Oblast pohledávek není jednoduchá, zejména pokud jsou transakce s pohledávkami primárně vyjádřené v cizí měně. Svědčí o tom také interpretace Národní účetní rady1), která za dobu své existence zpracovala několik interpretací týkajících se cizoměnových pohledávek. Následující článek se věnuje méně obvyklým transakcím s pohledávkami vyjádřených v cizí měně, které v české účetní legislativě nejsou jednoznačně řešeny.
Vybrané transakce s pohledávkami v cizí měně
prof. Ing.
Libuše
Müllerová,
CSc.
Legislativní východiska
V souladu s § 4 odst. 13 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), vedou účetní jednotky své účetnictví v českém jazyce. Pokud zároveň u nich dochází k transakcím primárně vyjádřených v cizí měně (devizové účty, valutové pokladny, faktury znějící na cizí měnu či smlouvy o úhradách v cizí měně), oceňují příslušnou položku při přepočtu na českou měnu podle § 24 odst. 2 ZÚ:
a)
k okamžiku uskutečnění účetního případu (pevným nebo aktuálním kursem dle vnitřní směrnice),
b)
ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje podle § 27 ZÚ a v souladu s § 24 odst. 6 ZÚ (kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou (dále jen „ČNB“) k okamžiku ocenění.
Při transakcích v cizích měnách a jejich přepočtu na českou měnu vznikají kursové rozdíly účtované výsledkově, tj. představují účetní i daňový finanční náklad (kursová ztráta) nebo finanční výnos (kursový zisk).
Problematikou okamžiku uskutečnění účetního případu se zabývá Český účetní standard pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „
ČÚS“) č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech.
Dle bodu 2.4.3. ČÚS č. 001 je okamžikem uskutečnění účetního případu den, ve kterém dojde:
–
„… ke splnění dodávky, splnění peněžitého dluhu, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy a závdavku, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, případně účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující. Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.“
V bodu 2.2.
ČÚS č. 006 – Kursové rozdíly
se uvádí, že u kursových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období, se uskutečněním účetního případu rozumí zejména:a)
splnění peněžního dluhu a inkaso pohledávky,
b)
postoupení pohledávky a vklad pohledávky,
c)
převzetí dluhu u původního dlužníka,
d)
vzájemné započtení pohledávek,
e)
úhrada úvěru nebo zápůjčky novým úvěrem nebo zápůjčkou,
f)
převod záloh na úhradu pohledávek a dluhů.
Český účetní standard č. 006 se naopak v bodu 2.3. věnuje situacím, ve kterých kursové rozdíly nevznikají. Jedná se o tyto situace:
a)
oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,
b)
dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků s výjimkou změny na Kč,
c)
splácení peněžitých vkladů do obchodních korporací.
V následujícím textu tohoto článku byly vybrány případy, kdy dochází k přepočtu pohledávek primárně znějících na cizí měnu a kdy při tom vznikají kursové rozdíly. Kursy ČNB uvedené v příkladech jsou modelové s cílem ukázat vznik kursových rozdílů při přepočtu pohledávek k uvedeným okamžikům uskutečnění účetního případu. Nutno ještě dodat, že stejným způsobem by bylo postupováno v případě cizoměnových závazků.
Odpis cizoměnové pohledávky*
Vysvětlivky*: Podrobný popis problému, návrh řešení a jeho zdůvodnění upravuje
interpretace
Národní účetní rady (dále jen „NUR“) I-21 Odpis cizoměnové pohledávky a závazku.Účetní jednotka eviduje v účetnictví pohledávku v cizí měně. K rozvahovému dni účetní jednotka přepočetla hodnotu pohledávky závěrkovým kursem ČNB. V následujícím účetním období rozhodlo vedení účetní jednotky o odpisu této pohledávky. Pro zaúčtování je třeba vyřešit následující otázky:
–
Kdy v případě odpisu této pohledávky dochází k okamžiku uskutečnění účetního případu?
–
Jakým kursem má být odpis této pohledávky zaúčtován?
