Stačí faktura k prokázání nároku na odpočet DPH?

Vydáno: 31 minut čtení

Řada plátců DPH spoléhá na to, že doručením a archivací bezvadného daňového dokladu se všemi náležitostmi mají zaručen nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Bohužel se však v praxi plátci DPH mohou dostat do „pasti“ dokazování při kontrolním postupu ze strany správce daně a z důvodu neprokázání uskutečnění či přijetí daného plnění relevantními důkazními prostředky jim správce daně může nárok na odpočet DPH zamítnout a DPH doměřit včetně souvisejících sankcí a případně dalších konsekvencí. Další problematickou situací bývá obhájení nároku na odpočet DPH v situaci, kdy byl spáchán s příslušným plněním v obchodním řetězci podvod na DPH, což je však samostatná kapitola s ohledem na uhájení nároku na odpočet DPH. Tento článek shrnuje zásadní informace týkající se nároku na odpočet DPH a jeho prokazování speciálně u DPH, protože v praxi správci daně požadují doložit, že dané plnění skutečně proběhlo a bylo využito k plněním zakládajícím nárok na odpočet DPH.

Stačí faktura k prokázání nároku na odpočet DPH?
Mgr. Ing.
Alena
Dugová
K tomuto tématu existuje poměrně bohatá a konstantní
judikatura
jak českého Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) či Ústavního soudu, tak Soudního dvora Evropské unie, přičemž základní úprava je obsažena v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). Vybrané rozsudky jsou také v článku citovány tak, aby plátci DPH měli konkrétní představu, jak k dané problematice soudy přihlížejí.
 
