DPH v judikátech Soudního dvora Evropské unie

Obec Carevo v Bulharsku získala jako zadavatel díla stavební povolení na rekonstrukci čerpací stanice odpadních vod, na kterou se mělo napojit rekreační středisko nacházející se na jejím území. Iberdrola je soukromý investor, který nabyl několik pozemků v tomto rekreačním středisku, aby na nich postavil budovy, ve kterých se má nacházet přibližně 300 apartmánů určených pro sezonní bydlení. Iberdrola uzavřela s obcí Carevo smlouvu o rekonstrukci čerpací stanice a objednala si tyto práce od třetí společnosti. Po skončení prací bude možné na čerpací stanici napojit stavby, které Iberdrola plánovala v rekreačním středisku postavit. Podle znaleckého posudku by bez rekonstrukce čerpací stanice nebylo napojení staveb Iberdroly možné, protože existující kanalizace nebyla dostačující.

Bulharská daňová správa odmítla společnosti Iberdrola odečíst DPH zaplacenou za rekontrukci čerpací stanice. Bulharský správní soud následně toto rozhodnutí daňové správy zrušil s odůvodněním, že práce byly využity v rámci ekonomické činnosti společnosti Iberdrola, a sice napojení staveb, pro které bylo vydáno stavební povolení, na čerpací stanici. Nejvyšší správní soud proto položil Soudnímu dvoru předběžné otázky, zda je možné v tomto případě neuznat nárok na odpočet, když náklady odpovídající službám (rekonstrukci čerpací stanice) byly zaúčtovány do obecných nákladů osoby povinné k dani, a to z toho důvodu, že byly vynaloženy na nemovitosti (čerpací stanici), jejímž vlastníkem je jiná osoba (obec Carevo), aniž byla zohledněna skutečnost, že tato nemovitost bude rovněž používána příjemcem stavebních služeb (Iberdrola) v rámci jeho ekonomické činnosti.

Soudní dvůr konstatoval, že z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že bez rekonstrukce této čerpací stanice by na ni nebylo možné napojit budovy, které Iberdrola plánovala postavit, takže tato rekonstrukce byla nezbytná pro realizaci výstavby budov, a bez rekontrukce by Iberdrola nemohla vykonávat ekonomickou činnost. Dále soudní dvůr uvedl, že náklady na rekonstrukci spoluurčují cenu zdanění na výstupu (jsou součástí kalkulace plnění na výstupu). Předkládacímu soudu nicméně přísluší prozkoumat, zda rozsah rekonstrukce byl nezbytný k zajištění napojení nebo šel nad jeho rámec. Odpočet totiž může být přiznán jen z toho, co bylo objektivně nezbytné k tomu, aby mohla Iberdrola uskutečňovat zdanitelná plnění (aby mohla napojit budovy na kanalizaci).

Článek 168a Směrnice Rady 2006/112/ES a tedy i § 72 českého zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), musí být vykládán v tom smyslu, že plátce má nárok na odpočet DPH zaplacené za poskytnutí služeb spočívajících ve výstavbě nebo zhodnocení nemovitosti ve vlastnictví jiné osoby, i když tato osoba získá výsledek služeb bezúplatně a tyto služby využívají v rámci své ekonomické činnosti jak jiná osoba, tak plátce za předpokladu, že služby, z nichž se DPH nárokuje, nejdou nad rámec toho, co je nezbytné pro uskutečnění zdanitelných plnění plátce, a jsou zahrnuty do ceny těchto plnění.

Při přenesení závěrů rozsudku do ZDPH by v případě, že vyvolaná investice je nezbytná pro ekonomickou činnost, mohl plátce DPH z této investice nárokovat dle § 72 ZDPH v rozsahu toho, co je pro jeho činnost nezbytné, a za předpokladu, že náklady na investici má v kalkulaci zdanitelných plnění, kvůli kterým musel vyvolanou investici zaplatit. Zároveň by měl tento rozsudek bránit správci daně k doměření DPH na výstupu dle § 13 odst. 4 písm. a) a § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH, protože vyvolaná investice splňující podle tohoto rozsudku nárok na odpočet, nemůže být v rozsahu zdůvodněného nároku považována za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce.

Je logické, že závěry rozsudku Iberdrola nelze aplikovat na všechny vyvolané investice. Pokud obec podmíní výstavbu např. drůbežárny tím, že investor zaplatí opravu střechy základní školy, tak z pohledu investora sice půjde o náklad nezbytný pro výstavbu drůbežárny (alespoň v daném čase), ale nepůjde o přímou souvislost se zdanitelným plněním na výstupu na rozdíl od případu v rozsudku, kdy bez napojení na kanalizaci by nebylo možné apartmány pronajímat, zatímco bez opravené střechy školy drůbežárna fungovat může.