–
Vzniká při odpisu pohledávky kursový rozdíl?
Účetní jednotka by měla mít vnitřní směrnicí upraveno používání aktuálního kursu ke dni uskutečnění účetního případu. Pro odpis pohledávky je tímto dnem den rozhodnutí, kdy o odpisu pohledávky rozhodlo vedení účetní jednotky (vyplývá to ze zápisu z jednání vedení účetní jednotky). K tomuto datu je nutno přepočítat hodnotu cizoměnové pohledávky na českou měnu aktuálním kursem, následně pak pohledávku odepsat a zaúčtovat případný kursový rozdíl.
Příklad 1
Dne 5. 5. 200X účetní jednotka vystavila fakturu za zboží zahraničnímu odběrateli ve výši 10 000 EUR. Účetní jednotka používá dle vnitřní směrnice aktuální kurs k datu uskutečnění účetního případu. K datu vystavení faktury činil aktuální kurs ČNB 26,520 Kč/EUR, částka faktury je tedy 265 200 Kč.
K rozvahovému dni 31. 12. 200X účetní jednotka přepočetla hodnotu pohledávky závěrkovým kursem ČNB, který činil 26,360 Kč/EUR, v tom případě činí hodnota pohledávky 263 600 Kč.
K 30. 11 200X+1 rozhodlo vedení účetní jednotky o odpisu této pohledávky. Dle vnitřního předpisu je tento den považován za okamžik uskutečnění účetního případu. Kurs ČNB k tomuto datu činil 26,580 Kč/EUR.
Účtování
| Datum | Účetní operace roku 200X | EUR | Kč | MD | D |
| 5. 5. | Vystavená faktura | 10 000 | 265 200 | 311 | 604 |
| 31. 12. | Přepočet pohledávky k rozvahovému dni [265 200 – (10 000 x 26,360)] kursový rozdíl (ztráta) | 1 600 | 563 | 311 | |
| Uzavření účtu 311 | 10 000 | 263 600 | 702 | 311 | |
| Účetní operace roku 200X+1 | |||||
| 1. 1. | Otevření účtu | 10 000 | 263 600 | 311 | 701 |
| 30. 11. | Přepočet pohledávky k okamžiku odpisu [263 600 – (10 000 x 26,580)] kursový rozdíl (zisk) | 2 200 | 311 | 663 | |
| Odpis pohledávky | 265 800 | 546 | 311 |
Použité účty:
311-Odběratelé
546-Odpis pohledávky
563-Kursová ztráta
604-Tržby za prodané zboží
663-Kursový zisk
701-Počáteční účet rozvažný
702-Konečný účet rozvažný
Dohadné pohledávky v cizí měně*
Vysvětlivky*: Podrobný popis problému, návrh řešení a jeho zdůvodnění upravuje
Interpretace
NUR I-18 Dohadné položky v cizí měně.Aktivní dohadné položky představují existující pohledávky, na které účetní jednotka ještě neobdržela odpovídající doklady, podle nichž by je byla schopná správně zaúčtovat. Jejich cílem je dodržení věcné a časové souvislosti účtovaných skutečností s účetním obdobím, kam věcně náleží (dodržení tzv. akruálního principu). Pokud se očekává plnění takové pohledávky v cizí měně, měla by být dohadná položka vyjádřená také v cizí měně. S tím souvisí následující otázky:
–
Co je okamžikem uskutečnění účetního případu pro zaúčtování dohadné položky?
–
Jakým kursem by měla být dohadná pohledávka zaúčtovaná?
–
Je nutné tuto dohadnou pohledávku k rozvahovému dni přeceňovat a zaúčtovat kursový rozdíl?
–
Jak by se měla účtovat změna odhadu po obdržení kompletní dokumentace?
Vzhledem k tomu, že dohadné položky mají charakter pohledávek (nebo závazků), je třeba se k nim tak v účetnictví také chovat. Neznalost přesné částky nemění jejich charakter. Odhad výše očekávaného příjmu je nutné provést v měně, ve které příslušná pohledávka bude uhrazena, a na českou měnu přepočítat kursem dle vnitřní směrnice (pevným nebo aktuálním).
