Daně a zákaz zneužití práva

Snaha daňových subjektů o minimalizaci jejich daňové povinnosti může mít mnoho podob a různou míru intenzity. Z vnějšího hlediska je možné posuzovat takové jednání poplatníka zejména z hlediska morálního a právního. Jakkoliv je snaha o minimalizaci daňové povinnosti obecně pochopitelná, záleží právě na míře a způsobu této minimalizace, zda bude hodnocena jako souladná s morálkou nebo právem.

Jistě lze z lokálního pohledu státu označované spíše pejorativně za daňový ráj pohlížet na určité jednání jako na zcela souladné s tamějším právem včetně tam závaznými mezinárodními smlouvami – z pohledu morálního jsou však například některá odhalená daňová jednání v rámci nebo jichž se dopustily velké nadnárodní společnosti, které rády prezentují sebe sama jako společensky zodpovědné společnosti, morálně zavrženíhodná.

V rámci jednotlivých pojmů, které označují výše uvedené jednání daňových subjektů, lze najít např. následující: daňový únik, vyhýbání se dani, agresivní daňové plánování, daňová optimalizace nebo daňové plánování. Mimo tyto pojmy stojí stranou například pojem daňový podvod, který je zobecněným trestněprávním pohledem na snahu o minimalizaci daňové povinnosti subjektu, která evidentně nabyla již takové intenzity, že ji právo výslovně sankciuje (za podmínky naplnění zákonem určených kritérií). Zde uvedené pořadí těchto pojmů vyjadřuje míru jejich nedovolenosti od nejvyšší po žádnou, vzhledem k tomu, že podstata jednotlivých pojmů je náležitě traktována v odborné literatuře, není třeba se jí více zabývat a lze odkázat například na kvalitní zpracování této problematiky v monografii Sejkory.²⁾

Česká si však většinou vystačí s pojmem daňová optimalizace (někdy označovaná ve smyslu synonyma jako daňové plánování) a s připojením adjektiva označující nedovolenou míru takové optimalizace, když je jednoduše užíván pojem nedovolená daňová optimalizace.³⁾ Pojem daňové plánování je pak v negativní konotaci používán například na unijní úrovni, když je uváděn jako agresivní daňové plánování (v angličtině ⁴⁾ Unijní texty toto označení používají pro úmyslné jednání spočívající ve využívání rozličných technických detailů obsažených v daňových systémech nebo využívání mezi dvěma či dokonce více daňovými systémy směřující k minimalizaci daňové povinnosti. Toto jednání se nachází za hranou morálního způsobu snižování daňové povinnosti, ale může být jednáním legálním, a to např. právě při využití nesouladu mezi mezinárodními smlouvami určujícími daňový režim konkrétní daňově situace. Takové jednání tedy nebude nutně považováno za nelegální, ale je z hlediska společenského nežádoucí a zpravidla povede k politickému nebo administrativnímu záměru budoucí změny legislativy. Pakliže má být cílem potírat agresivního daňového plánování, ale daný právní řád nemá výslovné ustanovení právní normy, které by k tomuto účelu posloužilo, je možné, že bude jako argument použit právě princip zákazu zneužití práva v právu daňovém. Rovněž moderním trendem jurisdikcí s vysokou úrovní vyhýbání se daňové povinnosti je vytváření které má dopadat právě na nemorální anebo sporné daňové situace jejich řešením ve prospěch správce daně.⁵⁾

Pakliže pojem daňové plánování nebo daňová optimalizace není použit s nějakým negativním adjektivem, nebo dokonce je doplněn o adjektivum pozitivní (např. slovo dovolené), jedná se o jednání nejen morální, ale také legální a legitimní. Za (dovolené) daňové plánování nebo daňovou optimalizaci lze považovat činnost daňového subjektu konanou s cílem využít veškerých možností nabízených platným a účinným objektivním právem ke snížení své daňové povinnosti na co nejnižší, nezbytnou výši, která pro daňový subjekt vyplývá při použití veškerých relevantních norem, správně interpretovaných za použití odpovídajících výkladových metod.

historický vývoj rozhodovací praxe vyšších českých soudů je z právního hlediska velmi zajímavý v pohledu na to, jak tyto soudy dospěly k používání principu zákazu zneužití práva v daňové oblasti, a to pod pozdějším zřetelným vlivem rozhodovací praxe Soudního dvora Evropské unie.