Mercedes-Benz Financial Services UK, která má sídlo ve Spojeném království, nabízí tři typy smluv k financování užívání motorových vozidel: standardní smlouvu o nájmu zvanou „Leasing“, leasingovou smlouvu nazvanou „Hire Purchase“ a smlouvu o nájmu s opcí odkupu zvanou „Agility“, která kombinuje některé znaky prvních dvou předchozích smluv a má zákazníkovi umožňovat odklad rozhodnutí mezi nájmem a koupí na pozdější dobu po předání vozidla. U všech smluv si po celou dobu společnost Mercedes-Benz Financial Services UK ponechává vlastnické právo k vozidlu a nájemce hradí měsíční splátky. Smlouva typu „Leasing“ vylučuje jakýkoliv převod vlastnického práva. U smlouvy „Hire Purchase“ stačí k nabytí vlastnictví při ukončení smlouvy uhradit pouze částku v nepatrné výši. U smlouvy „Agility“ jsou měsíční splátky zpravidla nižší než u „Hire Purchase“ a činí přibližně 60 % kupní ceny vozidla. Při uplatnění odkupu doplácí zákazník tedy 40 % kupní ceny.

Daňový orgán má za to, že smlouva typu „Agility“ představuje stejně jako smlouva typu „Hire Purchase“ dodání zboží ve smyslu čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112/ES, a požadoval proto uhrazení daně v době předání vozidla. Ustanovení směrnice v tomto případě odpovídá § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH. Společnost Mercedes-Benz Financial Services UK názor daňového orgánu napadla s tím, že smlouva typu „Agility“, která nutně nevyžaduje převod vlastnictví, musí být považována za poskytování služeb, a povinnost k DPH vzniká proto pouze pro každou měsíční splátku. Odvolací soud (Anglie a Wales) položil Soudnímu dvoru EU celkem 4 předběžné otázky – jaký je význam výrazu „smlouvy, v níž je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky“ – jakou kontrolu ze strany daňového orgánu vyžaduje výraz „za obvyklých okolností“ – zda má na rozhodnutí vliv pravděpodobnost využití a zda má cena při využití vliv na určení hospodářského účelu smlouvy.

Soudní dvůr konstatuje, že nejdříve je třeba zjistit, zda je předmětem smlouvy „nájem obsahující klauzuli, v níž je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky“. Z výrazu „za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky“ nelze podle soudu vyvodit nic jiného, než že zaplacení poslední částky leasingovým nájemcem vede právně k přechodu vlastnictví k věci, která je předmětem smlouvy, na tohoto nájemce. Tento přechod je neslučitelný s existencí skutečné ekonomické alternativy, která by umožňovala na konci leasingu rozhodnutí, zda věc nabýt, vrátit nebo dále pronajímat. Kromě toho musí z ustanovení smlouvy k okamžiku podpisu jasně vyplývat, že vlastnické právo k věci přejde automaticky na leasingového nájemce, jestliže smlouva bude plněna podle plánu až do konce. Jinak by tomu bylo pouze tehdy, kdyby se využití odkupu, byť zcela formálně , zdálo být v praxi z hlediska finančních smluvních podmínek jedinou ekonomicky rozumnou volbou, kterou by mohl leasingový nájemce učinit. Tak tomu může být zejména v případě, kdy v okamžiku využitelnosti , bude součet smluvních splátek odpovídat prodejní ceně věci včetně nákladů na financování a leasingový nájemce nebude muset v důsledku využití uhradit značnou dodatečnou částku.

Výraz „smlouva o nájmu, v níž je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky“ použitý v čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, musí být vykládán v tom smyslu, že se vztahuje na typovou smlouvu o nájmu s opcí odkupu, pokud lze z finančních smluvních podmínek vyvodit, že využití se jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba, kterou bude moci nájemce v daném okamžiku učinit, pokud je smlouva plněna až do konce, což musí ověřit vnitrostátní soud.

V praxi je tedy potřeba být obezřetný u smluv, kde je sice dohodnuta možnost odkupu, tedy přímo ze smlouvy povinnost odkupu nevyplývá, ale zároveň jsou splátky nastaveny tak, že když bude využita, bude kupní cena velmi nízká a nevyužití by nebylo ekonomicky rozumnou volbou. Pak lze předpokládat překvalifikaci poskytování leasingového nájmu na dodání zboží, kdy mělo být DPH odvedeno ke dni přenechání zboží – § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH.

