Pro uplatňování daně z přidané hodnoty podle zákona o dani z přidané hodnoty při provozování fotovoltaických elektráren je rozhodující, pro jaké účely je toto zařízení plátcem využíváno. Využívá-li ji plátce FVE výhradně pro svou ekonomickou činnost, která je zdanitelným plněním, vzniká mu standardně plný nárok na odpočet daně a povinnost přiznávat daň. Často však plátce fotovoltaickou elektrárnu využívá jak pro ekonomickou činnost, tak i pro osobní potřebu. V tomto případě je uplatňování DPH komplikovanější, a to zejména z hlediska uplatňování odpočtu daně. Plátce pak musí jak při pořízení samotné fotovoltaické elektrárny, tak i u nákladů spojených s jejím provozem uplatňovat nárok na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH v poměrné výši.
DPH u fotovoltaických elektráren a povinnosti před koncem roku 2017
Ing.
Václav
Benda,
je odborníkem na DPH
V následujícím článku jsou v návaznosti na informaci Generálního finančního ředitelství (GFŘ) k této problematice, která byla zveřejněna na webových stránkách finanční správy v lednu 2014, vysvětlena s využitím příkladů základní pravidla pro uplatňování DPH při provozování fotovoltaických elektráren a povinnosti s tím spojené před koncem roku 2017.
Odpočet daně při pořízení fotovoltaické elektrárny
Fotovoltaická elektrárna jako zařízení k přeměně energie ze sluneční na elektrickou a příslušným zařízením k připojení na distribuční síť, je obvykle samostatným dlouhodobým majetkem ve smyslu § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH. Podle tohoto písmene se dlouhodobým majetkem pro účely DPH rozumí obchodní majetek, který je hmotným majetkem či odpisovaným nehmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů, případně pozemkem, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů. Samostatným dlouhodobým majetkem je podle tohoto písmene pro účely zákona o DPH i technické zhodnocení podle zákona o daních z příjmů.
Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností se podle navazujícího § 4 odst. 4 písm. e) zákona o DPH rozumí dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil. Podle metodické informace Ministerstva financí z roku 2011 se za majetek vytvořený vlastní činností považuje majetek, který plátce vytvořil nově v tom smyslu, že výsledný takto vytvořený majetek vykazuje jiné podstatné charakteristické znaky než přijatá plnění použitá k jeho vytvoření.
Při pořízení fotovoltaické elektrárny, kterou bude plátce využívat jak pro ekonomickou činnost, tak i pro účely s ní nesouvisející, např. pro osobní potřebu, je plátce povinen uplatnit odpočet daně podle § 75 zákona o DPH v poměrné výši. Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak i pro účely s nimi nesouvisejícími, má podle § 75 odst. 2 zákona o DPH nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti. Účely nesouvisejícími s ekonomickou činností se prakticky rozumí zejména osobní potřeba plátce nebo jeho zaměstnanců. Podle § 75 odst. 3 zákona o DPH si prakticky může plátce zvolit, že uplatní nárok na odpočet daně v plné výši a bude přiznávat daň na výstupu při využití zdanitelného plnění pro účely nesouvisející s ekonomickou činností podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo podle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH. Tento postup však není možný u dlouhodobého majetku. U dlouhodobého majetku, např. při pořízení fotovoltaické elektrárny jako dlouhodobého majetku, který bude plátce využívat jak pro ekonomickou činnost, tak i osobní potřebu, je plátce povinen vždy uplatnit nárok na odpočet daně v poměrné výši podle stanovených pravidel, jak je vysvětleno v dalším textu.
Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se podle § 75 odst. 4 zákona o DPH vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti plátce, který je chápán jako tzv. poměrný koeficient. Tento poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. V zákoně o DPH není výslovně uvedeno, jak by měl plátce tento podíl stanovit. Z metodické informace GFŘ vyplývá, že by se při stanovení tohoto poměrného koeficientu při pořízení fotovoltaické elektrárny mělo vycházet např. z poměru dodané, resp. spotřebované, elektřiny pro ekonomickou činnost a osobní potřebu či jiné účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce. Tento poměr může být vyjádřen v měrných jednotkách (kWh) či v hodnotovém vyjádření. Základním cílem je, aby tento poměrný koeficient co nejobjektivněji odrážel podíl využití majetku pro ekonomickou činnost.