Daňový doklad jako nezbytná podmínka pro nárok na odpočet daně z přidané hodnoty aneb bez daňového dokladu to neprojde
Podle § 73 odst. 1 ZDPH je zcela nezbytnou podmínkou pro příjemce plnění při uplatnění nároku na odpočet DPH, kterou vůči němu na výstupu uplatnil jiný plátce DPH, fakticky mít daňový doklad. Podmínka držení daňového dokladu platí pro tuzemské transakce zatížené českou DPH přímo poskytovatelem plnění a u dovozů zboží ze třetích zemí. Navíc platí zároveň i časové omezení stanovující, že nárok na odpočet DPH uplatněný poskytovatelem plnění na výstupu je možné uplatnit právě až ve zdaňovacím období, kdy je daňový doklad fakticky obdržen odběratelem, a to s tím, že nárok na odpočet DPH lze uplatnit v obecné tříleté lhůtě podle § 73 odst. 3 ZDPH.
V případech, kdy plátce DPH uplatňuje nárok na odpočet DPH v režimu reverse charge [tj. DPH přiznal příjemce namísto poskytovatele plnění, jako jsou plnění mezi dvěma českými plátci DPH v režimu přenesení daňové povinnosti, pořízení zboží z Evropské unie (EU), nebo přijetí služby z EU], pak není nutné mít daňový doklad, protože nárok na odpočet DPH lze prokázat i jiným způsobem. U transakcí, kde DPH přiznává příjemce plnění, není třeba ani čekat s nárokem na odpočet DPH na doručení daňového dokladu.
V praxi často také plátci DPH přijde daňový doklad, který neobsahuje všechny předepsané náležitosti. V takovém případě je podle § 73 odst. 5 ZDPH možné nárok na odpočet DPH prokázat jiným způsobem za pomoci dalších důkazních prostředků. Důležitou podmínkou však je, aby příjemce plnění byl dostatečně na příslušném daňovém dokladu identifikován například uvedením názvu, sídla, identifikačního čísla podnikatele, daňového identifikačního čísla. Tato podmínka neplatí pro zjednodušené daňové doklady, které lze vystavit, pokud celková částka za plnění na daňovém dokladu není vyšší než 10 000 Kč včetně DPH. Tento zjednodušený daňový doklad totiž nemusí obsahovat označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, jednotkovou cenu bez daně a slevu, pokud není obsažena v jednotkové ceně, základ daně a výši daně (přičemž pokud neobsahuje výši daně, tak musí obsahovat částku, kterou osoba, která plnění uskutečňuje, získala nebo má získat za uskutečňované plnění celkem).
Od situace, kdy na daňovém dokladu chybí určitá náležitost, je třeba odlišit situaci, kdy daňový subjekt nemá předepsaný daňový doklad k dispozici vůbec.
Příklad 1
Účtenka z kasy pro plátce daně z přidané hodnoty
Plátce DPH, samostatný IT specialista (tj. pracující v informačních technologiích), koupil v prodejně nábytek do kanceláře (pracovní stůl, skříňovou sestavu, plastové boxy na papíry a trezor). Celkem stál nákup 30 000 Kč plus 6 300 Kč DPH. Na pokladně si vzal papírovou účtenku, na které nebyl uveden jako příjemce plnění. Tento doklad předal účetní, která však nechce uplatnit nárok na odpočet DPH, protože tvrdí, že nemá k dispozici daňový doklad. Má účetní pravdu?
Plátce DPH
de facto
opravdu nemá k dispozici daňový doklad. Zjednodušený daňový doklad, který identifikaci příjemce plnění nemusí obsahovat, lze využít jen do částky 10 000 Kč včetně DPH. Pokud tedy IT specialista nakupuje vstupy pro svoji ekonomickou činnost a chce uplatnit nárok na odpočet DPH, tak si musí požádat při nákupu o vystavení řádného daňového dokladu. V tomto případě má tedy účetní pravdu a nárok na odpočet DPH není možné uplatnit. IT specialista může zkusit dodavatele požádat o převystavení dokladu. Po doručení řádného daňového dokladu vznikne nárok na odpočet DPH ve zdaňovacím období, kdy je daňový doklad doručen. Časový limit pro nárok na odpočet DPH jsou tři roky od povinnosti přiznat DPH dodavatelem.
Navíc je důležité informovat poskytovatele plnění u nákupu nad 10 000 Kč včetně DPH, že vystupuje jako plátce DPH, kvůli kontrolnímu hlášení. Poskytovatel plnění je povinen vykázat prodeje nad 10 000 Kč včetně DPH pro osoby povinné k dani v rámci kontrolního hlášení v sekci A4, kde se uvádí daňové doklady nad tuto hranici v detailu každého jednotlivého daňového dokladu včetně evidenčního čísla daňového dokladu, daňového identifikačního čísla odběratele, částek na základu DPH a DPH a data povinnosti přiznat DPH. V případě, že IT specialista nesdělí, že nakupuje jako plátce DPH, tak poskytovatel plnění vykáže daňový doklad v kontrolním hlášení v sekci A5, kde se reportují pouze souhrnné hodnoty. Dále IT specialista jako příjemce plnění vykáže řádný daňový doklad nad 10 000 Kč včetně DPH v sekci B2 v detailu daňového dokladu. Pokud by obě protistrany nevykázaly daný daňový doklad shodně v detailu, tak by došlo k nesouladu, kdy příjemce plnění uplatňuje nárok na odpočet DPH u plnění, které poskytovatel plnění nevykázal jako plnění na výstupu pro plátce DPH.
 
Potenciální „past“ dokazování pro plátce DPH uplatňující nárok na odpočet DPH, aneb co máme v praxi předložit?
 