Společnost Atek se zavázala zajistit přepravu zboží v režimu transit z přístavu Riga v Lotyšsku do Běloruska. Skutečným provedením přepravy pověřila společnost Atek společnost L. Č., která zajišťovala řízení, opravy, tankování vozidel ve vlastnictví společnosti Atek. Kromě toho L. Č. vyřizovala celní formality, střežení zboží a nezbytné úkony související s nakládkou a vykládkou zboží. L. Č. nebyla vlastníkem licence, kterou vyžaduje lotyšské právo, a nebyla tedy oprávněna provádět přepravu zboží. Pro fakturaci na Atek použila L. Č. nulovou sazbu se zdůvodněním, že se jedná o služby spojené s vývozem zboží.

U L. Č. byla provedena daňová kontrola, která plnění pro Atek zatížila daní s odůvodněním, že L. Č. nebyla bez licence v postavení dopravce a nebyla tedy oprávněna provádět přepravu zboží.

Nejvyšší soud položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky: Musí se čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice (vychází z něj § 69 ZDPH) vykládat v tom smyslu, že jím stanovené osvobození od daně se uplatní pouze v případě, že mezi poskytovatelem služeb a příjemcem nebo odesílatelem zboží existuje přímá právní vazba? Jaká kritéria musí přímý vztah splňovat, aby byla služba vázaná na dovoz nebo vývoz zboží považována za osvobozenou od daně?

Podle názoru Soudního dvora musí být osvobození od DPH vykládána striktně, jelikož představují výjimku z obecné zásady, podle níž je tato daň vybírána za každé dodání zboží a za každé poskytnutí služeb, které osoba povinná k dani uskutečňuje za úplatu. Ze znění čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice (i § 69 ZDPH) vyplývá, že tyto služby jsou poskytnuty přímo. V projednávaném případě nebyly služby L. Č. poskytnuty přímo příjemci nebo vývozci zboží, nýbrž smluvnímu partnerovi vývozce, a sice společnosti Atek, a nespadají tedy do působnosti osvobození od daně podle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice.

Článek 146 odst. 1 písm. e) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně stanovené tímto ustanovením se nevztahuje na takové poskytnutí služeb, o jaké se jedná v původním řízení, týkající se přepravy zboží do třetí země, pokud tyto služby nejsou poskytnuty přímo odesílateli nebo příjemci tohoto zboží.

Generální finanční ředitelství připravuje jako reakci na tento rozsudek Informaci, která se vyjadřuje jak ke službám vázaným na vývoz, tak i ke službám vázaným na dovoz. Služby vázané na dovoz jsou dle směrnice osvobozeny především podle čl. 144, kde je jako podmínka uvedeno, že hodnota služby musí být zahrnuta do základu daně při dovozu. V tomto duchu by měla být i Informace GFŘ, která by měla potvrdit, že osvobození služeb dle § 69 odst. 2 ZDPH platí v případě, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, a to bez nutnosti přímé vazby, tj. smluvního vztahu mezi poskytovatelem a dovozcem nebo příjemcem zboží. Takže v tomto bodě by se výklad v návaznosti na L. Č. měnit neměl.

Jiná situace je u služeb přímo vázaných na vývoz, kterých se přímo týkal. Zde by měly být ze strany GFŘ potvrzeny závěry rozsudku L. Č. a navržen termín, od něhož by se odvíjela změna ve výkladu § 69 odst. 1 ZDPH, podle níž by šlo osvobodit jen služby včetně přepravy zboží, která je přímo vázaná na vývoz zboží a současně existuje smluvní vztah mezi poskytovatelem služby a vývozcem.

Toridas, který je plátcem DPH v Litvě, se dohodl s plátcem DPH v Estonsku, společností Megalain, že jí prodá mražené ryby (první dodání). Podle smlouvy o spolupráci se Megalain zavázala vyvézt z území Litvy ryby do třiceti dnů a předat společnosti Toridas dokumenty prokazující, že k vývozu zboží z území Litvy došlo. Ve skutečnosti Megalain prodala ještě týž den nebo den následující ryby pořizovatelům v Dánsku, Německu, Nizozemí a Polsku (druhé dodání). Část zboží byla okamžitě odeslána z Litvy do těchto jiných členských států. Další část byla nejdříve převezena do jiné společnosti v Litvě za účelem třídění, glazování, balení a poté přepravena ke kupujícím v jiných členských státech. Třídění, glazování, balení i přepravu do jiných členských států zajišťovala společnost Megalain. Společnost Toridas prodávala ryby společnosti Megalain osvobozeně bez DPH jako dodání do jiného členského státu. Taktéž společnost Megalian fakturovala zákazníkům v jiných členských státech dodání ryb osvobozeně bez DPH jako dodání do jiného členského státu.