V rámci základního přehledu je pak vhodné analyzovat alespoň tři různé nástroje, jakými soudy postihovaly nedovolené daňové plánování (v širším slova smyslu). Následující text se proto zaměří na právní hodnocení dissimulovaného právního jednání, na obcházení zákona a na zákaz zneužití práva v daňověprávní judikatuře českých soudů, neboť právě takto se postupně vyvíjela soudní argumentace, která skončila používáním principu zákazu zneužití práva.

Soukromoprávní základy je možno nalézt u každého z těchto argumentů, je proto vhodné zkoumat možnost, oprávněnost a racionalitu jejich využití v právu daňovém. Dále je nutno nezapomínat ani na dopady, jaké využití daného institutu má na soukromoprávní jednání, které je předmětem nebo příčinou vzniku daňověprávní povinnosti. Je diskutabilní, zda totéž jednání, které bylo úmyslně vykonáno s cílem vykonat nedovolenou daňovou optimalizaci, může být hodnoceno jako protiprávní z daňového hlediska, ale jako souladné s právem z hlediska soukromoprávního. Podle české judikatury tomu tak ale může být.⁶⁾

U jednotlivých argumentů je také nutno hodnotit dovolenost postihu daňové optimalizace ze strany státního orgánu, jehož přirozeným cílem bude maximalizace fiskálních příjmů státu. Bude tedy nutno vážit míru proporcionality mezi zájmem společnosti reprezentované státem na svých dostatečných fiskálních příjmech umožňujících řádné fungování státu a zájmem daňového subjektu na zachování jeho základního práva na vlastnictví, které je daňovou povinností evidentně zasaženo. Samozřejmě i v daňovém právu, pokud respektuje základní ústavněprávní premisy, musí být zachován respekt k právnímu principu zachycenému v čl. 2 odst. 2 a 3 Listiny základních práv a svobod: a . Na druhou stranu je nutno zohlednit, že žádný zákon nebo jiný obecně závazný předpis nemůže být natolik kazuistický, aby zachytil každou eventualitu jednání daňového subjektu. V oblasti soukromého práva lze rozličnost právního jednání velmi dobře upravit dispozitivními právními normami a koncipovat právní úpravu jako relativně obecnou a ponechat autoritativní rozhodování o její konkrétní aplikaci na nezávislém soudu. V právu veřejném, a zejména v oblasti daní, jejichž podstatou je zásah do základního práva daňového subjektu na vlastnictví, je nutno naopak přistoupit ke právní úpravě dostatečně přesně vymezující všechny jednotlivé případy, které mají být předmětem zdanění. Jakýkoliv (případně i hraniční) případ konkrétní situace daňového subjektu pak zapovídá extenzivní výklad právní normy se silným důrazem na minimalizaci zásahu do práv subjektu, nejlépe s respektováním zásady .

V pojednání o dissimulovaném právním jednání je nutné zdůraznit jeho východisko v soukromém právu a soukromoprávní teorii. Za dissimulované právní jednání lze považovat takové jednání, kdy daňový subjekt učiní určité právní jednání (právní jednání simulované), aby jím zastřel (dissimuloval) právní jednání jiné (právní jednání dissimulované), které je však právním jednáním, jež odpovídá jeho skutečné vůli.

Z hlediska dlouho budované a konstantní teorie práva jsou u takového jednání jasné právní následky – právní jednání simulované je neplatné, právní jednání dissimulované je pak jednáním platným, pokud není samo o sobě neplatné z jiného právního důvodu (například jako jednání ). Samu otázku neplatnosti právního jednání je nutné zkoumat v praktickém životě nikoliv jen podle právní teorie, ale současně (či přesněji následně) podle pozitivněprávní úpravy. Tato obecná právní úprava je obsažena v ustanovení § 588 OZ.⁷⁾ které stanoví: Při použití tohoto ustanovení upravujícího absolutní neplatnost právního jednání je nutno se v souvislosti s možností jeho použití zaměřit na dvě podotázky: (i) je možné, resp. měl by hodnotit z tohoto pohledu jednání daňového subjektu již správce daně a (ii) je poškozování fiskálních zájmů státu jednáním příčící se dobrým mravům nebo narušující veřejný pořádek, nadto zjevným způsobem?