V praxi mohou nastat různé situace:
1.
Dohadná pohledávka se zaúčtuje v průběhu účetního období (kdy je stanoven okamžik uskutečnění účetního případu) příslušným kursem dle vnitropodnikové směrnice; k datu účetní závěrky se přepočte závěrkovým kursem ČNB a zaúčtuje se kursový rozdíl.
2.
Dohadná pohledávka se zaúčtuje až na konci účetního období (účetní jednotka čeká, zda do konce období nepřijdou příslušné dokumenty pro zaúčtování pohledávky), je možné pro zaúčtování odhadu použít rovnou závěrkový kurs ČNB.
3.
Jedná se o dlouhodobou dohadnou pohledávku, která bude uhrazena až v následujících účetních obdobích. K datu účetní závěrky každého následujícího období je nutné přepočítat hodnotu dohadné pohledávky závěrkovým kursem a zaúčtovat kursový rozdíl.
Jakmile účetní jednotka obdrží kompletní dokumentaci k zaúčtování příslušné pohledávky, dohadnou položku zruší a zaúčtuje příjem pohledávky běžným způsobem.
Příklad 2
Dne 30. 6. 200X účetní jednotka vypočítala na základě smluvního ujednání částku provize očekávané od zahraničního dodavatele za odebrané množství zboží za první pololetí roku 200X ve výši 5 000 EUR. Účetní jednotka používá dle vnitřní směrnice aktuální kurs k datu uskutečnění účetního případu. K tomuto datu činil aktuální kurs ČNB 26,520 Kč/EUR, očekávaná částka provize činila tedy 132 600 Kč. V této výši zaúčtovala účetní jednotka dohadnou pohledávku za zahraničním dodavatelem.
Dne 31. 12. 200X účetní jednotka vypočítala na základě smluvního ujednání částku provize očekávané od zahraničního dodavatele za odebrané množství zboží za druhé pololetí roku 200X opět ve výši 5 000 EUR. Zároveň přepočítala závěrkovým kursem odhad provize za první pololetí. Závěrkový kurs ČNB byl 26,360 Kč/EUR, očekávaná částka provize za druhé pololetí ve výši 131 800 Kč byla zaúčtovaná jako dohadná pohledávka za zahraničním dodavatelem.
K 31. 1. 200X+1 dostala účetní jednotka od zahraničního dodavatele vyúčtování provize za množství odebraného zboží ve výši 11 000 EUR (aktuální kurs činil 26,550 Kč/EUR). Dle bankovního výpisu z devizového účtu byla dne 20. 2. připsána částka 11 000 EUR (aktuální kurs činil 26,580 Kč/EUR).
