Pohledávky u zemědělských podnikatelů

Právně je definici pohledávky možné odvodit z ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“), který stanoví, že ze závazku má věřitel vůči dlužníku právo na určité plnění jako na pohledávku a dlužník má povinnost toto právo splněním dluhu uspokojit. Pohledávka tak představuje nárok na určité plnění, zpravidla peněžní.

Obecně platí, že pokud se jedná o poplatníka, který vede podvojné účetnictví, pohledávka představuje zdanitelný příjem v okamžiku zaúčtování příslušných výnosů, které tak ovlivňují výsledek hospodaření, a tím i základ daně. Pokud se ale jedná o poplatníka, který vede jednoduché účetnictví (v případě zemědělských podnikatelů je tato možnost prakticky vyloučena) nebo daňovou evidenci, případně uplatňuje daňové výdaje paušálem, potom zdanitelný příjem vzniká až v okamžiku úhrady této pohledávky.

V praxi pak může nastat situace, kdy i přesto, že příslušná dodávka či jiné povinnosti ze strany dodavatele byly splněny. Pokud pohledávka byla v souladu s výše uvedeným na straně dodavatele již zdaněna, je vhodné hledat možné daňové řešení této, pro poplatníka nepříjemné, situace. Daňové řešení pohledávek, které jsou po splatnosti, a nelze předpokládat, že budou uhrazeny, spočívá buď v možnosti odpisu pohledávek, nebo v tvorbě opravných položek k neuhrazeným pohledávkám.

Co se týká § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), vyjmenovává jednotlivé případy pohledávek, které lze odepsat jako daňově uznatelné náklady. Jak vyplývá z § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, možnost odpisu pohledávky podle tohoto ustanovení se týká pouze poplatníků, kteří vedou účetnictví, netýká se tedy poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, nebo uplatňují daňové výdaje paušálem. Za daňový výdaj se považuje jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní , a to za předpokladu, že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky, v tomto případě tedy ZDP stanoví návaznost na tvorbu opravných položek v souladu se zákonem č. § 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). Odepsat lze i pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle ZoR, ale důvody pro nemožnost tvorby opravných položek jsou pouze takového charakteru, které tuto pohledávku obecně z možnosti tvorby nevylučují, konkrétně se jedná o tyto případy pohledávek:

Pokud jsou tyto obecné podmínky, tedy:

splněny, je možné přistoupit ke konkrétnímu výčtu pohledávek, které lze odepsat jako daňově účinný náklad.

Jedná se to tyto pohledávky:

Znamená to, že daňově lze odepsat pouze tyto vybrané typy pohledávek, či přesněji pohledávek za konkrétními případy dlužníků, a navíc za situace, že se obecně jedná o pohledávky, které splňují podmínky pro možnost tvorby opravných položek. Odpis jiných než těchto vyjmenovaných pohledávek daňově účinný nebude.

Obdobně možnost daňově účinného odpisu platí také pro pohledávku nebo její část, a to do výše kryté použitím opravné položky vytvořené podle ZoR. Prakticky to bude znamenat, že zrušení vytvořené opravné položky bude zvyšovat základ daně a daňový odpis pohledávky nebo její části do výše vytvořené opravné položky bude základ daně zase snižovat. Dopad do základu daně tak bude v tomto případě neutrální.

Nyní ještě blíže k daňovým aspektům opravných položek.

Jak vyplývá z § 2 odst. 2 ZoR, nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně. Jinými slovy, V případě zemědělských podnikatelů lze předpokládat, že tato podmínka bude u pohledávek vyplývajících z jejich podnikatelské činnosti splněna.

Protože podmínkou je účtování do výnosů, opravné položky mohou tvořit pouze poplatníci, kteří vedou účetnictví.

