Pokud daňový subjekt po podání daňového přiznání zjistí, že pochybil, musí (může) tuto situaci řešit formou opravného nebo dodatečného daňového přiznání. Pravidla pro podání daňových přiznání jsou upravena v § 135 až 144 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “). V případě některých daní však existují speciální ustanovení uvedená v příslušném daňovém zákoně (např. v § 38p zákona o daních z příjmů , § 101 a násl. zákona o DPH , § 15 zákona o silniční dani, § 13a zákona o dani z nemovitých věcí), která mají přednost před pravidly obecnými.
Opravné a dodatečné daňové přiznání
Ing.
Helena
Machová
daňová poradkyně
Opravným nebo dodatečným daňovým přiznáním může dojít: ke zvýšení nebo snížení původně přiznané daně, ke vzniku daňové povinnosti z původně přiznané daňové ztráty, ke vzniku daňové ztráty z původně přiznané daňové povinnosti, ke zvýšení nebo snížení daňové ztráty.
Opravné daňové přiznání
Opravné daňové přiznání může podat daňový subjekt před uplynutím lhůty k podání přiznání, pokud do té doby zjistí, že již podané řádné přiznání je chybné (§ 138 daňového řádu). Opravné daňové přiznání se podává jak v případě chyby, kterou byl znevýhodněn poplatník, tak v případě chyby, která měla za následek krácení odvodu do státního rozpočtu (event. vyšší daňovou ztrátu).
Správce daně pak k původně podanému daňovému přiznání s chybou (event. s chybami) nepřihlédne a pro vyměřovací řízení použije opravné daňové přiznání. Podání opravného daňového přiznání (a je jedno, zda na vyšší či nižší daňovou povinnost nebo na vyšší či nižší daňovou ztrátu) je prosto jakékoliv sankce. Opravné přiznání lze podat i opakovaně, přičemž správce daně přihlédne vždy jen k tomu, které je podáno jako poslední. Takto lze nahradit i dodatečné daňové přiznání (viz dále).
Příklad
Fyzická osoba podá přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2017 dne 20. února 2018. Na začátku března zjistí, že do daňových výdajů zahrnula pouze 10/12 nájemného u finančního leasingu, který trval po celý rok a vykázala tak nesprávně nižší daňové výdaje a tím vyšší daňovou povinnost.
Fyzická osoba může do 1., resp. do 3. dubna 2018 podat opravné daňové přiznání, ve kterém uvede správné údaje a znovu stanovenou (nižší) daňovou povinnost. Správce daně k řádnému daňovému přiznání podanému 20. února nepřihlédne a daň vyměří na základě opravného přiznání podaného na začátku dubna 2018.
Příklad
Právnická osoba podá přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2017 dne 6. března 2018. Den po podání účetní zjistí, že nevytvořila dohadnou položku na služby, které poplatník poskytl 28. prosince 2017, přičemž do konce roku 2017 nevystavil fakturu. Zdanitelné výnosy, základ daně a daňová povinnost tak jsou nesprávně nižší.
Právnická osoba podá do 1., resp. do 3. dubna 2018 opravné daňové přiznání, ve kterém uvede správné údaje. Správce daně při vyměřovací činnosti pak přihlédne pouze k tomuto opravnému daňovému přiznání. Jak jsem již uvedla, poplatníkovi ani v tomto případě – kdy původně byla vykázána nižší daňová povinnost – nehrozí žádná sankce.
Dodatečné daňové přiznání
Podle § 141 daňového řádu platí, že zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daňová povinnost, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil dodatečné daňové přiznání a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daňová povinnost je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena (zjednodušeně – pro tento případ – uvedena v řádném daňovém přiznání).