Obecná úprava prokazování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
Podle § 72 odst. 1 ZDPH obecně platí, že plátce DPH je oprávněn k odpočtu DPH na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování plnění s nárokem na odpočet DPH. Jedná se zejména o zdanitelná plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, plnění osvobozená od DPH s nárokem na odpočet DPH s místem plnění v tuzemsku, plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet DPH, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku a další stanovené případy.
Dále platí obecné pravidlo obsažené v § 92 odst. 3 DŘ, podle kterého daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Stejně tak důvodová zpráva k uvádí, že:
„V rámci dokazování je pak podle odstavce 3 zachován tradiční princip daňového práva, že důkazní břemeno ohledně skutečností, které je daňový subjekt povinen uvádět ve svých tvrzeních (nikoliv jen ty, které fakticky uvedl), nese daňový subjekt. Existence této povinnosti úzce souvisí s břemenem tvrzení, podle něhož je daňový subjekt povinen přiznat svou daň. Důkazní břemeno znamená, že daňový subjekt může být povolán k prokázání všech skutečností, které ve svých podání[ch] tvrdil nebo tvrdit měl.”
Pro správce daně na druhou stranu platí taktéž zákonná pravidla, která by měl správce daně respektovat.
Dokazování v daňovém řízení patří mezi velice komplikovanou oblast, kdy prokázání faktického přijetí a využití některých vstupů pro činnost plátce DPH může být s odstupem času velmi problematické (někdy až nereálné). Plátci DPH si totiž v praxi nearchivují dostatečnou dokumentaci pro případné prokazování a mnohdy spoléhají například na svědecké výpovědi.
Navíc, pro plátce DPH je v praxi zřejmě nejobtížnější akceptovat skutečnost, že vlastně ani není možné odpovědět na otázku, co jsou dostačující důkazní prostředky, které bude správce daně v jejich případě akceptovat, protože ZDPH ani neobsahují žádný
taxativní
výčet důkazních prostředků, které jsou pro prokázání pro správce daně dostačující. Oba zákony (zejména tedy ) pouze obsahují obecné
klauzule
o důkazních prostředcích a hodnocení důkazních prostředků správcem daně. Podle § 93 odst. 1 DŘ lze jako důkazních prostředků užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci. Jako důkazní prostředky mohou v praxi pro prokázání nároku na odpočet DPH sloužit například písemné smlouvy, objednávky, přepravní dokumenty, fotodokumentace, videozáznamy, skladová evidence, předávací protokoly, svědecké výpovědi, vzorové marketingové brožury či letáky, zápisy z jednání, prezentace, emailová komunikace apod. Správce daně vlastně vyžaduje, aby se předložený daňový doklad shodoval s realitou, kterou lze prokázat dodáním různých souvisejících dokumentů a faktů od začátku transakce až po dokončení transakce, přičemž musí být zajištěna provázanost mezi všemi různými doklady a soulad mezi dokládanými skutečnostmi.
Obtížnější situace s prokazováním může být zejména u různých typů služeb, které obvykle nemají hmatatelné výsledky. Možnosti prokázat faktické uskutečnění a využití je tedy vhodné věnovat dostatečnou míru obezřetnosti a nastavit interní procesy tak, aby v případě daňové kontroly či jiného kontrolního postupu ze strany správce daně plátce DPH disponoval dostatečnými důkazními materiály. Další komplikací v praxi bývá výměna odpovědných zaměstnanců, kteří si důkazní prostředky archivovali, ale tyto materiály nástupcům nepředali.
V praxi může být pro plátce DPH problematické prokázat faktické uskutečnění a využití vstupů například u těchto plnění:
využití vstupů pro služební a soukromé užití – například vedená kniha jízd,
marketingové služby,
poradenské služby,
manažerské služby,
stavební práce,
ostatní služby,
telefonní hovory,
prokázání likvidace zboží
versus
chybějící zboží jako manko na skladě a úprava odpočtu DPH.
Příklad 2
Marketingové služby
Plátce DPH (výrobce přírodní kosmetiky) nakoupil od reklamní agentury služby v hodnotě 100 000 Kč plus 21 000 Kč DPH, které spočívaly v umístění reklamního banneru na veletrhu kosmetiky. Reklamní agentura vystavila daňový doklad se všemi náležitostmi. Datum uskutečnění zdanitelného plnění u služeb bylo 30. 9. 2017 a doklad byl vystaven dne 2. 10. 2017 a doručen zákazníkovi dne 5. 10. 2017. Plátce DPH si uplatnil nárok na odpočet DPH ve zdaňovacím období říjen roku 2017, kdy mu byl doručen daňový doklad. Správce daně zahájil na zdaňovací období říjen roku 2017 postup k odstranění pochybností, tedy kontrolní postup před vyměřením DPH. K daňovému dokladu za marketingové služby vyžaduje správce daně faktické prokázání marketingové kampaně. Daňový subjekt však nemá žádné důkazní prostředky a jediné, co může předložit, je daňový doklad. Bude nárok na odpočet DPH uznán?
Z hlediska časové možnosti uplatnění nároku na odpočet DPH postupoval plátce DPH správně, když daňový doklad zahrnul do zdaňovacího období, kdy mu byl daňový doklad doručen. V případě, že ale plátce DPH nemá k dispozici žádné důkazní prostředky jako je fotodokumentace, příslušný banner, kamerový záznam, tak není schopen prokázat faktické uskutečnění marketingových služeb. V tomto případě mu správce daně nárok na odpočet DPH zamítne. Výsledkem tedy bude snížení odpočtu DPH a případně i stanovení souvisejících úroků z prodlení (za předpokladu, že ve zdaňovacím období byla tvrzena vlastní daňová povinnost nebo pokud v důsledku zamítnutí nároku na odpočet DPH došlo k přechodu z nadměrného odpočtu DPH na vlastní daňovou povinnost). Pro úplnost lze dodat, že penále ve výši 20 % doměřené DPH se neuplatní, protože penále je sankce udělená pouze na základě daňové kontroly, nikoliv po postupu k odstranění pochybností.
 
