Vydáno: 2. 2. 2018
Schváleno redakční radou
Ustanovení § 143 odst. 3 daňového řádu aneb je vždy před zahájením daňové kontroly nezbytné vydat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání? Mgr. Tomáš Rozehnal, Ph.D., Odvolací finanční ředitelství Článek se věnuje problematickému vztahu výzvy k podání dodatečného daňového přiznání a daňové kontroly. V určitých případech je totiž správce daně povinen upřednostnit výzvu. Bude tomu skoro rok, kdy se rozšířený senát Nejvyššího správního soudu k této otázce vyjádřil. V článku se snažím poukázat na fakt, že i přes usnesení rozšířeného senátu není ve věci úplně jasno. 1) 1. Případ posuzovaný rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu Celý příběh začal rozsudkem Krajského soudu v Praze ze dne 28. 8. 2014, sp. zn. 45 Af 25/2012 (všechny v článku uvedené rozsudky jsou dostupné na stránkách www.nssoud.cz). Krajský soud posuzoval situaci, kdy správce daně zahájil daňovou kontrolu v plném rozsahu zdaňovacího období. Výsledkem daňové kontroly bylo doměření daně. Jelikož se jednalo o doměření daně na základě výsledku daňové kontroly, bylo současně doměřeno i penále dle § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). To se nakonec stalo i předmětem sporu. Daňový subjekt argumentoval, že správce daně měl postupovat dle § 145 odst. 2 daňového řádu a před zahájením daňové kontroly vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání (dále jen „DODAP“). Je-li totiž doměřována daň na základě podaného DODAP, penále z doměřené částky nevzniká. Daňový subjekt svůj nesouhlas s postupem správce daně opíral právně o ust. § 143 odst. 3 daňového řádu, které stanoví, že v případě, kdy správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Skutkově se daňový subjekt opíral o fakt, že správce daně v okamžiku zahájení daňové kontroly disponoval seznamem nezaúčtovaných daňových dokladů, které mu byly postoupeny orgánem činným v trestním řízení. Správce daně naopak byl toho názoru, že jeho úmyslem bylo podrobit daňové kontrole zdaňovací období nejen v rozsahu získaných daňových dokladů, ale v rozsahu plném, což skrze institut výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu není možné. Krajský soud danou situaci posoudil s následujícími právními závěry. Předně vyšel z premisy, že k doměření daně by mělo prioritně dojít dokazováním, a ne náhradním způsobem, tj. pomůckami. Institut výzvy dle ust. § 145 odst. 2 daňového řádu pojímá krajský soud tak, že tento je spojen s administrativně snadnější cestou k doměření daně, kupříkladu právě prostřednictvím pomůcek. Naopak, doměření daně prostřednictvím daňové kontroly je předpokladem pro doměření daně dokazováním. Když výzva dle ust. § 145 odst. 2 daňového řádu apriori nemůže vést k doměření daně dokazováním, je namístě dle krajského soudu zahájit daňovou kontrolu. Taková situace měla nastat i u daňového subjektu, když správce daně byl při zahájení daňové kontroly veden pohnutkou kontroly komplexní. I při podaném DODAP na daň vyšší, by bylo třeba zahájit daňovou kontrolu, a to stran zbylé části zdaňovacího období. Právní větu rozsudku soud vtělil do následujícího textu: „Soud proto své úvahy uzavírá tak, že postup podle § 145 odst. 2 daňového řádu se uplatní pouze tam, kde správce daně může důvodně předpokládat, že podáním dodatečného daňového přiznání v rozsahu nových skutečností a důkazů známých správci daně (a tedy označených ve výzvě) dojde k doměření daně dle § 144 odst. 1 daňového řádu, tedy ve výši, která se nebude odchylovat od daně dodatečně tvrzené. Ovšem v případě potřeby širšího prověření správnosti původně přiznané daně v rámci daňové kontroly by předchozí výzva dle § 145 odst. 2 daňového řádu s pouze dílčím dopadem byla neúčelná a nehospodárná.“ 2. Dvě strany pohledu? Rozsudek krajského soudu byl ze strany daňového subjektu napaden kasační stížností. První senát Nejvyššího správního soudu naznal, že v judikatuře soudu se objevují dva rozporné náhledy, a usnesením ze dne 10. 5. 2016, sp. zn. 1 Afs 183/2014-37 věc postoupil rozšířenému senátu. První senát má za to, že jeden z náhledů představuje rozsudek ze dne 5. 12. 