Je nutné upozornit, že opravné položky Problematika promlčení je upravena v § 609 a násl. NOZ, nebylo-li právo vykonáno v promlčecí lhůtě, promlčí se a dlužník není povinen plnit. Promlčení určitého práva, tedy i pohledávky, znamená, že se toto právo po stanovenou dobu nevykoná nebo neuplatní u soudu. Po uplynutí promlčecí doby se nelze tohoto práva úspěšně domoci soudní cestou, pokud druhá strana, tedy dlužník, promlčení pohledávky namítne, jak vyplývá z § 610 odst. 1 NOZ. Jak vyplývá z § 629 odst. 1 NOZ, obecná délka promlčecí doby je tři roky.

Nemožnost tvorby opravných položek k promlčeným pohledávkám vyplývá přímo z § 2 odst. 2 ZoR, kde je uvedeno, že opravné položky se tvoří k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek. Rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu).

Opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní , smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.

za dlužníky v insolvenčním řízení, opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994, opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo a opravné položky k pohledávkám malé hodnoty do 30 000 Kč. Konkrétní podmínky tvorby těchto opravných položek potom stanoví § 8 až 8c ZoR.

Úprava těchto opravných položek je obsažena v § 8 ZoR. Podmínkou tvorby těchto opravných položek je přihlášení u soudu ve lhůtě od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona (zákon č. 182/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů), spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny.

Pokud bude pohledávka přihlášena po uplynutí lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku, daňově účinné opravné položky nelze vytvářet, resp. lze, ale podle jiného ustanovení ZoR, typicky podle § 8a ZoR. Jak totiž vyplývá z § 173 odst. 1 insolvenčního zákona, k přihláškám, které jsou podány později, insolvenční soud nepřihlíží a takto uplatněné pohledávky se v insolvenčním řízení neuspokojují.

Opravné položky lze tvořit až do výše rozvahové hodnoty pohledávky, pokud pohledávka není promlčena. Opravné položky lze vytvořit pouze v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny, nelze je tedy tvořit později.

Může se stát, že poplatník nepřihlásí svou pohledávku včas, protože se např. včas nedozví o probíhajícím řízení. V takovém případě nezbývá než vytvářet opravnou položku podle § 8a ZoR a vytvořit opravnou položku až do výše 100 %, a to v návaznosti na dobu, která uplynula od splatnosti pohledávky (viz dále). Nelze ale postupovat podle § 8 ZoR a vytvořit jednorázově opravnou položku ve výši 100 %, protože podmínkou je včasné přihlášení pohledávky do insolvenčního řízení.

Vytvořená opravná položka se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení, tzn. pokud bude řízení ukončeno, bude s opravnou položkou naloženo podle míry uspokojení pohledávky v řízení. Neuspokojená část pohledávky bude daňově odepsána v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Opravné položky se zruší také v případě, že je účinně popře insolvenční správce, dlužník nebo věřitel, příslušná úprava je obsažena zejména v § 192 insolvenčního zákona.

Jedná se o opravné položky upravené v § 8a ZoR. Jedná se o nejčastější případ opravných položek k pohledávkám. Tyto opravné položky se vytvářejí v závislosti na době, která uplynula od konce sjednané doby splatnosti pohledávky. Pokud od této doby uplynulo více než 18 měsíců, je možné vytvořit opravnou položku až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, pokud uplynulo více než 30 měsíců, je možné vytvořit opravnou položku až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Jiné podmínky stanovené ZoR nejsou.

Výjimkou jsou pouze pohledávky nabyté postoupením, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejich vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, u těchto pohledávek lze vytvářet opravné položky pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a které je rozhodčím, soudním nebo správním řízením.

Zákon o rezervách vymezuje v § 8a odst. 4 případy, kdy je nutné vytvořené opravné položky k těmto nepromlčeným pohledávkám zrušit. Jedná se o tyto případy:

To, že pominou důvody pro existenci opravných položek, zpravidla znamená, že pominou také důvody existence pohledávky. To nastává nejčastěji tehdy, pokud je pohledávka zcela uhrazena, nebo pokud dojde k jejímu postoupení.