Není-li možné v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, z § 75 odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že ho plátce stanoví kvalifikovaným odhadem např. podle předpokládaného podílu vyrobené elektřiny využité pro ekonomickou činnost na celkovém množství vyrobené elektřiny v daném roce. Po skončení kalendářního roku, ve kterém byl po uskutečnění zdanitelného plnění plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet a tento nárok uplatnil, plátce stanoví poměrný koeficient podle skutečného rozsahu použití příslušného plnění pro ekonomickou činnost, např. podle skutečného podílu vyrobené elektřiny využité pro ekonomickou činnost na celkovém množství skutečně vyrobené elektřiny v daném roce.
Bude-li se takto stanovený poměrný koeficient lišit od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví. Bude-li vypočtená částka opravy kladná, bude plátce oprávněn výši uplatněného odpočtu daně opravit, bude-li záporná, bude plátce povinen výši uplatněného odpočtu daně opravit. Opravu plátce uvede v daňovém přiznání v ř. 45, a to za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká. V kontrolním hlášení se tato oprava odpočtu daně nevykazuje.
Případné změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku pro účely ekonomických činností a pro účely s ekonomickou činností nesouvisející se v dalších letech neřeší přiznáním daně na výstupu, ale úpravou odpočtu. Úprava odpočtu daně je korekčním mechanismem, který se vztahuje k původnímu odpočtu daně uplatněnému u dlouhodobého majetku. Pravidla pro úpravu odpočtu vyplývají z § 78 až § 78e zákona o DPH. V § 78 zákona o DPH jsou vymezena základní pravidla pro úpravu odpočtu daně, podle nichž původní odpočet daně uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku podléhá úpravě, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl původní odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Úprava odpočtu daně se prakticky vztahuje na změnu účelu použití v rámci ekonomické činnosti a také na změnu rozsahu použití dlouhodobého majetku částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro účely s ní nesouvisející.
Používá-li tedy plátce daně ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně fotovoltaickou elektrárnu zčásti pro své ekonomické činnosti a zčásti pro osobní potřebu a dojde ke změně rozsahu tohoto použití ve vztahu k nároku na odpočet daně, podléhají tyto změny za splnění stanovených podmínek úpravě odpočtu daně. Úpravu odpočtu daně plátce provádí také u dlouhodobého majetku, u něhož dojde v rámci ekonomické činnosti ke změně rozsahu použití pro účely, kdy má plátce nárok na odpočet daně v plné výši a kdy plátce nárok na odpočet nemá nebo ho musí krátit koeficientem podle § 76 zákona o DPH, tj. např. v souvislosti s osvobozeným nájmem nemovité věci.
Pro účely případné úpravy odpočtu se změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně. Prakticky to tedy znamená, že úprava odpočtu daně se provádí pouze za příslušný kalendářní rok v rámci této lhůty. Lhůta pro úpravu odpočtu činí obecně 5 let, ale pro nemovité věci a jejich technické zhodnocení byla prodloužena na 10 let. Z přechodného ustanovení k zákonu č. 47/2011 Sb. vyplývá, že tato lhůta se vztahuje k nemovitostem, při jejichž pořízení byl uplatněn nárok na odpočet daně až v období od 1. 4. 2011 a dále na nemovitosti jako dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností, který byl uveden do užívání od 1. 4. 2011. U dříve pořízených nemovitostí dobíhala podle uvedeného přechodného ustanovení pětiletá lhůta pro úpravu odpočtu. Toto přechodné ustanovení už ale nelze prakticky od roku 2016 aplikovat, protože možnost aplikace dříve platné pětileté lhůty vypršela koncem roku 2015. U nemovitých věcí ve smyslu rekodifikovaného občanského zákoníku, tj. staveb, jednotek a pozemků pořízených po 1. 1. 2014, platí pro úpravu odpočtu lhůta 10 let, počínaje rokem, kdy byla nemovitá věc pořízena.
