Příjmy daňových rezidentů Česka ze zahraničí jsou poměrně časté, stejně jako s nimi spojené dotazy a problémy. Podstatné je si uvědomit, že do daňového přiznání k dani z příjmů v ČR patří zahraniční příjmy – a to zásadně v hrubé výši – bez ohledu na to, jestli byly v cizině (u zdroje) zdaněny nebo ne. Není třeba se příliš obávat toho, že tyto příjmy zdaníme dvakrát, tomu totiž efektivně čelí již léta osvědčený systém smluv o zamezení dvojího zdanění. Druhým častým omylem poplatníků bývá podcenění rizika odhalení příjmu ze zahraničí. Přes řadu dílčích neshod jednotlivých finančních správ jsou totiž a priori všechny za jedno v tom, že je zapotřebí brojit proti zatajování a navazujícímu nezdanění příjmů. Z roku na rok se proto rozšiřuje systém automatizované mezistátní výměny údajů o příjmech nerezidentů, takže se dříve či později český správce daně dozví i o relativně malém přivýdělku Čecha na brigádě v zapadlém bufetu v USA nebo na stavbě v Anglii.
Příjmy ze zahraničí v daňovém přiznání – 1. část
Ing.
Martin
Děrgel,
daňový poradce
Důvod a řešení mezinárodního dvojího zdanění
Dvojí zdanění – opakované zdanění jednoho příjmu poplatníka stejnou daní – hrozí prakticky pouze u příjmů daňových rezidentů ze zahraničí. Tehdy si totiž nárok na zdanění činí jak stát zdroje příjmu, tak i stát příjemce (rezidence). Většina států – včetně ČR
–
se totiž nechce vzdát obou druhů zdanění, a proto plně zdaňují své rezidenty (z celosvětových příjmů) a v omezené míře také nerezidenty (z příjmů ze zdroje na jejich území).Příklad: Proč je třeba řešit dvojí zdanění
Česká firma si zřídila pobočku (provozovnu) na Slovensku, která jí za rok 2017 vynesla v přepočtu zisk 1 milion Kč. Podle slovenského zákona o daních z příjmů se příjmy (zisky) tzv. stálých provozoven nerezidentů považují za příjmy ze zdroje na území Slovenska, a proto zde podléhají slovenské dani z příjmů. Což je oprávněný požadavek Slovenska, neboť z daní hradí veřejné statky (např. silnice, soudy, policii), které provozovna využívá.
Jelikož ale je česká firma – včetně své slovenské provozovny, která je její součástí a nikoli samostatnou dceřinou společností – rezidentem ČR, musí u nás přiznat a zdanit veškeré celosvětové příjmy, včetně zisku 1 milion Kč ze stálé provozovny (pobočky) na Slovensku. Na tomto principu obecně nic nemění ani skutečnost, že tyto příjmy (zisk) již tato česká firma zdanila stejnou, respektive obdobnou daní z příjmů na Slovensku. Není totiž sporu, že firma v Česku využívá veřejných statků hrazených z českých daní, na jejichž provoz by měla přispět.
Je nasnadě, že neřešené mezinárodní dvojí zdanění by ale významně omezovalo mezinárodní obchod, toky kapitálů a příchod zahraničních investorů. Proto hospodářsky pro-aktivní státy mají řadu dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění s obdobně smýšlejícími zeměmi (dále jen „
Smlouva
“). Ani Česká republika není výjimkou a aktuálně má takovéto Smlouvy sjednány již s 87 státy. Smlouvy sice vypadají podobně - mají totiž jednotnou strukturu a věcnou náplň vycházející z doporučené Vzorové daňové smlouvy OECD, případně OSN – ovšem často se liší v řadě důležitých daňových „detailů“, proto je nutno pracovat vždy s příslušnou Smlouvou! Účelem Smluv je obecně zejména řešení dvou hlavních příčin mezinárodního dvojího zdanění
:1.
Konkurence neomezené daňové povinnosti:
-
nastává při vícenásobné rezidenci (např. pan Novák bydlící v Česku dlouhodobě pobývá na Slovensku),
-
každý ze smluvních států by tedy chtěl zdanit dotyčnou osobu ze všech jejich celosvětových příjmů,
-
takovýto konflikt Smlouvy redukují na následující případ ad 2).
2.