2013, sp. zn. 9 Afs 98/2013. Zde soud posuzoval situaci, zda příjmy z podnájmu vozidla spadají pod kategorii příjmů dle § 7, či dle § 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Správce daně poté, co provedl místní šetření a získal důkazní prostředky, zahájil daňovou kontrolu, která vedla k překvalifikování tvrzení daňového subjektu a následnému doměření daně. Námitka stran nevydání výzvy k podání DODAP byla Nejvyšším správním soudem shledána nedůvodnou, protože správce daně v rámci daňové kontroly navíc ověřoval poměr využití vozidla daňovým subjektem a podnájemcem (tzn., v podstatě si správce daně navíc vyžádal knihy jízd a tyto zkoumal): „Lze tedy sice souhlasit se stěžovatelem, že dodatečné doměření daně představovalo potvrzení již počátečních pochybností finančního úřadu ohledně klasifikace příjmů stěžovatelem, nicméně vyžaduje pro postup dle § 143 odst. 3 ve spojení s § 145 odst. 2 DŘ ‘důvodný předpoklad doměření daně‘. V projednávané věci nelze konstatovat, že by správce daně zahájením daňové kontroly porušil práva daňového subjektu, neboť vedle předpokladu doměření daně existovaly i pochybnosti, které bylo vhodné prověřit v rámci daňové kontroly.“ Opačný pohled na shodnou otázku by měl představovat rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 5. 2015, sp. zn. 2 Afs 209/2014. Zde soud řešil případ, kdy daňový subjekt nezdanil příjem ze směny nemovité věci. Správce daně, ačkoliv měl k dispozici podklady ke zdanění, zahájil daňovou kontrolu a daň doměřil. Nejvyšší správní soud došel k závěru, že postup správce daně byl v rozporu se zásadami přiměřenosti a zdrženlivosti. Soud vyložil sousloví „důvodné pochybnosti“ v tom smyslu, že tyto se nemohou rovnat jistotě doměření daně. Naopak, sousloví je třeba vyložit extensivně tak, že se jedná v zásadě o jakoukoliv pochybnost o úplnosti daňového tvrzení. Vliv na volbu postupu správce daně by dle soudu neměla mít ani skutečnost, že správce daně zahájil daňovou kontrolu v plném rozsahu zdaňovacího období. Naopak, správce daně by při volbě mezi výzvou a daňovou kontrolou měl zvažovat jiné skutečnosti tak, aby byl dosažen cíl správy daní, viz: „Přednostně přichází v úvahu právě výzva daňovému subjektu k podání dodatečného daňového přiznání, k níž je třeba přistoupit vždy, kdy není prima facie zjevné, že na základě dodatečného daňového přiznání nebude možné dosáhnout cíle řízení, pročež by využití výzvy nebylo v souladu s požadavkem rychlosti a hospodárnosti daňového řízení. Podstatné je v takovém případě vyhodnocení všech známých skutkových okolností vztahujících se k důvodu pochybností, k daňovému subjektu a jeho postoji k plnění daňových povinností, nevyjímaje z toho ani časový faktor, vyžadující volbu postupu ovlivňujícího běh lhůty, pokud je toho třeba.“ Aktivace rozšířeného senátu nebyla dle mého názoru nezbytná. V judikatuře Nejvyššího správního soudu spatřuji mnohem více odlišně řešených otázek, které rozšířený senát nikdy neaktivovaly. Ale zpět k věci. V přístupu obou senátů nevidím zase takový rozpor. Druhý i devátý senát ve svých rozsudcích řešily izolované otázky v rámci daňové povinnosti subjektu, když jejich řešení žádným způsobem neovlivňovalo zbylou část stanovené daně. V přístupu devátého senátu lze nalézt určitý „měkčí přístup“ k posouzení otázky, když bez hlubšího rozboru hmotněprávní stránky věci došel k závěru, že bylo vhodné prověřit i zbylou část daňové povinnosti, respektive pokračovat v dokazování ohledně sporné otázky formou daňové kontroly. V rozsudku se už devátý senát významně nevěnoval otázce, jak náročné dokazování bylo v rámci daňové kontroly provedeno, či jak toto přispělo k doměření daně. Druhý senát naproti tomu „šel více do hloubky“, když uvedl, že následné dokazování v průběhu daňové kontroly v podstatě k ničemu nepřispělo, respektive není patrné, čím by přispět mělo. Druhý senát v podstatě odmítl postup správce daně z toho důvodu, že tento nedokázal konkrétně zdůvodnit, proč bylo nezbytné doměřit daň na základě daňové kontroly namísto na základě výzvy k podání DODAP. Následně druhý senát stanovil okruh důvodů, při jejichž naplnění může správce daně uvažovat o využití daňové kontroly namísto výzvy k podání DODAP. Ve svém důsledku rozsudky proti sobě nestojí, pouze rozsudek devátého senátu vykazuje obecnější odůvodnění. Nemyslím si ale, že devátý senát vyslovil myšlenku, že správci daně postačí konstatovat, že kromě zjištěných skutečností má potřebu komplexně prověřit plnění daňových povinností a tímto by došlo k suspendaci povinnosti vydat přednostně výzvu k podání DODAP. Oproti výše uvedeným případům