V případě fotovoltaických elektráren umístěných na střechách nebo jiných částech staveb to znamená podle informace GFŘ pro účely úpravy odpočtu rozlišovat v návaznosti na vymezení hmotného majetku a technického zhodnocení ve smyslu zákona o daních z příjmů jako různé majetky:
a)
samostatné movité věci, případně soubor movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením (fotovoltaické panely, měniče, rozvaděče atd.), se lhůtou pro úpravu odpočtu v délce 5 let;
b)
technické zhodnocení budovy (nosná konstrukce, kabeláž, stavební úpravy atd.) se lhůtou pro úpravu odpočtu v délce 10 let.
U technického zhodnocení nemovitých věcí byla prodloužena lhůta pro úpravu odpočtu také na 10 let. Podle přechodných ustanovení se prodloužení této lhůty uplatní až u technického zhodnocení, které bylo uvedeno do užívání po 1. 1. 2012. U technických zhodnocení, která byla uvedena do užívání do tohoto data, dobíhala dřívější pětiletá lhůta pro případnou úpravu odpočtu daně. Toto přechodné ustanovení už ale nelze prakticky od roku 2017 aplikovat, protože možnost aplikace dříve platné pětileté lhůty vypršela koncem roku 2016. U technického zhodnocení staveb v souvislosti s umístěním fotovoltaických zařízení pořízených po 1. 1. 2012 tedy platí pro úpravu odpočtu lhůta 10 let, počínaje rokem, kdy bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání. Úpravu odpočtu daně plátce uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, a to v ř. 60. Je-li při úpravě snižován původně uplatněný nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka se záporným znaménkem. Je-li při úpravě odpočtu naopak zvyšován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka s kladným znaménkem.
Způsob výpočtu úpravy odpočtu daně, včetně algoritmu výpočtu, je upraven v § 78a zákona o DPH. Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny, případně jedné desetiny v případě pozemků, staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení, a to ze součinu částky daně na vstupu u příslušného majetku, a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně k okamžiku provedení úpravy odpočtu daně a ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.
Úprava odpočtu daně se provádí pouze v případě, že rozdíl mezi ukazatelem nároku na odpočet daně v příslušném roce a v roce, kdy byl uplatněn původní odpočet, je větší než 10 procentních bodů. Praktický postup při úpravě odpočtu u movitého elektrovoltaického zařízení a souvisejícího technického zhodnocení stavby je vysvětlen na příkladu v dalším textu.
Přiznávání daně při provozu fotovoltaické elektrárny
Dodání elektřiny vyrobené ve fotovoltaické elektrárně jinému subjektu je pro jejího provozovatele, který je plátcem daně, ekonomickou činností. V tomto případě jde o zdanitelné plnění v základní sazbě daně ve výši 21 %, u něhož je základem daně částka, kterou obdrží výrobce za dodanou elektřinu. Ve vztahu k tomuto dodání elektřiny za úplatu vzniká plátci nárok na odpočet daně, a to jak při pořízení samotné fotovoltaické elektrárny, tak i u nákladů spojených s jejím provozem.
Od 1. 2. 2016 nabyla účinnosti novelizace prováděcího nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, která byla provedena nařízením vlády č. 11/2016 Sb. Touto novelizací byl rozšířen režim přenesení daňové povinnosti na dodání elektřiny nebo plynu soustavami nebo sítěmi obchodníkovi vymezenému v § 7a odst. 2 zákona o DPH a také na dodání certifikátů elektřiny.
Za obchodníka se přitom pro účely režimu přenesení daňové povinnosti považuje také osoba, jejímž předmětem podnikání je přenos elektřiny, distribuce elektřiny, obchod s elektřinou, činnost operátora trhu, přeprava plynu, distribuce plynu, uskladňování plynu a obchod s plynem za podmínek stanovených zákonem č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů.