Odpověď na tyto otázky však není jednoduchá. Správce daně nutně musí hodnotit právní jednání podle stejných kritérií jako soud. Není možné akceptovat, že podle týchž právních kritérií by totéž právní jednání mohlo být shledáno při správné aplikaci relevantních právních předpisů jednáním platným i neplatným jen v závislosti na subjektu, který tyto normy aplikuje. Odpověď na druhou otázku je však složitější. Je nutno zohlednit právě míru závažnosti rozporu s dobrými mravy nebo veřejným pořádkem, neboť nedovolenou daňovou optimalizaci, pakliže jednání daňového subjektu této intenzity nabyde, lze mít za jednání jak proti dobrým mravům, tak proti veřejnému pořádku. Tento postup daňového subjektu vede k nerovnosti mezi daňovými subjekty a ke snižování fiskálních příjmů veřejného rozpočtu. Právě proto je míra porušení těchto právem chráněných zájmů tím, co má být pečlivě zkoumáno správcem daně, případně následně z překročení racionální míry pak vyvozovány důsledky spočívající v neplatnosti jednání.

Při posuzování dissimulovaného jednání je nutné vycházet z tzv. teorie vůle – je nutno zkoumat soulad mezi skutečnou vůlí daňového subjektu a mezi jednáním subjektu navenek. Jestliže existuje neshoda skutečné vůle a jejího vnějšího projevu, je nutné zkoumat hledisko vědomosti daňového subjektu o této neshodě. Dále je nutno hodnotit předmětné jednání také s ohledem na to, zda se jedná o jednostranný projev vůle, nebo zda tento rozpor mezi skutečnou vůlí a jejím projevem je dvojstranný. Z pohledu daňověprávního je významné také hledisko realizace této neshody, kdy se buď jedná o tzv. absolutní dissimulaci, kdy daňový subjekt předstírá nějaké právní jednání, ač ve skutečnosti jednat vůbec nechce, nebo se jedná o tzv. relativní dissimulaci, kdy subjekt právně jedná, aby zastřel jiné právní jednání, které by však podle jeho pravé a skutečné vůle zamýšlel vykonat, pokud by nebylo daňověprávních důsledků, které jsou s takovýmto jednáním spojeny a které jsou negativnější, než důsledky spojené se předstíraným jednáním. O odlišnou situaci se však jedná, pokud mezi vůlí daňového subjektu i jejím projevením navenek panuje shoda, jen projev vůle je formálně označen jinými pojmy, což samo o sobě zapříčiňuje mírnější daňověprávní důsledky. V takovém případě je nutno hodnotit toto jednání podle jeho skutečného seznatelného obsahu, nikoliv podle jeho vnější formy.

Vzhledem k historičnosti tohoto přístupu je možné tento přístup ilustrovat na poněkud starším soudním rozhodnutí. V době před přijetím současného daňového řádu⁸⁾ bylo v případě dissimulace právního jednání v daňové oblasti možné aplikovat ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků,⁹⁾ jež stanovilo: V současném daňovém řádu tomuto ustanovení svým obsahem odpovídá ustanovení § 8 odst. 3 DŘ, které stanoví: Tato ustanovení tak obsahují zásadu materiální pravdy.

V návaznosti na tato ustanovení pak lze uvést příkladem rozhodnutí Nejvyššího správního soudu¹⁰⁾ týkající se nejen dissimulace, ale také níže rozebírané argumentace obcházením zákona:

I při zkoumání argumentace založené na obcházení zákona je vhodné nahlédnout do předchozího občanského zákoníku,¹¹⁾ konkrétně do jeho ustanovení § 39: . Toto ustanovení bylo po několik desetiletí základním pilířem soukromoprávní úpravy, který určoval kritéria absolutní neplatnosti právního jednání kvůli jeho povaze , a , přičemž postačovalo naplnění i jen jednoho z těchto hledisek.

Za jednání lze podle prof. Eliáše považovat ¹²⁾ Tento rozpor byl shledáván zejména vůči kogentním ustanovením právního předpisu. Obsah pojmu obcházení zákona ve svém odůvodnění vymezil i Ústavní soud: ¹³⁾

Aktuální základní soukromoprávní předpis, tedy občanský zákoník výslovně obcházení zákona a jeho důsledky nezmiňuje, je tedy nutno zvážit možnost podřazení obcházení zákona pod jednání příčící se dobrým mravům nebo odporující (v obecné rovině) zákonu. Lze však setrvat na původní právní argumentaci vztahující se k ustanovení § 39 předchozího občanského zákoníku: (i) hlediskem právnosti úkonu bylo to, zda se jedná o chování podle některého ustanovení platného právního předpisu, ale s výsledkem tímto právním předpisem nepředvídaným a nežádoucím; (ii) důsledkem byla ve většině případů absolutní neplatnost takovéhoto právního jednání.

