Doba, kdy budou příspěvkové organizace zpracovávat roční účetní závěrku za příslušný kalendářní rok, což je období velmi náročné a mezi příslušnými pracovníky značně neoblíbené, se opět kvapem blíží. K této neoblíbenosti, podle mých zkušeností, kromě řady jiných přispívá i fakt, že ke správnému sestavení účetní uzávěrky a navazujících účetních výkazů je nutné správně stanovit a následně zaúčtovat daňovou povinnost příspěvkové organizace za příslušné zdaňovací období. Upozornění na některé skutečnosti, které souvisí právě se stanovením daňové povinnosti k dani z příjmů právnických osob, je předmětem tohoto příspěvku.
Závěr roku v příspěvkových organizacích
Ing.
Zdeněk
Morávek,
je daňovým poradcem
Na úvod je ale nutné konstatovat, že správné stanovení daňové povinnosti úzce souvisí se správně vedeným účetnictvím a správně vykázaným výsledkem hospodaření. Ten je totiž prvním řádkem daňového přiznání (řádek č. 10 DP) a jde o rozdíl mezi výnosy zaúčtovanými na účtech účtové třídy 6 a náklady zaúčtovanými na účtech účtové třídy 5, s výjimkou účtů účtové skupiny 59 - Daň z příjmů.
Doplňme, že dosud nebyl zveřejněn nový formulář pro daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, poslední zveřejněný vzor č. 27 je platný pro zdaňovací období započatá v roce 2016 a pro části zdaňovacích období započatých v roce 2017, za které lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. 12. 2017. Pro daňové přiznání za zdaňovací období roku 2017 již tedy tento tiskopis nebude možné použít.
Z pohledu daně z příjmů, která je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), patří příspěvková organizace mezi veřejně prospěšné poplatníky. V souladu s § 17a ZDP je veřejně prospěšným poplatníkem takový poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Veřejně prospěšným poplatníkům přiznává ZDP speciální režim zdanění a v rámci něho některé daňové úlevy a zvýhodnění.
Následně je v § 18a ZDP vymezen předmět daně veřejně prospěšných poplatníků, z této úpravy vyplývá, že příspěvkové organizace patří mezi veřejně prospěšné poplatníky s tzv. úzkým základem daně, to znamená, že předmětem daně bude u příspěvkových organizací vždy příjem:
-
z reklamy,
-
z členského příspěvku,
-
v podobě úroků,
-
z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku.
Tyto příjmy tak budou vždy zahrnuty do základu daně, bez ohledu na to, zda půjde o příjmy z hlavní či doplňkové (jiné) činnosti. Tomu je vhodné přizpůsobit i vedení účetnictví, aby bylo možné tyto výnosy oddělit od výnosů, které naopak budou ze základu daně vyloučeny.
Příklad:
Příspěvková organizace v rámci své nepodnikatelské činnosti realizuje nahodilou reklamní činnost s tím, že nejsou naplněny znaky podnikatelské činnosti ve smyslu § 420 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Celkově nepodnikatelská (hlavní) činnost splňuje podmínky pro vyloučení ze základu daně podle § 18a odst. 1 písm. a) ZDP, jak je uvedeno dále.
I přes výše uvedené budou příjmy z reklamy předmětem daně a budou vstupovat do základu daně. Bude tak nutné je oddělit od ostatních příjmů z nepodnikatelské činnosti, které budou ze základu daně vyloučeny za předpokladu, že s nimi související výdaje budou vyšší.
Výjimkou z tohoto obecného principu jsou příspěvkové organizace, které jsou poskytovatelem zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, tyto příspěvkové organizace patří mezi poplatníky s širokým základem daně a předmětem daně jsou u nich všechny příjmy s výjimkou příjmů z investičních dotací. V tomto případě jde o systémové řešení, aby zejména nemocnice mohly z daňového hlediska proti sobě postavit všechny příjmy a všechny související výdaje.
Dále budou předmětem daně vždy příjmy z doplňkové či jiné činnosti, tedy z činností, které jsou prováděny na komerční bázi, v převážné většině případů na základě živnostenského či jiného podnikatelského oprávnění. Okruhy doplňkové činnosti jsou vymezeny zřizovací listinou, doplňková činnost má navazovat na hlavní účel příspěvkové organizace a zřizovatel jí povoluje k tomu, aby příspěvková organizace mohla lépe využívat všechny své hospodářské možnosti a odbornost svých zaměstnanců. Doplňková činnost nesmí narušovat plnění hlavního účelu organizace a sleduje se odděleně od činnosti hlavní.
Příklad:
Příspěvková organizace zřízená krajem má jako okruh doplňkové činnosti ve zřizovací listině vymezenu mimoškolní výchovu a vzdělávání, pořádání kurzů, školení, včetně lektorské činnosti.