Litevská daňová inspekce měla za to, že první dodání (prodej Toridasu společnosti Megalain) je tuzemským dodáním v rámci Litvy, na které se vztahuje běžná sazba daně a nikoliv osvobození. Litevský soud se zabýval otázkou, které z dodání musí být kvalifikováno jako dodání uvnitř Společenství, a dále měl za to, že by se na dodání mohl vztahovat čl. 141 směrnice, který se týká třístranného obchodu.

Nejvyšší správní soud Litvy položil Soudnímu dvoru následující otázky: Je třeba čl. 138 odst. 1, čl. 140 písm. a) a čl. 141 směrnice ve spojení mimo jiné s čl. 33 a 40 uvedené ve směrnici vykládat v tom smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti projednávané věci, je dodání zboží uskutečněné osobou povinnou k dani usazenou v prvním členském státě, osvobozeno od daně, pokud pořizovatel (osoba identifikovaná pro účely DPH v druhém členském státě) před zahájením tohoto dodání vyjádří záměr zboží před jeho přepravou z prvního členského státu okamžitě dále prodat osobě povinné k dani usazené ve třetím členském státě, přičemž zboží je poté přepraveno (odesláno) k této třetí osobě povinné k dani? A má odpověď na první otázku vliv na skutečnost, že část zboží byla před jeho přepravou do třetího státu zpracována na příkaz osoby povinné k dani usazené ve druhém členském státě?

Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že osvobození dodání zboží od daně lze uplatnit pouze tehdy, jestliže právo nakládat s tímto zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele, jestliže dodavatel prokáže, že toto zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, a opustilo-li toto zboží fyzicky území členského státu dodání. V případě dvou po sobě následujících dodání, která vedla jen k jedné přepravě uvnitř Společenství, je třeba k určení toho, ke kterému z obou dodání musí být přiřazena tato přeprava, prokázat, zda byla uvedená přeprava uskutečněna po druhém dodání. Ze skutečností projednávaného případu vyplývá, že k dodání uskutečněnému společností Megalain došlo před tím, než byla uskutečněna přeprava uvnitř Společenství.

Článek 138 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, musí být vykládán v tom smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, není dodání zboží uskutečněné osobou povinnou k dani usazenou v prvním členském státě osvobozeno od daně na základě tohoto ustanovení, pokud pořizovatel, který je pro účely DPH identifikován ve druhém členském státě, před ukončením tohoto dodání informuje dodavatele, že zboží bude okamžitě dále prodáno osobě povinné k dani usazené ve třetím členském státě před tím, než opustí první členský stát, a bude přepraveno k této třetí osobě povinné k dani, jestliže toto druhé dodání bylo uskutečněno a zboží bylo poté přepraveno z prvního členského státu do členského státu třetí osoby povinné k dani. Identifikace prvního pořizovatele pro účely DPH v jiném členském státě, než je stát místa prvního dodání nebo stát místa konečného pořízení, není kritériem kvalifikace plnění jako plnění uvnitř Společenství ani sama o sobě dostatečným důkazem o tom, že plnění má povahu plnění uvnitř Společenství.

Pro účely výkladu čl. 138 odst. 1 směrnice 2006/112 nemá zpracování zboží v rámci takového řetězce dvou po sobě následujících dodání, jako je řetězec, o který se jedná ve věci v původním řízení, uskutečněné na příkaz zprostředkujícího pořizovatele a před jeho přepravou do členského státu konečného pořizovatele, vliv na podmínky případného osvobození prvního dodání od daně, jelikož toto zpracování je uskutečněno po prvním dodání.

Pro praktické využití závěrů tohoto judikátu je třeba se u řetězových obchodů s jednou přepravou důkladně zamyslet, které plnění je možné osvobodit. Logika Toridas říká, že když první prodávající ještě před dodáním druhému dostane informaci, že zboží od něj poputuje rovnou ke třetímu, musí být první dodání považováno za dodání bez pohybu, a tedy zdaněno ve státě prvního prodávajícího. Nicméně jak už bylo dříve uvedeno v rozsudku ve věci Euro Tyre , může být po převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na pořizovatele dodavatel uskutečňující první dodání považován za osobu povinnou uhradit DPH z tohoto plnění, pokud by byl tímto pořizovatelem informován o skutečnosti, že zboží bylo předtím, než opustilo členský stát dodání, dále prodáno jiné osobě povinné k dani, a pokud po tomto oznámení nezaslal pořizovateli opravenou fakturu zahrnující DPH.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.