Příklad
Poplatník podá přiznání k dani z příjmů za rok 2017 dne 2. března 2018. Následně 23. dubna 2018 zjistil, že omylem uplatnil dvakrát daňové odpisy a že základ daně (i daňová povinnost) je nesprávně nižší. Do konce května 2018 je nutno podat dodatečné daňové přiznání, ve kterém bude uveden správný základ daně i správná daňová povinnost, přičemž rozdíl mezi daní uvedenou v řádném daňovém přiznání a v dodatečném daňovém přiznání je nutno v této lhůtě i zaplatit.
Dále platí, že daňový subjekt je oprávněn ve stejné lhůtě (jako je uvedeno výše) podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daňová povinnost, jestliže daň byla stanovena v nesprávné výši. Toto přiznání nelze podat v případě, kdy rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo vydáno na základě sjednání daně.
Zatímco v případech, kdy daňová povinnost byla v řádném daňovém přiznání chybně nižší (poškozený je státní rozpočet), je daňový subjekt dodatečné daňové přiznání na vyšší daň povinen podat, v případech opačných (poškodí-li daňový subjekt chybou své finance), je oprávněn takové přiznání podat.
Příklad
Poplatník podá přiznání k dani z příjmů za rok 2017 dne 23. března 2018. Následně 18. června 2018 zjistí, že zdanil i podíl na zisku vyplacený mateřskou společností, který měl být od daně osvobozen. Poplatník může do konce července 2018 podat dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost, přičemž vyčíslený rozdíl (přeplatek) mu bude správcem daně vrácen.
Daňový subjekt je oprávněn podat dodatečné daňové přiznání i tehdy, pokud se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené (např. uvedení nesprávné adresy, telefonu, čísla účtu apod.). Lhůta pro podání dodatečných daňových přiznání v těchto případech je shodná s výše uvedenou.
Jak jsem již uvedla, v dodatečném daňovém přiznání uvede daňový subjekt rozdíl oproti poslední známé daňové povinnosti a den jeho zjištění. V případech, kdy je dodatečné daňové přiznání podáváno na nižší daňovou povinnost nebo nemění-li se daňová povinnost, uvádí se i důvody pro podání tohoto přiznání.
Co se týká sankcí v případě dodatečného daňového přiznání na vyšší daňovou povinnost, připadá v úvahu úrok z prodlení podle § 252 a 253 daňového řádu. Daňový dlužník je v prodlení, nezaplatí-li splatnou daň nejpozději v den její splatnosti. Daňovému dlužníku vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to od původního dne splatnosti. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou (mimochodem, ta od 2. 11. 2012 do 3. 8. 2017 činila 0,05 % a od 4. 8. 2017 byla zvýšena na 0,25 %), zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.
Úrok z prodlení je splatný dnem, ve kterém jsou splněny zákonné podmínky pro jeho vznik, a na osobním daňovém účtu se předepisuje nejpozději do desátého dne po skončení měsíce následujícího po měsíci, ve kterém uplynul den jeho splatnosti.
Úrok z prodlení se přitom nepředepíše a daňovému dlužníku nevzniká povinnost jej uhradit, nepřesáhne-li v úhrnu u jedné daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo jeden kalendářní rok u jednorázových daní částku 200 Kč. Ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti nevzniká úrok z prodlení u nedoplatku vzniklého v důsledku porušení povinnosti zůstavitele.
Daňovému subjektu vzniká (§ 251 daňového řádu) povinnost uhradit penále z částky dodatečně doměřené daně, tak jak bylo stanoveno oproti poslední známé daňové povinnosti takto:
a)
20 % je-li daň zvyšována,
b)
20 % je-li snižován daňový odpočet, nebo
c)
1 % je-li snižována daňová ztráta.
Podle odst. 4 předmětného ustanovení však platí, že pokud je doměřována daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného daňového hlášení, penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká. Jinými slovy: v případě dodatečného daňového přiznání na vyšší daňovou povinnost správce daně vyměří poplatníkovi – dlužníkovi – pouze úrok z prodlení a nikoliv penále.