Požadavky správce daně ohledně důkazních prostředků
V praxi stíhají požadavky správce daně mnohdy nejasnosti pro plátce DPH. Jde například o tyto skutečnosti:
 
Nekonkrétnost výzvy
Pro plátce DPH mohou být zavádějící požadavky, které formuluje finanční úřad ve svých písemnostech (nejčastěji výzvách), kde je požadavek na důkazní prostředky vyjádřen velmi nekonkrétně. Proto plátce DPH neví, jaké důkazy má předkládat. V tomto ohledu je však na plátci DPH, aby vyvinul procesní aktivitu, protože je to plátce DPH, koho stíhá důkazní břemeno.
Příklad 3
Doručení nejasné výzvy k odstranění pochybností
Plátce DPH obdržel do datové schránky výzvu k odstranění pochybností. Mimo jiné obsahovala výzva tyto požadavky
„Správci daně vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti přiznání k DPH za srpen roku 2017 a o pravdivosti údajů v něm uvedených, konkrétně o oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění uvedených v oddílu C. přiznání k DPH. Prokažte, že nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění uvedených v přiznání k DPH byl uplatněn v souladu s ustanoveními § 72 a 73 ZDPH. Předložte proto důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění pochybností uvedených v této výzvě prokazující skutečnosti uvedené v přiznání k DPH, včetně daňových dokladů vztahujících se k přijatým zdanitelným plněním uvedeného období. Uvedené pochybnosti odstraňte postupem podle § 89 odst. 2 DŘ, tedy máte možnost se k těmto pochybnostem vyjádřit, neúplné údaje doplnit, nejasnosti vysvětlit, nepravdivé údaje opravit nebo pravdivost tvrzených údajů prokázat.“
V daném zdaňovacím období uplatňuje plátce DPH jako nárok na odpočet DPH stovky daňových dokladů od různých tuzemských dodavatelů za nákup zboží i služeb. Jak má plátce DPH reagovat?
Pro plátce DPH je nezbytné reagovat na výzvu ve stanovené lhůtě, případně lhůtu prodloužit, aby se vyhnul stanovení daně podle pomůcek. V rámci této výzvy však správce daně nekonkretizoval své pochybnosti, které u něj vyvstaly, a daná výzva obsahuje pouze obecné a blíže neurčité požadavky. Jako vhodný procesní krok může být například dohoda na osobním jednání se správcem daně, kde plátce DPH zodpoví konkrétní dotazy správce daně, konkretizují se požadavky na důkazní prostředky, vymezí se vzorové obchodní případy. Je také vhodné dohodnout se na požadavcích na předložení daňových dokladů (například omezit se na vzorové daňové doklady) na základě zásady hospodárnosti. Pokud by plátce DPH reagoval pouze zasláním daňových dokladů, tak by důkazní břemeno, tak jak jej formuloval správce daně, pravděpodobně neunesl. Z jednání by měl správce daně pořídit písemný protokol.
 