stojí případ prvního senátu. Zde se v zásadě jednalo o nezaúčtované daňové doklady. Skutkově se tak jednalo o diametrálně odlišný případ od výše uvedených. Taková situace již nemusí být izolovanou, jelikož se může promítat i do zbylé části dosud stanovené daně a logicky vyžadovat komplexnější prověření. Krajský soud se s případem vypořádal v souladu se soudní praxí, když došel k závěru, že výzva k podání DODAP nemůže být dostatečně určitá v situaci, kdy správce daně z jednání daňového subjektu usuzuje, že rozsah pochybení je s velkou pravděpodobností většího rozsahu, než je dosud správci daně známo (obdobně kupříkladu rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 22. 2. 2016, sp. zn. 62 Af 43/2014). Zde v zásadě krajský soud posoudil věc shodně jako devátý senát, když odkázal na potřebu komplexnějšího prověření plnění daňových povinností daňovým subjektem. Dle mého názoru by rozsudek obstál i před senátem druhým, když krajský soud uvedl důvody, proč by cesta skrze výzvu k podání dodatečného daňového přiznání nebyla cestou hospodárnou. 3. Usnesení rozšířeného senátu Usnesením ze dne 16. 11. 2016, sp. zn. 1 Afs 184/2014-55 zaujal rozšířený senát k věci stanovisko. Rozšířený senát v prvé řadě naznal, že v rámci Nejvyššího správního soudu existují dva přístupy, když devátý senát zastává názor, že správce daně má právo na širší uvážení, zda zahájit daňovou kontrolu, nebo vydat výzvu k podání DODAP, a druhý senát naopak má za to, že existují definovatelné důvody, na základě kterých může správce daně zahájit daňovou kontrolu namísto vydání výzvy. K věci rozšířený senát konstatoval, že v rámci zásady přiměřenosti je nutno vidět jasnou posloupnost způsobů, jak daň doměřit, přičemž tyto způsoby jsou seřazeny dle oslabování míry dialogu mezi správcem daně a daňovým subjektem. V rámci této posloupnosti je třeba předřadit výzvu k podání DODAP před zahájení daňové kontroly: „Pokud se tedy správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů či z vlastní vyhledávací činnosti) dozví o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej k podání dodatečného daňového tvrzení.“ Z tohoto závěru pak rozšířený senát činí výjimky. Tyto spočívají v možnosti správce daně zahájit daňovou kontrolu bez předchozích pochybností o správnosti postupů daňového subjektu, tzv. na slepo. Dále je správce daně oprávněn zahájit daňovou kontrolu namísto vydání výzvy i v situaci, kdy sice pochybnostmi disponuje, ale vydání výzvy by vedlo ke zmaření cíle správy daní, tj. ke stanovení daně ve správné výši. „O takové případy se bude jednat zejména tehdy, bude-li mít správce daně poznatky ukazující na předchozí podvodné jednání daňového subjektu související se zjištěnými informacemi či na to, že daňový subjekt by se snažil následným jednáním (typicky úpravami svých povinných evidencí nebo jinými kroky nepřípustně zakrývajícími skutečný stav věci) zmařit správné stanovení daně.“ Za podstatný považuji i názor uvedený v bodu 61usnesení, a to, že správce daně teprve na základě následné reakce daňového subjektu na výzvu rozhoduje o následujícím postupu. Konkrétně o tom, zda zahájí daňovou kontrolu při obecnějších důvodných pochybnostech, anebo o tom, že přistoupí k doměření daně rovnou, kupříkladu pomůckami, to při existenci konkrétnějších důvodných pochybností: „Teprve v případě, že správcem daně učiněná výzva k podání dodatečného daňového tvrzení bude oslyšena, je na místě, aby správce daně uvážil, zda bude postupovat podle § 145 odst. 2 věty druhé daňového řádu a stanoví daň kvalifikovaným odhadem podle pomůcek, anebo zahájí daňovou kontrolu a podle jejích výsledků stanoví daň (dokazováním, anebo opět podle pomůcek). Úvahy o dalším postupu by přitom neměly být založeny na svévoli a měly by vycházet z toho, jaké informace má správce daně o daňovém subjektu k dispozici.