Příklad
Fyzická osoba podá přiznání k dani z příjmů fyzických osob 2. března 2018. V tomto daňovém přiznání vykázala daňovou ztrátu ve výši 120 000 Kč. Na začátku května zjistí, že do zdanitelných příjmů omylem nezahrnula částku 50 000 Kč.
Fyzická osoba musí podat do konce června dodatečné daňové přiznání, ve kterém sníží daňovou ztrátu na 70 000 Kč.
Poznámka: V uvedeném případě správce daně pochopitelně úrok nevyměří, protože poplatník sice pochybil v neprospěch státního rozpočtu, avšak aktuálně mu žádný dluh nevznikl (v následujících pěti zdaňovacích obdobích neuplatní jako položku snižující základ daně částku 120 000 Kč, ale pouze 70 000 Kč).
Příklad
Právnická osoba podá přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2017 dne 29. června 2018 (jedná se o společnost, jejíž závěrka podléhá povinně ověření auditorem). Daňová povinnost činila 850 000 Kč. Na začátku srpna zjistí, že v nákladech je omylem dvakrát zaúčtována faktura za konzultační služby, čímž je snížena daňová povinnost o 35 000 Kč.
Právnická osoba musí podat do konce září 2018 dodatečné daňové přiznání a zaplatit dlužnou částku 35 000 Kč. Správce daně v tomto případě vyměří úrok z prodlení. Čím dříve chybující společnost dluh zaplatí, tím nižší bude vyměřený úrok.
Dodatečné daňové přiznání není přípustné k dani, která je předmětem probíhající kontroly, popřípadě je-li předmětem výzvy podle § 87 odst. 2 daňového řádu, která byla oznámena daňovému subjektu, nebo je-li o této dani zahájeno řízení o mimořádném opravném prostředku, dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně. Tyto skutečnosti přerušují běh lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání. Nová lhůta počne běžet od ukončení daňové kontroly, podle jejíhož výsledku se poslední známá daňová povinnost nemění, nebo od právní moci dodatečného platebního výměru, byl-li na základě daňové kontroly vydán. Nová lhůta počne běžet též od právní moci rozhodnutí, kterým je ukončeno řízení o mimořádném opravném prostředku, dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně.
Pokud jsem výše hovořila o speciálních ustanoveních ve speciálních daňových zákonech, nemůžu zde alespoň stručně nezmínit § 38p ZDP. Podle tohoto ustanovení platí, že pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP (daňová ztráta, podpora výzkumu a vývoje).
Připomínám též ustanovení § 23 odst. 8 ZDP, podle kterého je nutno předepsaným způsobem upravit základ daně mj. při změně způsobu uplatnění daňových výdajů (skutečné, paušální). Základ daně je nutno zvýšit např. o hodnotu pohledávek či zásob evidovaných ke konci roku a lze jen snížit např. o hodnotu závazků evidovaných k témuž datu. Základ daně se vždy upraví za to zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. Jestliže podá poplatník dodatečné daňové přiznání a daň zaplatí nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani, kdy ke změně v uplatnění výdajů došlo, má se za to, že poplatník není v prodlení.
Příklad
Poplatník vede do konce roku 2017 daňovou evidenci. K 31. 12. 2017 eviduje pohledávky ve výši 100 000 Kč. V roce 2018 uplatní paušální výdaje:
a)
o uplatnění paušálních výdajů se rozhodl poplatník již na začátku roku 2018, a tak základ daně za rok 2017 v řádném daňovém přiznání zvýšil o 100 000 Kč – poplatník se takto pochopitelně žádné sankci nevystavuje,
b)
o uplatnění paušálních výdajů se rozhodl poplatník až na konci, resp. po skončení roku 2018 (tato varianta je v praxi pravděpodobnější). Pokud podá dodatečné daňové přiznání za rok 2017, ve kterém zvýší základ daně o 100 000 Kč do 1. dubna 2019, má se za to, že v prodlení není a žádná sankce poplatníkovi nehrozí.