Požadavek na stále nové důkazní prostředky
Správce daně by měl vzít v úvahu všechny důkazní prostředky předložené daňovým subjektem a vyhodnotit je ve vzájemných souvislostech. Naopak správce daně by neměl důkazní prostředky přehlížet či ignorovat za účelem doměřit daň za každou cenu.
V praxi se ale může stát, že plátce DPH doloží správci daně důkazní prostředky a bere svá tvrzení jako prokázaná, ale správce daně je opačného názoru, a proto požaduje nové a nové důkazní prostředky, které už ale plátce DPH nemusí být schopen mít k dispozici.
Pro důkazní břemeno by měl správce daně respektovat zásady daňového řízení a také judikaturu NSS (například rozsudek čj. 8 Afs 112/2006-53), ze které vyplývá, že:
„… důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé, že správce daně je oprávněn vyzývat daňový subjekt pouze k prokázání toho, co ve vztahu k deklarovaným skutečnostem daňový subjekt sám tvrdí, a že v situaci, kdy daňový subjekt předložil dostatečně přesvědčivé důkazy k prokázání jím uváděných skutečností, je třeba vycházet z toho, že své důkazní břemeno unesl. Jestliže tedy za takového stavu věci správce daně přesto tvrzení daňového subjektu popírá, přechází důkazní břemeno dle § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu na něj a je tedy povinen obstarat takové důkazy, které věrohodnost účetních a jiných dokladů předložených daňovým subjektem vyvracejí …“.
Správce daně by tedy neměl požadovat stále nové a nové důkazní prostředky, aniž by relevantním způsobem reagoval či vyvrátil důkazní prostředky předložené plátcem DPH.
 
Požadavek od třetích stran a dožádání
Podle § 92 odst. 2 DŘ lze jako důkazní prostředky použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakož i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů. Správce daně si také důkazní prostředky obstarává sám v rámci své vyhledávací činnosti. V poslední době se často správce daně dotazuje obchodních partnerů daňového subjektu na různé skutečnosti, dále využívá dožádání jiného správce daně dokonce i mimo Českou republiku či pracuje s různými databázemi a daty z různých systémů (například celní údaje spravované celními úřady, údaje z mýtných bran apod.). I tímto postupem mohou být prokazovány dané skutečnosti, a to ve prospěch či neprospěch plátce DPH.
 
Závěry z judikatury ve vztahu k nároku na odpočet DPH
Plátce DPH si musí v praxi uvědomit, že pro prokázání nároku na odpočet DPH správci daně není pouhý daňový doklad, byť se všemi náležitostmi daňového dokladu dostačující. Plátce DPH musí být schopen různými důkazními prostředky prokázat faktické uskutečnění plnění a jeho využití pro poskytovaná plnění zakládající nárok na odpočet DPH. Plátce DPH by si měl tedy ve vlastním zájmu shromažďovat průběžně v čase důkazní prostředky na případné unesení důkazního břemene v budoucnosti. Níže jsou uvedeny závěry z vybraných konkrétních kauz daňových subjektů ve vztahu k faktickému prokazování plnění, které je vhodné znát, aby si plátci DPH byli vědomi potenciálních problémů a mohli
eliminovat
riziko neunesení důkazního břemene ve své praxi.
 
Daňové doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo.
Závěr, že daňový doklad sám o sobě nestačí k prokázání nároku na odpočet DPH, vychází z konstantní judikatury Ústavního soudu (například ÚS 1841/07) i NSS (například rozsudek čj. 9 Afs 59/2012-36), podle kterých:
„… prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu…“.
Dále platí podle judikatury NSS (například rozsudek čj. 9 Afs 130/2013-35), že:
„Existence daňového dokladu totiž sama o sobě zpravidla neprokazuje, že se zdanitelné plnění, které je jeho předmětem, opravdu uskutečnilo. Daňový doklad, který jen simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku správce daně směřujícího k dokázání hmotněprávního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění. Proto nemůže být jen samotné doložení po formální stránce bezvadného daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, vždy musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním…”.
 