Účtování
| Datum | Účetní operace roku 200X | EUR | Kč | MD | D |
| 30. 6. | Zaúčtovaná první dohadná pohledávka (5 000 x 26,520) | 5 000 | 132 600 | 388 | 648 |
| 31. 12. | Přepočet první dohadné pohledávky [132 600 – (5 000 x 26,360)] Kursový rozdíl (ztráta) | 800 | 563 | 388 | |
| Zaúčtovaná druhá dohadná pohledávka (5 000 x 26,360) | 5 000 | 131 800 | 388 | 648 | |
| Uzavření dohadného účtu aktivního (132 600 – 800 + 131 800) | 10 000 | 263 600 | 702 | 388 | |
| Účetní operace roku 200X+1 | |||||
| 1. 1. | Otevření dohadného účtu aktivního | 10 000 | 263 600 | 388 | 701 |
| 31. 1. | Doklad o vyúčtování provize (11 000 x 26,550) | 11 000 | 292 050 | 311 | 648 |
| 31. 1. | Zrušení dohadné položky | 263 600 | 648 | 388 | |
| 20. 2. | Výpis z účtu (11 000 x 26,580) | 11 000 | 292 380 | 221 | 311 |
| Kursový rozdíl (zisk) | 330 | 311 | 663 |
Použité účty:
221-Bankovní účty
311-Odběratelé
388-Dohadná položka aktivní
563-Kursová ztráta
648-Ostatní provozní výnosy
663-Kursový zisk
701-Počáteční účet rozvažný
702-Konečný účet rozvažný
Nárok na přijetí
dotace
v cizí měně*Vysvětlivky*: Podrobný popis problému, návrh řešení a jeho zdůvodnění upravuje
Interpretace
NUR I-22 Dotace
v cizí měně a také I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace
.Přijatá
dotace
představuje do okamžiku jejího použití závazek vůči poskytovateli dotace
, že bude použita na stanovený účel, účtovaný ve prospěch odpovídajícího účtu Zúčtování dotací. Její použití je pak účtováno na vrub tohoto účtu souvztažně s účtem výnosů nebo majetku v závislosti na účelu dotace
. V praxi se však často stává, že dotace
je obdržená až v následujícím účetním období. Pokud by účetní jednotka čekala na zaúčtování dotace
až v okamžiku příjmu peněžních prostředků, nelze provést její zúčtování ve věcné a časové souvislosti s účelem dotace
. Jediným řešením je v tomto případě účtování o nároku na dotaci. V případě, že existuje nezpochybnitelný nárok na dotaci (viz bod 3.7. ČÚS č. 017), je jím například podepsaná smlouva s poskytovatelem
dotace
, nebo obdržení písemné informace o poskytnutí dotace
, účetní jednotka z důvodu dodržení zásady akruálního principu o tomto nároku účtuje před jejím připsáním na účet. Jestliže bude dotace
poskytnuta v cizí měně [například z fondů Evropské unie (EU)], je třeba nárok na dotaci také zaúčtovat v cizí měně a přepočítat na českou měnu k okamžiku uskutečnění účetního případu kursem dle vnitřní směrnice účetní jednotky (aktuálním nebo pevným). Dotace
zaúčtovaná na účtu Zúčtování dotací představuje vytvořený zdroj v korunové hodnotě, který bude použit k pokrytí provozních nákladů či nákladů na investici (v závislosti na účelu dotace
). To znamená, že vypočtená korunová hodnota tohoto zdroje je konečná a nadále se nijak neupravuje o změny cizoměnového kursu. Naproti tomu korunové vyjádření devizové pohledávky nároku na dotaci se k datu účetní závěrky přepočítá závěrkovým kursem ČNB a zaúčtuje se vzniklý kursový rozdíl. Po připsání částky dotace
na účet může vzniknout další kursový rozdíl mezi přepočtenou nárokovanou výší závěrkovým kursem a přepočtenou připsanou částkou aktuálním kursem.Příklad 3
Účetní jednotka má zažádáno o dotaci z fondu EU na nová pracovní místa ve výši 10 000 EUR. Dne 25. 11. 200X podepsala smlouvu s poskytovatelem
dotace
na uvedenou částku (kurs k tomuto datu činil 26,520 Kč/EUR). Účetní jednotka používá dle vnitřní směrnice aktuální kurs k datu uskutečnění účetního případu. Do konce roku nebyla částka připsána na účet. Kurs ČNB k 31. 12. činil 26,360 Kč/EUR. Dne 20. 2. 200X+1 byla na devizový účet účetní jednotky připsána částka 10 000 EUR (aktuální kurs činil 26,580 Kč/EUR).