“ 4. Závěry plynoucí z usnesení rozšířeného senátu Závěry rozšířeného senátu jsou určujícími pro budoucí praxi v dané otázce. Co tedy konkrétně rozšířený senát konstatoval? V prvé řadě odmítl myšlenku, že správce daně je oprávněn zahájit daňovou kontrolu namísto vydání výzvy na základě neomezené úvahy. Tato neomezená úvaha pokrývá i situace, kdy správce daně při existenci konkrétních informací o budoucím doměření daně má v úmyslu prověřit i ostatní tvrzení daňového subjektu. Jinými slovy, správce daně si nemůže ospravedlnit zahájení daňové kontroly jen tím, že předmětem kontroly budou i skutečnosti nad rámec existujících a správci daně známých pochybností o správnosti dosud stanovené daně. Tím rozšířený senát odmítl přístup devátého senátu (i když, jak jsem již uvedl výše, je otázkou, zda devátý senát opravdu takto obecný závěr zamýšlel vyslovit, anebo se jedná o důsledek určité strohosti odůvodnění rozsudku). Závěr uvedený v předchozím odstavci je logický a nezpochybnitelný. Další závěry rozšířeného senátu dle mého názoru již tak jasné nejsou. Rozšířený senát (zejména v bodě 61) naznačuje, že správce daně by v podstatě k vydání výzvy měl přikročit vždy, a to i při existenci zcela obecných pochybností o správnosti stanovené daně, přičemž tyto je možno prověřit či konkretizovat až v rámci následné daňové kontroly. Zde je pak otázkou, zda rozšířený senát volil argumentační cestu druhého senátu, anebo zda se jedná o cestu třetí. Druhý senát totiž zaujal postoj, že v podstatě jakákoliv nesprávnost stanovené daně by měla apriori vést k vydání výzvy k podání DODAP. Na druhou stranu dával správci daně k dobru úvahu stran hospodárnosti a rychlosti řízení vedeného na základě výzvy oproti stejnému řízení, ale v rámci daňové kontroly. Zde pak měl správce daně vzít do úvahy typ pochybení, osobu daňového subjektu, časovou stránku věci (prekluze) apod. Rozšířený senát se tomuto přístupu přiblížil v části, kde se uvádí, že správce daně má možnost s ohledem na podvodné jednání daňového subjektu stran zjištěných skutečností, či předpoklad podobného jednání po vydání výzvy, zahájit přímo daňovou kontrolu. Zdá se tedy, že rozšířený senát v podstatě aproboval závěry druhého senátu, avšak zúžil (?) úvahu správce daně na otázku podvodného jednání. To však z usnesení není příliš zřejmé. Z usnesení mi vyplynuly dvě základní otázky. Opravdu rozšířený senát umožnil vydání výzvy k podání DODAP v jakékoliv podobě, tudíž i v podobě výzvy neurčité, kdy správce daně v zásadě na základě výzvy ani daň správně doměřit nemůže, protože nemá shromážděny dostatečné důkazní prostředky? V podstatě by výzva byla formulovaná tak, že by daňový subjekt byl vyzván k „dopřiznání“ i toho, o čem správce daně nemá konkrétní poznatky. Příkladmo lze uvést výzvu ve stylu, zde mám čtyři nepřiznané příjmové daňové doklady, tak dopřiznejte tyto a případné všechny další. Druhá otázka se poté vztahuje k naplnění pojmu „podvodné jednání“. Je tento pojem shodný s důvody, které pro zahájení daňové kontroly definoval druhý senát, anebo se jedná pojem užší? 5. Následné rozhodování Nejvyššího správního soudu Odpovědi na výše uvedené otázky musí přinést následná judikatura. Prvním známým případem byl logicky případ prvního senátu, na základě kterého byl iniciován rozšířený senát. První senát věc rozhodl rozsudkem ze dne 21. 12. 2016, sp. zn. 1 Afs 183/2014-65. Nejvyšší správní soud konstatoval, že po usnesení rozšířeného senátu je třeba k věci přistupovat restriktivněji než činí krajský soud (bod 47 rozsudku). I přesto situaci, kdy správce daně zahájil daňovou kontrolu navzdory vědomosti o existenci nezaúčtovaných daňových dokladů, označil za souladnou se zákonem, byť ji označil za situaci hraniční. Při posouzení situace vyšel soud z hlavní myšlenky, a to, že daňový subjekt musí být schopen na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání reagovat a podezření správce daně potvrdit, či vyvrátit. V opačném případě by výzva byla neurčitá a zavdávala by příčinu ke spekulacím ohledně formální snahy správce daně a prolomení lhůty pro stanovení daně (výzva k podání dodatečného daňového přiznání nastavuje lhůtu o jeden rok). Soud dokonce konstatoval, že jakákoliv, byť třeba jen dílčí indicie nemůže automaticky zavdávat příčinu pro vydání výzvy k podání DODAP. V případu pak posuzoval, jaký charakter měla informace správce daně o existenci nezaúčtovaných daňových dokladů, tzn. zda se jednalo o dílčí, či komplexní informaci (bod 36 rozsudku). Charakter informace posoudil soud jako v podstatě komplexní, umožňující vydat výzvu namísto zahájení daňové kontroly. Na druhou stranu, soud zohlednil specifické skutkové okolnosti. Zde soud představil dvě základní myšlenky, které by mohly být pro budoucí správní praxi klíčové. V prvé řadě upozornil na fakt, že daňový subjekt si musel být svého pochybení vědom a tudíž to byl prioritně on, kdo nesplnil povinnost podat