Svědecké výpovědi neobsahují věrohodné vysvětlení spotřeby reklamních předmětů a faktické uskutečnění plnění neprokázaly.
Plátci DPH často spoléhají na svědecké výpovědi, které mají objasnit faktické uskutečnění daného případu a objasnit skutkové okolnosti. V tomto ohledu však mohou v praxi narazit, protože svědecké výpovědi mohou být vyhodnoceny správcem daně jako nevěrohodné či účelové. Toto konstatování lze potvrdit podle rozhodnutí NSS (například rozsudek čj. 2 Afs 168/2006-50), kdy:
„Stěžovatel ve své kasační stížnosti uvádí, že dodávka části reklamních předmětů není sporována ani v napadeném rozsudku, avšak přesto soud odsouhlasil paušální odmítnutí celého nároku jako celku. Tento postup soudu byl naprosto v pořádku, neboť ve smyslu výše uvedených principů bylo povinností stěžovatele prokázat, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je na předmětném daňovém dokladu (faktuře č. 232/96) uvedeno. Stěžovatel toto důkazní břemeno neunesl. Nelze než souhlasit se v kasační stížnosti uvedeným tvrzením, že nebylo povinností stěžovatele vést evidenci o tom, komu byly reklamní předměty předány, ale jak je stále zdůrazňováno, bylo jeho povinností prokázat, že skutečně od společnosti S., s. r. o., reklamní předměty v množství uvedeném na daňovém dokladu převzal a za poměrně krátký časový úsek 29 100 kusů těchto reklamních předmětů rozdal. Žádná z uvedených svědeckých výpovědí neobsahuje věrohodné vysvětlení takovéto nárazové spotřeby reklamních předmětů (například velký veletrh, masivní reklamní akci apod.). Lze souhlasit s hodnocením žalovaného i krajského soudu, že výpovědi zaměstnanců, kdy tito uváděli, že reklamní předměty rozdávali při svých cestách obchodním partnerům, případně po hospodách apod., faktické uskutečnění plnění uvedeného na tomto daňovém dokladu (to znamená i v tam uvedené výši) neprokázaly. Na tomto závěru by nemohly nic změnit (a to vzhledem k počtu údajně rozdaných reklamních předmětů) ani navrhované výslechy osob, kterým byly tyto reklamní předměty údajně předány.“
 
Kniha jízd, v níž je účel pracovních cest označen velmi obecnými a neurčitými pojmenováními, jako taková neprokazuje, že byly pracovní cesty uskutečněny. Možnost prokázání a konkrétní důkazy se budou lišit v závislosti na typu podnikání a charakteru činnosti.
Velké problémy činí i prokazování využití vstupů pro soukromé a služební účely zároveň, kdy plátci DPH uplatňují poměrný nárok na odpočet DPH a často spoléhají pouze na vedené knihy jízd. Správce daně totiž v praxi může požadovat detailnější důkazní prostředky. Podle rozhodnutí NSS (například rozsudek čj. 2 Afs 127/2009-68):
„Kniha jízd, v níž je účel pracovních cest označen velmi obecnými a neurčitými pojmenováními jako ‚obchodní jednání‘, ‚nákup‘, ‚služebně‘, ‚servis pro firmu‘, ‚vyzvednutí podkladů pro sazbu a výrobu, nákupy materiálů‘, neprokazuje, že byly pracovní cesty uskutečněny, a pokud snad nějaké cesty byly uskutečněny, že se tak stalo za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Takto označoval M. H. účel jízd opakovaně, a to až v řádu desítek případů, proto správce daně zcela opodstatněně hodnotil tyto údaje, jakož i podaná vysvětlení za neadresná a paušalizovaná. K otázce M. H., jak má tedy prokázat uskutečnění pracovních cest a jejich daňovou [u]znatelnost, Nejvyšší správní soud ve zmiňovaném rozsudku uvedl, že tato otázka dílem směřuje
de lege ferenda
, když v podstatě zpochybňuje v
relevantní
době nastavenou zákonnou konstrukci, která předpokládala prokázání těchto skutečností (a nikoliv jen paušální a nekonkrétní vedení knihy jízd, na jejíž podporu nebude daňový subjekt schopen přidat jakékoliv důkazy).
De lege lata
pak lze k tomu uvést následující. V situaci, kdy převažující část údajů v knize jízd je zcela nekonkrétní a vágní, může být uskutečnění pracovních cest a jejich souvislost s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů prokázáno například relevantními svědeckými výpověďmi, parkovacími lístky, výpisy z platebních karet (jimi lze prokázat, že se daňový subjekt zdržoval na určitém místě), dodacími listy potvrzujícími osobní dodání (či odběr) zboží, pokladními doklady (osobní převzetí či předání hotovosti), zápisy o reklamacích (část cest měla údajně souvislost s reklamacemi), obchodní korespondencí (například elektronickou, jejímž předmětem je sjednání místa a času schůzky), fotodokumentací (ta se běžně pořizuje v souvislosti s reklamacemi, dokumentací dodání služeb, propagací; M. H. má přitom ve svém drobném investičním majetku evidovaný fotoaparát Olympus MJU 410; fotografie navíc lze opatřit i datem jejich vzniku) atd. Žádný vyčerpávající a závazný katalog v tomto smyslu však jistě nelze podat, neboť možnost prokázání a konkrétní důkazy se budou lišit v závislosti na typu podnikání a charakteru činnosti.“
 