Dalším případem, kdy je nutné opravnou položku zrušit, je promlčení pohledávky. Jak bylo uvedeno již výše, promlčení pohledávky je velmi výrazným oslabením práva s pohledávkou spojeného, na což reaguje i úprava v ZoR. Poplatník by proto měl uplynutí promlčecí lhůty dobře hlídat a včas na tuto skutečnost zareagovat.

Pokud by se poplatník rozhodl pohledávku, u které hrozí promlčení, odepsat, je možné využít § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, podle kterého je možné do daňových nákladů zahrnout odpis pohledávky nebo její části, a to do výše kryté opravnou položkou vytvořenou dle ZoR, jak je uvedeno v předchozí části příspěvku.

Příslušná úprava je obsažena v § 8c ZoR. Jedná se o určitý zjednodušený postup u pohledávek, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč a od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců. Pohledávku lze tvořit až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství.

Navíc musí platit, že celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.

Tyto opravné položky je možné tvořit již v průběhu období, za které se podává daňové přiznání. Současně je nutné upozornit, že se posuzuje celková hodnota pohledávek, u kterých se uplatňuje tento postup, tedy postup podle § 8c ZoR, nikoliv celková hodnota pohledávek vůči konkrétnímu dlužníkovi. A nezkoumá se hodnota ke dni tvorby, ale hodnota za období, za které se podává daňové přiznání, což souvisí s tím, že tyto opravné položky je možné vytvářet i v průběhu zdaňovacího období. Smyslem je tedy zabránit tomu, aby částka 30 000 Kč nebyla u téhož dlužníka uplatněna za jedno zdaňovací období vícekrát.

Obtížnější samozřejmě bude případ kombinace více pohledávek u téhož dlužníka.

Z výše uvedeného příkladu je patrné, že tímto postupem je umožněno daňově účinně uplatnit maximálně 30 000 Kč u jednoho dlužníka.

Další podmínkou je, že poplatník nepostupuje podle § 8, 8a a 8b ZoR, což znamená, že poplatník neuplatňuje u téže pohledávky dva způsoby jejího daňového umoření. Jinak je ale všeobecně přijímaný výklad, potvrzený souhlasným stanoviskem Ministerstva financí České republiky, že tento postup lze uplatnit i u pohledávek, u kterých poplatník uplatňuje postup podle § 8a ZoR. Podmínkou je, že nejdříve bude rozpuštěna opravná položka vytvořená podle § 8a ZoR a následně bude vytvořena opravná položka podle § 8c ZoR.

Nic nebrání tomu, aby po vytvoření opravné položky ve výši 100 % bylo uplatněno ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a pohledávka byla v plné výši daňově odepsána, samozřejmě se současným daňově účinným rozpuštěním opravné položky.

Pokud dojde k daňově účinnému odpisu pohledávky a následnému rozpuštění opravné položky, hodnota této pohledávky se pak již nebude zahrnovat do limitu 30 000 Kč vůči témuž dlužníkovi, jak je upraven v § 8c písm. d) ZoR.

O všech pohledávkách, na které poplatník aplikuje postup podle § 8c ZoR, musí být vedena samostatná evidence. Zákon o rezervách neukládá závaznou podobu či obsah této evidence, konkrétní podoba je tedy na poplatníkovi. Tato samostatná evidence ale může mít význam jako důkazní prostředek, zda poplatník postupuje při tvorbě opravných položek podle § 8a ZoR nebo § 8c ZoR. Jak je uvedeno výše, poplatník má možnost volby mezi těmito dvěma postupy, ale uplatnit může jenom jeden z nich. Při postupu podle § 8a ZoR se vedení samostatné evidence nevyžaduje, proto lze učinit závěr, že pokud je samostatná evidence vedena, je postupováno podle § 8c ZoR, pokud není vedena, je postupováno podle § 8a ZoR.

Cílem příspěvku bylo na konkrétních případech vysvětlit možnosti uplatnění hodnoty pohledávek do daňových nákladů zemědělského podnikatele.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.