dodatečné daňové přiznání. Tato vědomost se odvíjela minimálně od trestního stíhání jednatele, které předcházelo postupu správce daně. Soud zdůraznil, že postup dle ust. § 145 odst. 2 daňového řádu má svůj smysl tehdy, když je dávána daňovému subjektu možnost dobrovolně napravit své pochybení. V situaci, kdy daňový subjekt tuto možnost měl a vědomě ji nevyužil, těžko se může dovolávat toho, aby byl k využití možnosti vyzýván. Za druhé využil soud možnosti, kterou aproboval rozšířený senát, když poukázal na podvodné jednání daňového subjektu. Pokud v případu bylo identifikováno podvodné jednání (nezaúčtování daňových dokladů), mohl správce daně oprávněně předpokládat, že i zbylá část zdaňovacího období může být podobným jednáním zasažena. Bylo tak namístě, aby správce daně zahájil daňovou kontrolu a prověřil i tvrzení, o jejichž správnosti či nesprávnosti nedisponoval konkrétními informacemi. První konkrétní důsledek usnesení rozšířeného senátu je tedy na světě. Dle mého názoru rozsudek změkčuje docela tvrdé závěry, které usnesení na první pohled přineslo, a vrací se k pojetí věci tak, jak ji pojímal druhý senát. Rozsudek v prvé řadě deklaruje, že dílčí poznatky nemohou samy o sobě být podkladem pro způsobilou výzvu k podání dodatečného daňového přiznání. Taková výzva by trpěla neurčitostí. Tento závěr v zásadě popírá přístup, kdy by správce daně byl povinen při jakékoliv pochybnosti, byť naprosto neurčité, postupovat cestou vydání výzvy k podání DODAP. Rozsudek též zařazuje mezi podvodné jednání skutkovou situaci, kdy daňový subjekt vědomě nezahrne do zdanění určitý příjem. Zde soud zdůrazňuje, že daňovému subjektu byla povinnost známa a dovolávat se výzvy správce daně nemá opodstatnění. Na druhou stranu soud konstatoval, že povědomí o existenci konkrétních, nezdaněných daňových dokladů není dílčí pochybností, ale naprosto konkrétní pochybností, která bez dalšího umožňuje doměření daně. 6. Jak dále? Domnívám se, že z praktického hlediska nebudou problémy se situacemi, kdy správce daně bude disponovat konkrétními, v rámci daňové povinnosti izolovanými poznatky, které budou umožňovat doměření daně. Zde je zřejmé, že správce daně bude povinen postupovat prioritně cestou výzvy k podání DODAP a na toto nebude mít vliv ani případná touha ke komplexní kontrole zdaňovacího období. Spadají sem de facto situace řešené druhým a devátým senátem (potencionálně chybný náhled daňového subjektu na výklad daňových zákonů). Dále sem lze zařadit situace, kdy správce daně zjistí pochybení v rámci jednoho zdaňovacího období a shodný typ pochybení se bude prolínat i dalšími, dosud neprověřovanými obdobími. Obdobně bude správce daně postupovat v případech, kdy nazná, že daňový subjekt kupříkladu nezahrnul do zdanění část daňových dokladů, ale nic nebude svědčit tomu, že by se jednalo o širší či úmyslný jev. Společným jmenovatelem takových situací bude existence konkrétních důkazních prostředků umožňujících doměření daně ve správné výši. Zahájení daňové kontroly v těchto případech by bylo možno těžko odůvodnit jinak, než snahou o navýšení potencionálního doměrku o penále. Toto bude mít své místo až tam, kde nebude DODAP podáno, popřípadě tam, kde bude podáno, ale s nižší tvrzenou daní než ve výsledku doměřenou.2) Z poslední judikatury lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2017, sp. zn. 9 Afs 46/2016, kde byla posuzována míra povědomosti správce daně za účelem kvalifikace povahy činnosti jednatele vymezené mandátní smlouvou.3) Komplikovanější budou situace, kdy správce daně bude disponovat konkrétními poznatky umožňujícími doměření daně, avšak jednání daňového subjektu bude moci být kvalifikováno jako podvodné. Podvodné jednání lze charakterizovat jako úmyslné, kterého si byl daňový subjekt dobře vědom a mohl nezákonný stav napravit vlastní aktivitou. I tak dle mého názoru nenastává automaticky stav, kdy je správce daně oprávněn zahájit daňovou kontrolu namísto vydání výzvy k podání DODAP. Získané poznatky musí být takového charakteru, aby zavdávaly příčinu pochybám stran toho, že daňový subjekt pochybil v širším rozsahu, přičemž tento stav je nutno ověřit právě kontrolním postupem. Jinými slovy, nepanuje zde předpoklad, že by výzva k podání DODAP splnila svůj účel (směřovat ke správnému stanovení daně) a i při jejím plném respektování by správce daně zahájil kontrolní postup v podobě postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly. Typickým případem bude případ řešený prvním senátem anebo případ řešený v rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 11. 