Smlouvy o zprostředkování jsou velmi problematické, neboť se jedná o služby, jejichž výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup.
V praxi činí velké potíže prokázat uskutečnění různých služeb. Tuto skutečnost lze sledovat také v rozhodnutí NSS (rozsudek čj. 2 Afs 154/2005-245 a čj. 2 Afs 168/2006-50), kde soud říká, že:
„Prokazování zdanitelných plnění uskutečněných v souvislosti se smlouvami o zprostředkování je velmi problematické, neboť se jedná o služby, jejichž výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup. … Tyto smluvní typy jsou z toho důvodu často využívány ke krácení daní. Povinností správce daně je proto zkoumat, zda ke zprostředkování skutečně došlo. V zájmu daňového subjektu na druhé straně je, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k předmětným zprostředkováním skutečně došlo, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace zprostředkovatelských služeb je na jeho straně.
Jak již Nejvyšší správní soud judikoval: ‚Daňový subjekt, který chce v souvislosti s výdajem za služby zprostředkovatele na základě smlouvy o zprostředkování podle § 642 zákona č. 513/1991 Sb., Obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty, musí v první řadě prokázat, že zprostředkovatel skutečně vyvíjel pro něho jako zájemce zprostředkovatelskou činnost. Musí tedy prokázat, že zprostředkovatel jednal způsobem, který mohl objektivně sloužit či o němž se zprostředkovatel mohl rozumně domnívat, že by měl objektivně sloužit, k zajištění příležitosti k uzavření smluv zájemce se třetími osobami.‘“
 
Neexistence písemné dokumentace sama o sobě nepředstavuje zásadní problém, pokud je samozřejmě subjekt schopen prokázat jinými prostředky.
V praxi často na různé obchodní případy není sepsána písemná smlouva, či nejsou vyhotovovány písemné zápisy. Písemná forma dokumentace u většiny případů není zákonem požadována, ale plátce DPH si tak prakticky ztěžuje svoji důkazní pozici. Otázkou písemných výstupů se zabýval i NSS (například rozsudek čj. 2 Afs 130/2007-47), který potvrdil, že písemná forma není nutná, ale subjekt musí být schopen prokázat fakta jiným způsobem.
„Krajský soud v odůvodnění rozsudku, který je nyní přezkoumáván, sice připustil, že způsob naplňování předmětného smluvního vztahu byl popsán poměrně přesvědčivým způsobem, ‚nicméně skutečnost, že z jednotlivých jednání mezi účastníky smlouvy neexistoval ani jeden písemný výstup a jednotlivá osobní setkání nebyla podložena žádnými důkazy, zavdala správci daně důvodnou příčinu k pochybnostem o věrohodnosti těchto tvrzení.‘ Krajský soud měl za to, že pokud měly poradenské služby zásadní dopad do obchodních poměrů stěžovatele, lze jen stěží akceptovat, že by o nich nebyl učiněn písemný záznam a že písemné výstupy nepožadoval ani po svém poradci. Tvrzení stěžovatele nemohl podpořit ani návrh na rozšíření dokazování o cestovní záznamy obou smluvních stran, protože ‚pouhé prokázání, že se obě smluvní strany setkaly, nemůže být postačujícím důkazem pro to, že předmět poradenské činnosti byl naplněn.‘ Za důkaz o naplnění předmětu smlouvy o poradenství nepovažoval soud ani skutečnost, že částka 1 mil. Kč byla ing. Č. zaplacena a ten ji zahrnul do daňového přiznání, protože ‚z žádných důkazů nelze dovodit vazbu na poradenskou činnost ing. Č.‘ Jakkoliv soud přisvědčil námitce, že právní úprava nepředepisuje formu poradenské činnosti, platí zároveň, že pokud má být podnikatelská činnost zohledněna v daňovém řízení, musí daňový subjekt unést důkazní břemeno. Při hodnocení důvodnosti stížnostních námitek NSS vychází z toho, že poradenská činnost je již svojí podstatou založena na značné míře neformálnosti a vzájemné důvěře smluvních partnerů. Trvat na tom, že z každého setkání smluvních stran má být pořízen zápis, příp. že dílčí úkony poradce musí být vždy písemně zachyceny a vykázány, je proto zcela mimo realitu běžné obchodní činnosti a v tomto směru považuje zdejší soud za nutné uvést poněkud na pravou míru celkové vyznění napadeného rozsudku krajského soudu. Na straně druhé lze však souhlasit s názorem krajského soudu, že v intencích ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu a citovaného ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je daňový subjekt povinen prokázat přímý a bezprostřední vztah tohoto výdaje ve vztahu k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Skutečnost, že tento vztah nemůže prokázat písemnou dokumentací činnosti poradce, proto sama o sobě určitě nepředstavuje zásadní problém, pokud je samozřejmě schopen prokázat jej jinými prostředky.“
 