Jde o činnost, která odpovídá náplni volné živnosti. I přesto, že se může jednat o činnost, která se bude prolínat, doplňovat a souviset s činností hlavní (nepodnikatelskou), budou příjmy z této činnosti jako příjmy z doplňkové činnosti vždy předmětem daně. Současně platí, že při uplatňování souvisejících výdajů (nákladů) jako daňových bude postupováno standardně, tedy zejména podle § 24 a § 25 ZDP.
Příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou upraveny v § 18a odst. 1 ZDP. Jde o ustanovení, které se týká veřejně prospěšných poplatníků s úzkým základem daně, tedy také příspěvkových organizací. Předmětem daně tak u těchto poplatníků nejsou:
-
příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší,
-
dotace
, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů,-
podpora od Vinařského fondu,
-
výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, které plynou obci nebo kraji,
-
úplata, která je příjmem státního rozpočtu za převod nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi, a za nájem a prodej státního majetku,
-
příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.
Co se týká příjmů z nepodnikatelské činnosti, jde jednoznačně o nejproblematičtější z této skupiny příjmů. Podmínkou pro to, aby příjmy z této činnosti nebyly předmětem daně, je skutečnost, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti byly vyšší. ZDP bohužel blíže nestanoví, co jsou „výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona“, zda se jedná o výdaje (náklady) daňově uznatelné, či výdaje (náklady) všechny. Nicméně je na místě konstatovat, že finanční správa setrvale a víceméně konzistentně zastává výklad odpovídající první variantě.
Příklad:
Příspěvková organizace vykázala v hlavní činnosti příjmy (výnosy) ve výši 5 250 000 Kč a výdaje (náklady) ve výši 5 270 000 Kč, účetní výsledek hospodaření byla tedy ztráta ve výši 20 000 Kč. Součástí nákladů jsou ale také náklady na reprezentaci ve výši 35 000 Kč.
Náklady na reprezentaci jsou v souladu s § 25 odst. 1 písm. t) ZDP daňově neúčinné, je proto nutné je z účetních nákladů pro daňové účely vyloučit. Náklady vynaložené podle ZDP proto v tuto chvíli již budou pouze 5 235 000 Kč a nebudou vyšší než příjmy z hlavní činnosti. Tato hlavní činnost, resp. příjmy z této činnosti plynoucí, bude tedy zřejmě předmětem daně z příjmů.
Důležitou otázkou v praxi je, jak hlavní, či přesněji nepodnikatelskou činnost vlastně rozdělit a v návaznosti na to jednotlivé příjmy posoudit. Určitým vodítkem může být § 18a odst. 3 ZDP. Podle této úpravy se relace mezi výdaji (náklady) a příjmy posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností.
Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související daňové výdaje (náklady), tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související daňové výdaje (náklady), jsou předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. To tedy znamená, že není možné posuzovat nepodnikatelskou činnost jako celek, nestačí ani jednotlivé druhy činností, ale je nutné posuzovat i jednotlivé činnosti v rámci tohoto druhu, a to tehdy, pokud se provádějí za různé ceny.
Otázkou ale zůstává, jak daleko jít při rozdělení hlavní činnosti na jednotlivé činnosti. Základním kritériem by potom mělo být vymezení hlavní činnosti v příslušném zakladatelském právním jednání, statutu, stanovách, zákonu nebo rozhodnutí orgánu veřejné moci. Z toho by měly být odvozeny jednotlivé druhy činností, které jsou prováděny v rámci hlavní činnosti příspěvkové organizace. Tyto jednotlivé druhy činností by měly být v souladu s § 18a odst. 3 ZDP posuzovány samostatně.
Příklad:
Příspěvková organizace má ve zřizovací listině uvedeno, že předmětem činnosti organizace je:
-
výuka na střední škole,
-
výuka na vyšší škole,
-
provozování školního stravovacího zařízení.
Potom by se podle mého názoru mělo zcela určitě jednat o základní jednotlivé druhy činností v rámci hlavní činnosti, které by z daňového hlediska měly být posuzovány samostatně.
Této úpravě je nutné odpovídajícím způsobem přizpůsobit i vykazování souvisejících nákladů, protože náklady, které budou souviset s příjmy, které nejsou předmětem daně, bude nutné ze základu daně také vyloučit, a to zejména na základě úpravy § 24 odst. 3 ZDP. Tato úprava stanoví, že u veřejně prospěšných poplatníků se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně. Dále je nutné zohlednit úpravu § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, která z daňově účinných vylučuje výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem z darování a bezúplatných služeb od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně. Je tedy nutné testovat i zdroj příjmů, ze kterých jsou tyto výdaje (náklady) hrazeny.