Kombinace těchto dvou aspektů je však z hlediska možnosti využití institutu obcházení zákona v daňověprávní oblasti vcelku problematická. V prvé řadě je nutno uvést, že daňověprávní úprava vyvozuje právní důsledky z právních skutečností, které sama neupravuje. Proto zvažování, zda je určité jednání , je nutno aplikovat právě na nedaňovou právní úpravu. Podstatnějším problémem je však důsledek případného závěru, že konkrétní jednání je obcházením zákona, neboť jeho důsledkem by měla být jeho neplatnost. V takovém případě by však většinou zanikl předmět zdanění, což by z hlediska fiskálního zájmu byl horší důsledek, než původní stav. Na rozdíl od výše uvedené argumentace dissimulací právního jednání by zde v takovém případě nezůstalo žádné právní jednání, které by mohlo zavdávat důvod zdanění. Z tohoto důvodu není použití argumentace obcházením zákona v daňověprávní oblasti vhodné.

Nutno je však uvést, že v minulé soudní rozhodovací praxi lze argumentaci obcházením zákona nikoliv výjimečně nalézt. Nejvyšší správní soud tak například shledal,¹⁴⁾ že

Je nutné ale doplnit, že si i Nejvyšší správní soud byl vědom jisté nekonzistentnosti v používání argumentace dissimulovaným jednáním a obcházením zákona, když například konstatoval: ¹⁵⁾

V časové řadě nejnovějším přístupem v rozhodovací praxi soudů je využití zákazu zneužití práva. Zákaz zneužití práva je právním institutem velmi starým, který vychází již z římského práva a v prvopočátcích v soukromém právu zabraňoval zejména šikanoznímu výkonu subjektivního práva. (Teoretické diskuse, zda lze zneužít jen subjektivní právo nebo také právo objektivní, necháme stranou s konstatováním, že názory týkající se možnosti zneužít objektivní právo jsou v menšině a jsou svou argumentací nepříliš přesvědčivé.) Vzhledem k tradičnosti tohoto institutu nepřekvapí ani jeho krátké zhodnocení v klasickém díle Knappa, který za zneužití práva považuje chování zdánlivě dovolené, jímž má být dosaženo výsledku nedovoleného.¹⁶⁾

Existují dvě teoretická východiska zákazu zneužití práva. Jedno vychází z římské zásady přičemž možnost zneužití práva výkonem subjektivního práva jednoznačně vylučuje. Druhé shrnuje, že zneužití práva je zakázáno – paradox, že by výkon práva měl být zakázaný, je odůvodňován tím, že se o paradox jedná pouze zdánlivě, neboť ze zásady vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější než dovolení dané právem, jestliže tedy jedna právní norma určité chování dovoluje a jiná právní norma jej, pokud je toto právo zneužíváno, kvůli tomuto zneužití zároveň zakazuje, je takovéto chování protiprávní.¹⁷⁾

V českém ústavním pořádku je zákaz zneužití práva obsažen v ustanovení čl. 11 odst. 3 Listiny základních práv a svobod:¹⁸⁾ V současném občanském zákoníku je pak zákaz zneužití práva obsažen v ustanovení § 8: . Důsledkem zjevného zneužití práva pak má být absence právní ochrany, což však napovídá spíše absenci poskytování právní ochrany soudy či jinými veřejnými orgány, nijak z tohoto ustanovení nevyplývá vliv zneužití práva na právní důsledky daného jednání ve veřejnoprávní oblasti.