Za obchodníka je tedy nutné podle informace GFŘ z února 2016 považovat subjekt, který je držitelem licence na obchod s elektřinou nebo obchod s plynem udělené Energetickým regulačním úřadem na základě energetického zákona, a to bez ohledu na to, že elektřinu nebo plyn používá pro vlastní spotřebu. Režim přenesení daňové povinnosti se tedy uplatní od 1. 2. 2016 také při dodání elektřiny vyrobené plátcem ve fotovoltaické elektrárně, je-li elektřina dodávána plátci, který je obchodníkem s elektřinou.
Zelený
bonus
jako forma podpory výroby energie z obnovitelných zdrojů byl do konce roku 2012 považován za úplatu za službu ekologického způsobu výroby elektrické energie pomocí fotovoltaických článků, protože podle právního názoru Ministerstva financí existoval přímý smluvní vztah mezi výrobci elektřiny z obnovitelných zdrojů a provozovateli regionální distribuční soustavy nebo přenosové soustavy. Takto poskytovaná služba byla chápána jako zdanitelné plnění v základní sazbě daně. Ve vztahu k tomuto poskytnutí služby za úplatu vznikal plátci také nárok na odpočet daně, a to jak při pořízení fotovoltaické elektrárny, tak i u nákladů spojených s jejím provozem.V souvislosti s účinností zákona č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů, který nahradil od 1. 1. 2013, zákon č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů, došlo od tohoto data ke změně v uplatňování DPH u výrobců elektřiny, majitelů fotovoltaických elektráren, kteří zvolili jako formu podpory výroby energie z obnovitelných zelený
bonus
. Od 1. 1. 2013 není zelený bonus
předmětem DPH, protože již nepředstavuje úplatu za plnění pro operátora trhu (OTE, a.s.), který jej vyplácí výrobcům elektřiny.Tento operátor od výrobců elektřiny nepřijímá žádné plnění, k němuž by byl zelený
bonus
protiplněním, a proto se nemůže podle informace GFŘ jednat o „poskytnutí služby za úplatu“, které je obecně předmětem DPH. Podle informace GFŘ má zelený bonus
od 1. 1. 2013 obdobnou povahu jako tzv. dotace
na činnost, a proto dodává-li plátce elektřinu za úplatu do sítě, nemá změna daňového režimu zeleného bonusu v roce 2013 vliv na změnu odpočtu daně, protože nedochází ke změně v rozsahu použití, který by byl důvodem pro úpravu odpočtu daně.Pokud výrobce elektřiny, který je plátcem, spotřebuje vyrobenou elektřinu nebo její část pro vlastní ekonomickou činnost, např. výrobní či zemědělskou, která je zdanitelným plněním, má nesporně ve vztahu k těmto činnostem také nárok na odpočet daně, a to jak při pořízení fotovoltaické elektrárny, tak i u nákladů spojených s jejím provozem.
Ve vztahu k účelům nesouvisejícím s ekonomickou činností, kterou je např. dodání vyrobené elektřiny jinému subjektu bez úplaty a osobní spotřeba výrobce elektřiny nebo osobní spotřeba jeho zaměstnanců, nevzniká nárok na odpočet daně. Pokud již byl nárok uplatněn, uplatní se
právní fikce
dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) a § 13 odst. 5 zákona o DPH.Příklad uplatnění daně
V závěrečné části textu je na příkladu vysvětlen postup při uplatňování daně při pořízení a provozování fotovoltaické elektrárny, kterou plátce pořídil v roce 2014, tj. po změně přístupu k uplatňování DPH u zeleného bonusu.