Účtování
| Datum | Účetní operace roku 200X | EUR | Kč | MD | D |
| 200X | Mzdové náklady na nová pracovní místa | 300 000 | 521 | 331 | |
| 25. 11. | Zaúčtovaný nárok na dotaci (10 000 x 26,520) | 10 000 | 265 200 | 378 | 346 |
| Zúčtování dotace | 265 200 | 346 | 648 | ||
| 31. 12. | Přepočet pohledávky závěrkovým kursem [265 200 – (10 000 x 26,360)] Kursový rozdíl (ztráta) | 1 600 | 563 | 378 | |
| Uzavření pohledávky | 10 000 | 263 600 | 702 | 378 | |
| Účetní operace roku 200X+1 | |||||
| 1. 1. | Otevření účtu pohledávky | 10 000 | 263 600 | 378 | 701 |
| 20. 2. | Výpis z účtu (10 000 x 26,580) | 10 000 | 265 800 | 221 | 378 |
| Kursový rozdíl – zisk (265 800 – 263 600) | 2 200 | 378 | 663 |
Použité účty:
221-Bankovní účty
331-Zaměstnanci
346-Zúčtování dotací
378-Jiné pohledávky
521-Mzdové náklady
563-Kursová ztráta
648-Ostatní provozní výnosy
663-Kursový zisk
701-Počáteční účet rozvažný
702-Konečný účet rozvažný
Pohledávky v časovém rozlišení v cizí měně*
Vysvětlivky*:
Interpretace
NUR na oblast časového rozlišení pohledávek a závazků v cizí měně je v době psaní tohoto článku diskutována v připomínkovém řízení.Existují případy, kdy účetní jednotky na základě smluvního ujednání platí některé výdaje, nebo naopak inkasují příjmy v cizí měně. Tyto peněžní toky se nekryjí s příslušným účetním obdobím, kam věcně náleží. Protože u těchto plateb je znám účel, částka i období, jsou splněny podmínky pro účtování na účet časového rozlišení. Vzhledem k smluvnímu ujednání úhrad v cizí měně se předpis budoucích výdajů na vrub nákladů či budoucích příjmů ve prospěch výnosů účtuje rovněž v cizí měně přepočtené dle vnitřní směrnice kursem ČNB (aktuálním nebo pevným).
V případě výnosů běžného období, kdy příjem bude obdržen až v následujícím účetním období, se jedná o příjmy příštích období účtované na vrub účtu časového rozlišení souvztažně ve prospěch příslušného účtu výnosů. Otázka zní, zda zůstatek účtu časového rozlišení podléhá k datu účetní závěrky přepočtu kursem ČNB.
Vzhledem k tomu, že účet časového rozlišení má v tomto případě charakter pohledávky, která bude v příštím období uhrazena, platí pro to stejná pravidla jako pro ostatní cizoměnové pohledávky a je třeba k datu účetní závěrky zůstatek účtu časového rozlišení přepočítat kursem ČNB. Do následujícího účetního období se převádí již nový přepočtený zůstatek. Po přijetí příjmu bude účet časového rozlišení zúčtován a vyčíslen případný kursový rozdíl.
Příklad 4
Vlastník nemovitosti pronajímá kancelářské prostory obchodní společnosti. Částka nájemného je stanovena ve výši 1 000 EUR ve čtvrtletních splátkách za následujících podmínek:
Varianta A:
Nájemné platí nájemce ze svého devizového účtu na devizový účet pronajímatele pozadu vždy do 10 dnů po uplynutí čtvrtletí. Dle vnitřní směrnice používá pronajímatel pevný kurs stanovený vždy k prvnímu dni každého čtvrtletí dle kursu ČNB k tomuto datu.| Datum | Účetní operace v běžném období u pronajímatele | EUR | Kč | MD | D | ||
| 10. 4. | VÚ – příjem nájemného za 1. čtvrtletí (kurs k 1. 4. činil 27,000 Kč/EUR) | 1 000 | 27 000 | 221 | 602 | ||
| 10. 7. | VÚ – příjem nájemného za 2. čtvrtletí (kurs k 1. 7. činil 26,800 Kč/EUR) | 1 000 | 26 800 | 221 | 602 | ||
| 10. 10. | VÚ – příjem nájemného za 3. čtvrtletí (kurs k 1. 10. činil 26,500 Kč/EUR) | 1 000 | 26 500 | 221 | 602 | ||