Do české judikaturní praxe v daňověprávní oblasti se zákaz zneužití práva dostal pod vlivem zásadního rozhodnutí Evropského soudního dvora ve věci Halifax,¹⁹⁾ které však později sám Soudní dvůr v další rozhodovací praxi zmírnil. Nejvyšší správní soud v tomto rozhodnutí obsaženou argumentaci převzal a použil ji takto:²⁰⁾

Je nutno zdůraznit, že aplikace institutu zákazu zneužití práva je v daňověprávní oblasti velmi citlivou záležitostí a je třeba s ním zacházet velmi opatrně. Z obecných principů, které jsou založeny již Listinou základních práv a svobod, plyne, že uložení daňové (nebo jiné obdobné platební) povinnosti by mělo být naprosto určité, neboť se jedná o zásah do základního práva na vlastnictví, které je pouze v důsledku celospolečenského zájmu na získávání rozpočtových zdrojů potlačeno, a to jen ve zcela nezbytném rozsahu.

Použití zákazu zneužití práva v daňověprávní oblasti je možno považovat za ultimativní způsob posouzení konkrétní situace, u které při běžném jazykovém výkladu ustanovení právního předpisu nelze dosáhnout cíle, jenž byl zákonodárcem zamýšlen. Nejvyšší správní soud shledává,²¹⁾ že Prostřednictvím argumentace zákazem zneužití práva mohou soudy právo dotvářet, v případě správce daně jako exekutivního vykonavatele státní moci je však toto nepřípustné a nanejvýše to může být způsob právní normy.

Je však nutno zdůraznit, že rozsah takového dotváření práva soudem musí být striktně limitován, a to právě s odůvodněním podstaty daňové povinnosti jako zásahu do vlastnického práva daňového subjektu. Je nutno trvat na tom, že pokud má být argumentace zneužitím práva použita, je nutné dbát na to, aby se tak stávalo jen v situacích, kdy se jedná o elementárně zřejmou snahu daňového subjektu použít formální, až „nerozumný“ výklad ustanovení právního předpisu, kterým je evidentně zcela překroucen cíl a smysl takové právní normy ve prospěch daňového subjektu. Jakmile však vzniknou i jen mírné důvodné pochybnosti nabourávající tento závěr, je nutné postupovat dle zásady (příp. ) a akceptovat způsob aplikace tohoto právního ustanovení, jak jej použil daňový subjekt.

V poslední době prostřednictvím médií vyplynulo mezi veřejnost několik informací, které mohou zavdávat oprávněné úvahy o aplikaci zákazu zneužití práva v daňové oblasti. Není vhodné v odborném tisku hodnotit skutečnosti, o kterých informace plynou v mediálně upravené podobě, tedy hodnotit bez znalosti konkrétních a úplných skutečností, proto žádné takové hodnocení není cílem závěru této stati. Je ale jistě zajímavé, že tak odborný výraz, jakým je zneužití práva, byl odpovídajícím, relevantním způsobem použit například Hornochovou v široce sledované debatě televize veřejné služby.²²⁾

Jednalo se o existenci tzv. korunových dluhopisů, u nichž (zjednodušeně shrnuto) nemuseli daňové subjekty platit daň z příjmů z výnosů z nich z důvodů pravidel o zaokrouhlování. Tato výhoda byla spojena právě s jejich nominální hodnotou a není bez zajímavosti, že takové dluhopisy byly poprvé v širokém rozsahu emitovány státem jako možnost financování státního dluhu občany.

Z hlediska posouzení, zda v případě korunových dluhopisů došlo ke zneužití práva, je nutno vycházet z podmínek nastíněných výše u aplikace kritérií původně obsažených v rozhodnutí Halifax Nejvyšším správním soudem, tedy zejména kritéria, že (i) hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně; a (ii) přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení konkrétního právního předpisu.

Je ponecháno na úsudku každého ze čtenářů, zda v některém známém konkrétním případě k takovému zneužití práva došlo, nicméně velmi pravděpodobně žádný čtenář nebude mít dostatek relevantních informací, ze kterých by mohl při svém závěru vycházet. Zkoumáno by zejména mělo být, zda subjekt emitující tyto dluhopisy skutečně úvěrování potřeboval, zda měl případně výhodnější alternativu úvěrového financování, zda skutečně došlo k uhrazení ceny těchto dluhopisů, a tedy k přesunu úvěrových financí k emitentovi, zda byly emitované dluhopisy dostupné i jiné osobě než jen konkrétnímu pozdějšímu nabyvateli, a pokud nikoliv, tak z jakého relevantního důvodu. Takovýchto otázek musí být položena celá řada, aby mohl být přijat podložený závěr, který však bez znalostí odpovědí na tyto otázky zde učiněn být nemůže.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.