosavadní bod 4 se nově označuje jako bod 5.
Rodinnou fundací se podle § 17a odst. 2 písm. f) ZDP pro účely tohoto zákona rozumí nadace nebo nadační fond:
1.
které podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli, nebo
2.
jejichž činnost směřuje k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli.
Podle pokynu č. D-22 se osvobození bezúplatných příjmů podle § 10 odst. 3 písm. c) bodu 1 ZDP vztahuje na:
všechny osoby v linii přímé (§ 772 odst. 1 občanského zákoníku), například prarodiče, rodiče a děti, tj. osoby, kdy pochází jedna od druhé,
osoby v linii vedlejší (§ 772 odst. 2 občanského zákoníku), které jsou zákonem omezeny na vlastní sourozence (bratry, sestry), strýce, tety, synovce nebo neteře, tj. osoby, které mají společného předka, ale nepochází jedna od druhé,
vybrané sešvagřené osoby (§ 774 občanského zákoníku), a to dítě manžela a rodiče manžela, tj. poměr mezi jedním manželem a příbuzným druhého manžela,
ostatní zákonem vymezené osoby, tj. manžela, manžela dítěte a manžela rodiče.
 
Povinnost podat oznámení o osvobozených příjmech
Podle § 5 odst. 5 ZDP se u poplatníků daně z příjmů fyzických osob příjmy osvobozené od daně nezahrnují do základu daně (popřípadě dílčího základu daně). Od roku 2015 je ale v § 38v ZDP stanoveno, že
pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 mil. Kč, je povinen oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel
, přičemž v tomto oznámení uvede:
a)
výši příjmu,
b)
popis okolností nabytí příjmu,
c)
datum, kdy příjem vznikl.
Jde-li o příjem plynoucí do společného jmění manželů, splní výše uvedenou oznamovací povinnost jeden z manželů.
Oznamovací povinnost podle § 38v ZDP se nevztahuje na příjem, o němž může příslušné údaje správce daně zjistit z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup.
Pokud poplatník nepodá oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, pak mu podle § 38w ZDP vzniká povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu ve výši:
a)
0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl vyzván,
b)
10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo
c)
15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě.
Pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu lze uložit nejpozději do uplynutí lhůty pro stanovení daně.
Správce daně může zcela nebo zčásti prominout pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud k nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.