Konkurence mezi omezenou a neomezenou daňovou povinností:
-
nastává, když rezident jednoho státu pobírá příjmy ze zdroje na území druhého státu,
–
např. když česká s. r. o. zřídí stálou provozovnu na Slovensku,
-
tento konflikt se dá Smlouvou vyřešit rozložením kompetencí ke zdaňování dvěma způsoby:
–
jeden ze států se plně vzdá práva na zdanění (zpravidla je to stát zdroje příjmu),
–
nebo se právo na zdanění „nějak“ rozdělí mezi oba státy (což je typické u kapitálových příjmů),
–
obecnou výhodou těchto opatření je, že tímto Smlouvy čelí rovněž „dvojímu nezdanění“ příjmů.
Příklad: Význam Smluv o zamezení dvojího zdanění
Pan Novák má trvalé bydliště a rodinu v Brně, ale v roce 2017 pracoval přes půl roku v Německu. V souladu se Smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Německem se potenciálně dvojí rezidence pana Nováka rozsoudí ve prospěch Česka. Tím odpadla hrozba, že by musel zdanit všechny příjmy v obou zemích.
Smlouva dále řeší, že příjmy tohoto daňového rezidenta ČR ze zaměstnání v Německu tam mohou být zdaněny, čehož německý daňový zákon jistě využil. Načež Smlouva brání opakovanému zdanění v Česku tím, že tento příjem vyjímá ze zdanění u nás. Nicméně Smlouva umožňuje České republice, aby tyto příjmy ovlivnily (progresivní) sazbu české daně, kterou budou zdaněny ostatní (české) příjmy pana Nováka. Vzhledem k tomu, že u fyzických (ani právnických) osob v ČR nyní ale nemáme sazbu progresivní ale jednotnou, tak prakticky příjmy z Německa nijak neovlivní míru zdanění ostatních zdanitelných příjmů pana Nováka, které mu plynou z Česka.
Zmíněný pan Novák zakoupil přes obchodníka s cennými papíry několik akcií rakouské firmy, která mu v roce 2017 vyplatila na dividendách (podílech na zisku) 10 000 Eur. V souladu se Smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi ČR (stát rezidence poplatníka) a Rakouskem (stát zdroje) byl tento příjem zdaněn v Rakousku sazbou daně 10 %. Přičemž Smlouva umožňuje zdanit tyto příjmy také v České republice, kde podléhá sazbě daně 15 %. Ovšem současně Smlouva čelí dvojímu zdanění příjmu tím, že o zaplacenou rakouskou daň se sníží česká daň z příjmů. V důsledku se tedy o daňový výnos z rakouských dividend podělí mezi smluvní státy takto:
-
státu zdroje příjmu – Rakousku – připadne daň 10 % z příjmů limitovaná Smlouvou,
-
státu rezidence poplatníka – Česku – zůstane daň nad limitem Smlouvy, tj. 5 % z příjmů.
Pro
zamezení dvojího zdanění
ve státě daňové rezidence poplatníka stanovují Smlouvy obecně čtyři základní metody, z nichž v praxi smluv uzavíraných Českou republikou zcela převažuje metoda druhá a čtvrtá:-
Vynětí příjmů
plynoucích ze zahraničí z příjmů zdanitelných ve státě rezidence poplatníka, a to:1.
vynětí úplné
k zahraničním příjmům se vůbec nepřihlíží, zdaňují se pouze tuzemské příjmy,2.
vynětí s výhradou progrese
zahraniční příjmy ovlivní sazbu daně, kterou se zdaní tuzemské příjmy.-
Zápočet daně
zaplacené v zahraničí na daňovou povinnost ve státě rezidence poplatníka, a to:1.
zápočet plný
daň se vypočte ze všech příjmů poplatníka, načež se sníží o celou zahraniční daň,2.
zápočet prostý
jako plný, ale uplatní se jen daň odpovídající poměrné výši zahraničních příjmů.Nejjednodušší je úplné vynětí příjmů ze zahraničí, protože si jich není třeba vůbec všímat při výpočtu daně z příjmů ve státě daňové rezidence. Vynětí s výhradou progrese má význam pouze v případě, že sazba daně ve státě rezidence poplatníka je progresivní. Protože v ČR máme nyní rovné sazby daně (u osob fyzických 15 %
–
na čemž v principu nic nemění ani tzv. solidární zvýšení daně, u právnických 19 %), stává se prakticky vynětí příjmů s progresí úplným vynětím příjmů. Nejsložitější je prostý zápočet zahraniční daně na českou daň.Příklad: Metoda prostého zápočtu zahraniční daně
Česká s. r. o. dosáhla v roce 2017 ze stálé provozovny ve smluvním státě příjmy snížené o daňové výdaje 1 milion Kč, z čehož v zahraničí uhradila daň 200 000 Kč (20 %). Z tuzemska jí plynuly příjmy snížené o daňové výdaje 5 milionů Kč. Smlouva pro vyloučení dvojího zdanění v ČR stanoví prostý zápočet zahraniční daně.