Příklad:
Příspěvková organizace obdržela v roce 2017 účelově vázanou dotaci na pokrytí nákladů na zvýšené platové nároky v souvislosti s nárůstem platových tarifů vyvolaným novelou nařízení vlády č. 564/2006 Sb., provedenou nařízením vlády č. 340/2017 Sb.
Přijatá
dotace
představuje příjem, který není předmětem daně, a to v souladu s § 18a odst. 1 písm. b) ZDP. Současně je ale nutné vyloučit související náklady, v tomto případě náklady na platy a další související náklady (sociální a zdravotní pojištění a FKSP), ze základu daně budou vyloučeny na základě úpravy § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.K problematice výpočtu daně za rok 2017 je nutné upozornit na významnou změnu zavedenou novelou ZDP provedenou zákonem č. 170/2017 Sb., a to je zavedení možnosti daňově odpisovat svěřený majetek. Došlo k rozšíření úpravy § 28 odst. 1 ZDP, která vymezuje odpisovatele, tedy poplatníky, kteří jsou oprávněni odpisovat hmotný majetek a mezi odpisovatele jsou zahrnuty také příspěvková organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, tedy u svěřeného majetku.
Přijaté změny by tak měly umožnit příspěvkové organizaci zřízené územním samosprávným celkem daňově odpisovat vedle vlastněného majetku také majetek jí svěřený, za který se považuje i majetek, který příspěvková organizace nabyla pro svého zřizovatele. V případě svěřeného majetku tak bude tento majetek odpisovat příspěvková organizace, nikoliv vlastník tohoto majetku. Z přechodných ustanovení k zákonu č. 170/2017 Sb. potom vyplývá, že ustanovení ohledně odpisování svěřeného majetku příspěvkovými organizacemi zřizovanými obcemi a kraji a dobrovolnými svazky obcí je možné použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2017. Pokud tedy příspěvkové organizace využívají svěřený majetek k dosahování zdanitelných příjmů, mohou již za zdaňovací období roku 2017 u tohoto majetku uplatnit v odpovídající výši daňové odpisy jako daňově účinný náklad.
Pokud příspěvková organizace vykáže základ daně, má možnost uplatnit ustanovení § 20 odst. 7 ZDP a základ daně snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč. V případě, že 30 % snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Toto snížení základu daně ale není automatické, je vázáno na splnění podmínky spočívající v tom, že prostředky získané touto úsporou na dani budou použity ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně. V případě příspěvkových organizací tak lze předpokládat, že tyto prostředky by měly být použity zejména ke krytí nákladů „ztrátové“ hlavní činnosti, z níž plynoucí příjmy nejsou předmětem daně v souladu s § 18a odst. 1 písm. a) ZDP. Je důležité zdůraznit, že splnění této podmínky se posuzuje u prostředků získaných úsporou na dani, nikoliv u částky, o kterou byl snížen základ daně, což je varianta pro poplatníky výhodnější. Pokud tedy poplatník sníží základ daně o 300 000 Kč, splnění podmínky se bude posuzovat při sazbě daně z příjmů 19 % u částky představující úsporu na dani, tj. 19 % z 300 000 Kč, tedy 57 000 Kč. Tato podmínka, tj. použití daňové úspory na odpovídající účel, musí být splněna nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích.
Příklad:
Příspěvková organizace vykáže za zdaňovací období roku 2017 základ daně ve výši 420 000 Kč. Tento základ daně je možné snížit o 30 %, tj. o 126 000 Kč, protože toto 30 % snížení činí méně než 300 000 Kč, je možné základ daně snížit o tuto částku. Konečný základ daně tak činí 120 000 Kč. Dosažená daňová úspora činí 19 % z 300 000 Kč, tedy 57 000 Kč. U této částky bude posuzováno splnění podmínek.
Novelou ZDP došlo k významným změnám této úpravy, a to zejména ke změně účelu použití prostředků daňové úspory (využití ke krytí nákladů prováděných nepodnikatelských činností) a ke zkrácení lhůty pro použití těchto prostředků (ze tří na jedno bezprostředně následující zdaňovací období). Ovšem co se týká aplikace nové právní úpravy, protože k těmto změnám není přijato samostatné přechodné ustanovení, dopadají nová pravidla až na příjmy ve zdaňovacím období započatém po 30. 6. 2017. Pokud tedy budeme předpokládat, že zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, budou nová pravidla poplatná až pro zdaňovací období roku 2018.
Cílem příspěvku bylo upozornit na základní souvislosti výpočtu daňové povinnosti za rok 2017 u příspěvkových organizací včetně upozornění na související změny daňové legislativy.