Příklad: Uplatňování DPH u fotovoltaické elektrárny pořízené v roce 2014
Plátce daně pořídil v roce 2014 fotovoltaickou elektrárnu se záměrem jejího využití pro osobní potřebu i ekonomickou činnost (dodávání do sítě za úplatu a zelený
bonus
), a proto mu vznikla povinnost uplatnit při jejím pořízení poměrný nárok na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH. Pořizovací cena movitého zařízení činila 400 000 Kč a daň při sazbě 21 % platné v roce 2014 činila z této částky 84 000 Kč. Vedle toho musel plátce provést technické zhodnocení budovy, na které je zařízení umístěno. Náklady na toto technické zhodnocení činily 100 000 Kč a daň z této částky při sazbě 21 % platné v roce 2014 činila 21 000 Kč. Nárok na odpočet daně uplatnil plátce v přiznání za měsíc červen 2014 a to ve výši 75 %, tj. celkem ve výši 78 750 Kč (63 000 Kč + + 15 750 Kč). Poměrný koeficient (75 %) plátce stanovil odhadem podle předpokládaného rozsahu využití pro ekonomickou činnost (podílu dodávek do sítě). Po skončení roku 2014 plátce zjistil, že skutečný podíl dodávek do sítě byl pouze 60 %, a proto mu vznikla v posledním daňovém přiznání za rok 2014, tj. v přiznání za měsíc prosinec 2014, povinnost podle § 75 odst. 4 tehdy platného znění zákona o DPH původně uplatněný nárok na odpočet daně ve výši 78 750 Kč snížit o 21 750 Kč na úroveň skutečného rozsahu využití zařízení pro ekonomickou činnost (60 %). Částku 21 750 Kč uvedl plátce se záporným znaménkem do ř. 45 přiznání k DPH za poslední zdaňovací období roku 2014, v němž se uvádí tzv. korekce odpočtů.Povinnost přiznávat daň ze zeleného bonusu vznikala pouze do konce roku 2012, a proto v roce 2014 vznikla plátci pouze povinnost přiznávat daň z elektřiny dodané do sítě za úplatu. Použití fotovoltaického zařízení pro účely nesouvisející s ekonomickou činností bylo zohledněno již při uplatnění odpočtu v poměrné výši, a proto se neuplatnila
právní fikce
podle § 13 odst. 4 písm. a) a § 13 odst. 5 zákona o DPH, podle níž se za zdanitelné plnění považuje použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností. Plátci tedy vznikala do 31. 1. 2016 povinnost přiznávat daň na výstupu z dodané elektřiny obchodníkovi s elektřinou. Od 1. 2. 2016 fakturuje plátce vyrobenou elektřinu obchodníkovi s elektřinou v režimu přenesení daňové povinnosti, tj. bez daně, a daň přiznává tento obchodník, který je plátcem, jako odběratel elektřiny.V roce 2015 činil podíl elektřiny spotřebované plátcem pro osobní potřebu 56 % a v roce 2016 činil 51 %. V těchto letech tedy nevznikla plátci povinnost provést úpravu odpočtu daně z pořízeného dlouhodobého majetku využívaného pro výrobu elektřiny, protože rozdíl mezi ukazatelem nároku na odpočet daně v roce 2014 (60 %) a v letech 2015 a 2016 byl menší než 10 procentních bodů.
Po skončení roku 2017 plátce zjistí, že skutečný podíl dodávek do sítě byl v tomto roce pouze 45 %, a proto mu vznikne v posledním daňovém přiznání za rok 2017, tj. v přiznání za měsíc prosinec 2017, povinnost provést úpravu odpočtu daně podle § 78 zákona o DPH. Přitom je třeba provést zvlášť úpravu odpočtu daně z movitého majetku, u něhož se použije lhůta pro úpravu odpočtu 5 let, a samostatně provést úpravu odpočtu u technického zhodnocení budovy, u něhož se použije lhůta pro úpravu odpočtu 10 let. Částka úpravy odpočtu u movitého zařízení bude činit 84 000 Kč x (45 % - 60 %)/5 Z - 2 520 Kč. Částka úpravy odpočtu u technického zhodnocení budovy bude činit 21 000 Kč x x (45 % - 60 %)/10 Z - 315 Kč. Za rok 2017 tedy musí plátce v souvislosti s nižším rozsahem využití fotovoltaické elektrárny pro ekonomickou činnost snížit původně uplatněný nárok na odpočet daně, a to pouze ve vztahu k příslušnému kalendářnímu roku v celkové výši 2 835 Kč.