2017, č. j. 51A 37/2017 - 29. Za zdaleka nejproblémovější lze označit situace, kdy se nebude (alespoň na první pohled) jednat o podvodné jednání, avšak správce daně bude disponovat pouze dílčími poznatky ohledně potencionálně doměřované daně. To znamená, že zde budou existovat pochybnosti o správnosti stanovené daně, avšak tyto bude třeba prověřit. Dejme tomu, že správce daně bude z vyhledávací činnosti disponovat nákladovými daňovými doklady, avšak bude mít pochybnost o reálnosti plnění či existenci dodavatele. Z hlediska budoucího vývoje je otázkou, jakou cestou se bude judikatura ubírat. Není vyloučeno, že soudní praxe bude aplikovat spíše přísnější pojetí věci v kontextu usnesení rozšířeného senátu. Taková situace by pochopitelně nebyla z pohledu právní jistoty ideální. Dle mého názoru musí být správce daně v těchto situacích schopen zformulovat výzvu k podání DODAP nejen v určité podobě stran výše potencionálně doměřené daně, ale i stran právní kvalifikace případného doměrku. Tato se nemůže zakládat na domněnkách, ale musí být podepřena zjištěným skutkovým stavem. Zjištění skutkového stavu se povětšinou odehrává v rámci procesu dokazování. Výzva k podání DODAP by v zásadě měla být obdobou „poslední“ dokazovací výzvy, ne první. V případě, kdy by daňový subjekt na výzvu nereagoval, měl by být správce daně v rámci dodatečného platebního výměru schopen odůvodnit i právní základ doměrku. Právní úprava ust. § 143 odst. 3 daňového řádu neslouží dle mého názoru k tomu, aby správce daně prováděl skryté dokazování v rámci vyhledávací činnosti (například opakované místní šetření), nehledě na to, že v rámci vyhledávací činnosti ani není možno vydávat výzvy k prokázání tvrzení dle ust. § 92 odst. 4 daňového řádu.4) Institut výzvy k podání DODAP je dle mého názoru uplatnitelný tam, kde věc je ze získaných poznatků víceméně zřejmá, není třeba k jejímu objasnění významnějšího prověřování. Výzva k podání DODAP by měla charakterem odpovídat výzvě, kterou se zahajuje postup k odstranění pochybností (tj. forma otázka – odpověď). Je ale zřejmé, že vždy zde bude existovat pnutí mezi správcem daně a daňovým subjektem stran toho, jak široce bylo možno danou situaci vyhodnotit již v rámci vyhledávací činnosti, či zda vyhledávací činnost neměla pokračovat na úkor zahájení daňové kontroly. 7. Co v případě záměny postupů? Případy, kdy správce daně zahájí daňovou kontrolu namísto vydání výzvy k podání DODAP, zde byly a zajisté budou. Otázkou je, jak v případě zjištění pochybení postupovat dále. V rámci správní praxe může nastat mnoho kombinací situací, se kterými se bude muset správce daně vypořádat. Daňový subjekt má v podstatě dvě možnosti, jak se nesprávnosti postupu správce daně domáhat. Buď takto bude činit v průběhu daňové kontroly, nebo po jejím skončení, a to v rámci rozporování dodatečného platebního výměru. Není vyloučen ani souběh obou možností. V rámci první možnosti může daňový subjekt úspěšně uplatnit prostředky ochrany dle daňového řádu, anebo specifický prostředek ochrany, kterým je žaloba na ochranu proti nezákonnému zásahu dle ust. § 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. Bude-li úspěšný, je otázkou, jak by měl správce daně dále postupovat. Pravděpodobně by měl ukončit daňovou kontrolu a daňový subjekt vyzvat k podání DODAP. V takovém případě by i při případné „nereakci“ daňového subjektu či nesouhlasné reakci5) měl být správce daně schopen daň doměřit, a to z důvodu existence důvodných pochybností o správnosti stanovené daně (ostatně z tohoto důvodu došlo k ukončení daňové kontroly). Pokud by reakce daňového subjektu byla takového charakteru, že by bylo třeba dále prověřovat a zahájit daňovou kontrolu, je zde pak otázka, zda by se nejednalo o daňovou kontrolu opakovanou (respektive, zda by neměly být naplněny důvody dané ust. § 85 odst. 5 daňového řádu). Stejně tak je otázkou, zda dosud získané prostředky v rámci daňové kontroly je správce daně oprávněn využít, anebo se k nim bude muset znovu, avšak nyní zákonně, propracovat. Ideální situací by bylo, kdyby daňový subjekt souběžně s námitkou podal i DODAP a tím deklaroval projevení vůle k dobrovolnému doměření