| 25. 12. | ID – předpis nájemného za 4. čtvrtletí (kurs k 1. 10. činil 26,500 Kč/EUR) | 1 000 | 26 500 | 385 | 602 | ||
| 31. 12. | Přepočet příjmů příštích období (kurs ČNB 26,000 Kč/EUR) Kursový rozdíl (ztráta) | 1 000 | 500 | 563 | 385 | ||
| Uzavření účtu 385 | 1 000 | 26 000 | 702 | 385 | |||
| Účetní operace v následujícím období | |||||||
| 1. 1. | Otevření účtu 385 | 1 000 | 26 000 | 385 | 701 | ||
| 10. 1. | VÚ – příjem nájemného (kurs k 1. 1. činil 26,600 Kč/EUR) Kursový rozdíl (zisk) | 1 000 | 26 600 26 000 600 | 221 – – | – 385 663 | ||
Varianta B:
Nájemné bylo uhrazeno na dva roky dopředu. Roční nájemné činí 4 000 EUR.| Datum | Účetní operace v běžném období u pronajímatele | EUR | Kč | MD | D |
| 1. 1. | VÚ – příjem nájemného na dva roky dopředu (kurs 26,500 Kč/EUR): - nájemné na 1. rok - nájemné na 2. rok | 8 000 | 212 000 106 000 106 000 | 221 – – | – 602 384 |
| 31. 12. | Uzavření zůstatku účtu 384 | 106 000 | 384 | 702 | |
| Účetní operace v následujícím období | |||||
| 1. 1. | Otevření zůstatku účtu 384 | 106 000 | 701 | 384 | |
| 10. 1. | ID – nájemné na 2. rok | 106 000 | 384 | 602 |
Vysvětlivky:
VÚ – výpis z účtu (devizového)
ID – interní doklad
Poznámka:
Variantně lze u varianty A účtovat tak, že na konci běžného období bude příjem příštího období u pronajímatele zaúčtován až 31. 12. přímo závěrkovým kursem a odpadne tak přepočet zůstatku účtu časového rozlišení. To, že jsme nájemné za 4. čtvrtletí účtovali již předpisem v průběhu prosince bylo proto, abychom ukázali, že účet 385-Příjmy příštích období má charakter pohledávky, a proto se koncem roku k němu také tak musíme chovat.
U účtů časového rozlišení je třeba upozornit na skutečnost, že tyto účty mají dvojí charakter, a proto pro srovnání byla uvedena i varianta B. U varianty A se jedná o účet časového rozlišení charakteru pohledávky (účet 385-Příjmy příštích období), kdy peněžní tok teprve nastane a hrozí proto kursové riziko, takže se k datu účetní závěrky zůstatek tohoto účtu přepočítává. Naproti tomu u varianty B peněžní tok již nastal, nehrozí kursové riziko, a proto se k datu účetní závěrky zůstatek účtu 384-Výnosy příštích období nepřepočítává.
V případě, že bychom stejný příklad účtovali z pohledu nájemce, tak by se nepřepočítávaly předplacené náklady na účtu 381-Náklady příštích období, kdy peněžní tok již nastal (jako u varianty B), naopak by se přepočítával zůstatek účtu 383-Výdaje příštích období, který má charakter závazku, kdy peněžní tok teprve nastane (jako u varianty A).
Použité účty:
221-Bankovní účty
331-Zaměstnanci
384-Výnosy příštích období
385-Příjmy příštích období
563-Kursová ztráta
602-Výnosy za služby
663-Kursový zisk
701-Počáteční účet rozvažný
702-Konečný účet rozvažný
Tento článek byl připraven za přispění prostředků z institucionální podpory na dlouhodobý koncepční rozvoj výzkumu, vývoje a inovací na Fakultě financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze v roce 2017.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.
1) Národní účetní rada zpracovává
interpretace
k českým účetním předpisům na základě podnětů z účetní a auditorské praxe. Tyto interpretace
nemají charakter právních předpisů, ale představují názor kvalifikovaných odborníků na stanovené téma.