Je „neprokázaný“ daňový doklad fiktivní doklad?
Vzhledem k poměrně vysokému počtu trestních oznámení podaných při podezření ze spáchání daňového trestného činu ze strany finančních úřadů (podle informace o činnosti Finanční správy České republiky za rok 2016 se jednalo o 1 659 podnětů předaných finančními úřady orgánům činným v trestním řízení) se daňové subjekty mohou také setkat s tím, že se jejich případem po skončení kontrolního postupu bude zabývat dále Policie České republiky.
Otázka odsouzení za trestný čin krácení daně byla nedávno posuzována i u Ústavního soudu (konkrétně případ I. ÚS 160/16 ze dne 20. 6. 2017). V tomto případě se jednalo právě o prokazování uskutečnění poskytnutých služeb, kdy podle názoru státních orgánů nebyly služby poskytnuty. V tomto případě odsouzený napadal porušení práva na spravedlivý proces tím, že trestní soudy nepostupovaly v souladu se zásadou zjištění skutkového stavu bez důvodných pochybností, protože některé předložené důkazy nezohlednily. Podle informací dostupných v usnesení Ústavního soudu spáchala trestný čin osoba z vedení společnosti, tedy osoba s faktickým vlivem na chod společnosti, tím, že
„totiž nechala zahrnout do účetní evidence mezi přijatá zdanitelná plnění i fiktivní faktury, kdy fakturované práce a dodávky nebyly vůbec provedeny nebo dodány, a to vše se záměrem zkrátit daň z přidané hodnoty a daň z příjmu právnických osob.”
Odsouzený však trval na tom, že předmětné faktury nebyly fiktivní, nýbrž se vztahovaly k vývoji a programování softwaru, a dále tvrdil, že předložil důkazní prostředky svědčící o poskytnutí služeb, včetně hard disku, na němž se daný software nacházel. Ústavní soud neshledal v posuzovaném případě porušení práva na spravedlivý proces.
Neunesení důkazního břemene ve vztahu k faktickému uskutečnění dané transakce tedy může být
de facto
dokonce považováno jako zahrnutí „fiktivního daňového dokladu“ do účetnictví s cílem úmyslného zkrácení daně a být tak řešeno nejen v rovině finanční (tj. doměření daně a sankcí), ale i v rovině trestněprávní.
 
Závěr
Plátce DPH nemůže spoléhat na to, že předložením daňového dokladu s příslušnými náležitostmi ustojí a prokáže před správcem daně uplatněný nárok na odpočet DPH. Aby se plátce DPH nedostal do „pasti“ dokazování, je vhodné průběžně archivovat dostatečné důkazní prostředky, na základě kterých spolehlivě prokáže při případných kontrolních postupech faktické uskutečnění a využití plnění pro výstupy zakládající nárok na odpočet DPH. Bohužel však není možné odpovědět na otázku, jaká je dostatečná míra důkazních prostředků či jaké konkrétní důkazní prostředky budou v praxi v daném konkrétním případě dostačující. Pro správce daně však platí zákonné mantinely pro požadavky na důkazní prostředky, které by měl správce daně respektovat. V případě, že daná zákonná pravidla správce daně nerespektuje, musí se daňový subjekt bránit všemi prostředky ochrany, které mu současný právní řád nabízí.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.