daně. Takové DODAP by přestalo být nepřípustné a bylo by jej možno zúřadovat. Druhá možnost, tedy napadení zákonnosti daňové kontroly v rámci obrany proti dodatečnému platebnímu výměru, je svým způsobem také specifická. V zásadě by zde mohlo docházet k souběhu obou druhů obran, a to z důvodu, že daňová kontrola by zde měla být spíše formálním a rychlým postupem. Než správní soud rozhodne o nezákonnosti postupu, daň již bude většinou doměřena. V současnosti je též běžné, že daňové subjekty vznáší námitku nezákonnosti daňové kontroly po jejím ukončení, a to zejména po vydání usnesení rozšířeného senátu. Netřeba dodávat, že se jedná i o případy, kdy daňový subjekt žádným způsobem neprojevil vůli DODAP podat, popřípadě jej nepodal jako nepřípustné. Část případů kombinuje tento typ námitky a nesouhlas správce daně se samotnou podstatou doměrku (což je vlastně deklarace faktu, že by DODAP v požadované výši podán nebyl). Byť daňová kontrola provedena být neměla, nedomnívám se, že dopad pochybení správce daně by měl směřovat proti samotnému doměrku. Podstatou problému není zahájená daňová kontrola či její výsledek, ale následek v podobě penále. Penále by dle mého názoru mělo být středobodem zájmu, namísto samotného doměrku daně. Jelikož námitky daňového subjektu směřují proti stanovení penále, měl by správce daně toto reflektovat a penále nestanovit, popřípadě stanovit, ale nevymáhat. Situace je nyní jednodušší z pohledu ust. § 251 odst. 3 daňového řádu, které od 1. 7. 2017 umožňuje stanovit daň a penále samostatnými rozhodnutími. Nelogický a nehospodárný se mi zdá postup, kdy by správce daně konstatoval na základě porušení ust. § 143 odst. 3 daňového řádu nezákonnost doměřené daně a přistoupil by k vydání výzvy k podání DODAP a celý proces v zásadě opakoval. Obdobným způsobem uvažoval i Krajský soud v Plzni, když v rozsudku ze dne 27. 6. 2017, sp. zn. 57 Af 4/2016 konstatoval: „I za situace, že zdejší soud shledal postup správce daně v projednávané věci ve světle citované judikatury Nejvyššího správního soudu vadným, je toho názoru, že předmětná vada řízení nezaložila s ohledem na okolnosti konkrétního případu nezákonnost napadených rozhodnutí. Soud předesílá, že smyslem výše uvedených závěrů Nejvyššího správního soudu je zajistit ochranu daňového subjektu před bezdůvodným nadužíváním daňové kontroly, jakožto nejsilnějšího a nejkomplexnějšího kontrolního postupu, který má k dispozici, za situace, kdy mu daňový řád nabízí méně invazivní postupy (výzvu podle § 145 odst. 2) umožňující za určitých podmínek dosažení téhož cíle. S tímto obecným postulátem se zdejší soud bez dalšího ztotožňuje. V projednávané věci byla daňová kontrola zahájena dne 19. 4. 2014, jak již soud uvedl výše, v jejím rámci byl učiněn toliko jediný úkon správce daně, a to výzva ze dne 29. 4. 2014, ke sdělení výsledku kontrolního zjištění došlo dne 15. 5. 2014 a zpráva o daňové kontrole byla vypracována dne 6. 6. 2014. V případě takového průběhu daňové kontroly nelze mluvit o skutečném zásahu do práv žalobce, a to jednak v důsledku jejího velmi krátkého trvání, jednak samotný postup správce daně při provedení daňové kontroly se v konkrétním případě materiálně příliš neliší od postupu spočívajícím ve vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řadu (žalobce by v obou případech musel reagovat na výzvu). Soud je proto toho názoru, že předmětné pochybení správce daně je v projednávané věci zcela formálního charakteru, nejedná se o vadu, která nemůže mít vliv na zákonnost napadených rozhodnutí. Nad rámec výše uvedeného soud pouze doplňuje, že závěr o formální povaze pochybení správce daně pak posiluje samotný postup žalobce, který v rámci odvolacího řízení zpochybnil námitkami hmotněprávního charakteru výsledky daňové kontroly – při tomto postoji žalobce by i v případě, že by správce daně postupoval v souladu se závěry Nejvyššího správního soudu a učinil výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu, by zřejmě následně stejně došlo k zahájení daňové kontroly, neboť výše daňové povinnosti by byla mezi účastníky nadále sporná. Jediným důsledkem pochybení správce daně tak podle názoru soudu je to, že nebude možné po žalobci vymáhat placení penále z částek doměřené daně, resp. doměřené daňové ztráty, a to právě z důvodu, že mu nebyla ‘dána šance‘, aby výše daňové povinnosti byla určena na základě dodatečného daňového tvrzení (s tímto postupem není povinnost placení penále spojena).“ Cítí-li se daňový subjekt poškozen samotným provedením daňové kontroly, neměl by mu výše nastíněný postup bránit v uplatnění nároku na náhradu škody dle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů. 8. Závěr Až praxe (jak správní, tak soudní) nakonec ukáže, jakým směrem se bude vývoj ve výkladu sousloví „důvodné pochybnosti“ ubírat. Sám první senát v následném rozsudku zmiňuje, že kupříkladu výklad toho, co se rozumí podvodným jednáním, bude muset upřesnit následující judikatura. Pokud se na něčem dá zapracovat hned, tak na odstranění příčiny sporu – ne úplně dobré komunikaci mezi správcem daně a daňovým subjektem. Jak Nejvyšší správní soud podotýká, měl by zde existovat dialog, jehož jednotlivé formy by měly nastupovat v jasně daném pořadí. Jak jsem již uvedl výše, ne vždy bude zřejmé, jaká forma dialogu je pro danou situaci vhodná. Asi opravdu nelze předpokládat, že správce daně po jakémkoliv místním šetření bude mít ve věci jasno a bude schopný vydat způsobilou výzvu k podání DODAP. Na druhou stranu musí správce daně vždy absolvovat úvahu, zda je opravdu zahájení daňové kontroly nezbytné a zda není vhodné věc prověřit ještě v rámci vyhledávací činnosti. Pod takovou úvahu se bude podepisovat i lhůta pro stanovení daně. Lhůta se nastavuje o jeden rok v případě, kdy je vydána v posledním roce lhůty výzva k podání DODAP. Výzva však musí vést k doměření daně. Pokud by v rámci výzvou zahájeného doměřovacího řízení byla ještě zahájena daňová kontrola, musela by tato být zahájena ještě před koncem původní, neprodloužené lhůty. Tento časový tlak rozhodně dialogu neprospívá. Je zřejmé, že čím více obecnější výzva k podání DODAP bude vydána, tím je vyšší pravděpodobnost, že bude následně zahajována daňová kontrola. Je pak otázkou, jestli by věci neprospěla revize názoru Nejvyššího správního soudu vyjádřeného v rozsudku ze dne 30. 4. 2015, sp. zn. 2 Afs 1/2015. Minimálně v tom směru, že pokud dojde po vydání výzvy k podání DODAP k následnému zahájení daňové kontroly, je tato kontrola zahájena v rámci doměřovacího řízení, a tudíž samotná výzva k doměření daně vedla. V kontextu výše uvedeného se ukazuje jako kontraproduktivní výklad účinků podaného, ale nepřípustného DODAP na předepsání penále. I když je DODAP v průběhu daňové kontroly podáno a ačkoliv důvodová zpráva stanoví, že ne, penále je třeba i přesto předepsat.6) Tím je významně snížena míra dialogu mezi správcem daně a daňovým subjektem. Pokud by penále v těchto případech „odpadalo“, nebylo by třeba řešit výše uvedené problémy. Stejně tak míru dialogu snižuje i striktní přebírání závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 6. 2006, sp. zn. 7 Afs 85/2005, ve kterém se stanoví, že správce daně není povinen se před samotným zahájením daňové kontroly tázat daňového subjektu, zda mu nejsou známy skutečnosti stran podání DODAP. Fakt, že taková povinnost neexistuje, neznamená, že taková otázka při zahájení daňové kontroly nemůže padnout. S tím je spojena i „nepovinnost“ uvádět důvod pro zahájení daňové kontroly při jejím zahajování.7) V případě, kdy je správci daně známý důvod pro zahájení daňové kontroly, bylo by vhodné tento sdělit a umožnit daňovému subjektu podat dobrovolně DODAP. Nezbývá než doufat, že se oboustranně prospěšný dialog mezi správcem daně a daňovým subjektem bude rozvíjet a soudních sporů v dané oblasti bude pomálu. Obávám se však, že věc není zdaleka uzavřena. V rámci článku jsem se snažil poukázat na problematické situace, a jak z textu plyne, je jich více, než bych si přál. 1) Tento článek vyjadřuje názory autora, nikoliv instituce, ve které působí. 2) Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2017, sp. zn. 1 Afs 250/2016. 3) Obdobnou situaci posuzoval i Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 1. 11. 2017, sp. zn. 51 Af 13/2016. 4) Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2006, sp. zn. 1 Afs 60/2005. 5) Jak postupovat v případě nesouhlasu s výzvou, je obsahem kupříkladu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2015, sp. zn. 9 Afs 66/2015. 6) Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 12. 2013, sp. zn. 8 Afs 26/2013. 7) Viz Stanovisko Pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. 33/11, dostupné na stránce http://nalus.usoud.cz.