-
Základ daně = 5 000 000 Kč (z ČR) + 1 000 000 Kč (ze zahraničí) = 6 000 000 Kč.
-
Vypočtená daň v ČR (neuvažujeme žádné odpočty ani slevy na dani) = 19 % z 6 000 000 Kč = 1 140 000 Kč.
-
Podíl zahraničních příjmů na celkových příjmech = 1 mil. Kč / 6 mil. Kč = 16,67 %.
-
V zahraničí zaplacená daň k zápočtu = 200 000 Kč.
-
Maximální zápočet = Podíl zahraničních příjmů x Vypočtená daň v ČR = 0,1667 x 1 140 000 = 190 038 Kč.
-
K zápočtu daně v ČR se uplatní nižší z obou částek – 200 000 Kč
versus
190 038 Kč – což je 190 038 Kč.-
Daň v ČR = Vypočtená daň v ČR – Daň uznaná k zápočtu = 1 140 000 – 190 038 = 949 962 Kč.
-
Část zahraniční daně nad maximální zápočet na daň v ČR 9 962 Kč (200 000 Kč – 190 038 Kč) uplatní jako daňový výdaj v roce 2018 podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Vynětí zahraničních příjmů v přiznání k DPPO
Daňový rezident ČR, který je poplatníkem daně z příjmů právnických osob musí do daňového přiznání k české dani z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) zahrnout obecně všechny své celosvětové příjmy, ať už byly nebo nebyly kdekoli a jakkoli v zahraničí zdaněny. Patří zde i příjmy (výnosy), které se podle Smluv mají vyjmout ze zdanění v ČR – zpravidla tzv. s progresí. Tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí se vyjmou ze základu daně hromadně a najednou
v řádku 210 v rámci II. oddílu daňového přiznání
. Podle Pokynů k jeho vyplnění je třeba na zvláštní příloze – jejíž vyhotovení nemá oficiální formulář – podrobně rozvést, z čeho tato vyjímaná částka příjmů sestává, a to alespoň podle jednotlivých smluvních států zdroje vyjímaných příjmů. Je vhodné upozornit, že v souladu s § 38f odst. 3 zákona o daních z příjmů se „
příjmy ze zdrojů v zahraničí
“ pro účely vyloučení dvojího zdanění rozumí příjmy (výnosy) plynoucí ze zdrojů v zahraničí, které podléhají zdanění v zahraničí v souladu s uzavřenou mezinárodní daňovou Smlouvou, snížené o související výdaje (náklady) stanovené podle ZDP
. Přičemž nelze při stanovení základu daně použít odčitatelné položky a další položky snižující základ daně dle zahraničních právních předpisů. Příklad: Vynětí příjmů ze zahraničí
Metoda vynětí se v souladu se Smlouvou uplatňuje například u příjmů stálé provozovny („
SP
“) českého rezidenta umístěné v Německu. Ukážeme si, jak bude takový poplatník v přiznání k české DPPO postupovat.Česká s. r. o. nebo a. s. za zdaňovací období kalendářního roku 2017 dosáhla následujících výsledků:
-
Celkové účetní výnosy = 10 mil. Kč, které tvoří:
–
výnosy německé stálé provozovny = 4 mil. Kč (podléhá zdanění i v Německu),
–
výnosy z podílů na zisku od dceřiných společností = 1 mil. Kč (osvobozeno od daně),
–
ostatní výnosy z činnosti v ČR = 5 mil. Kč (podléhají zdanění pouze v Česku).
-
Celkové účetní náklady = 7 mil. Kč, které tvoří:
–
náklady německé stálé provozovny = 3 mil. Kč (ovlivnily také zdanění v Německu),
–
ostatní náklady z činnosti v ČR = 4 mil. Kč (ovlivní zdanění pouze v Česku).
-
Celkový účetní výsledek hospodaření = 10 mil. Kč – 7 mil. Kč = 3 mil. Kč (zisk),
–
„zisk“ připadající na německou stálou provozovnu z toho činí = 1 mil. Kč.
-
Z důvodu odlišného daňového pohledu na účetní náklady je nutno zvýšit účetní výsledek hospodaření o 500 000 Kč, z čehož:
–
100 000 Kč připadá na německou stálou provozovnu,
–
400 000 Kč souvisí s tuzemskou provozní činností.
Jak poplatník vyplní
relevantní
řádky přiznání k DPPO v České republice (II. oddíl) za rok 2017:| Řádek | Stručný popis věcné náplně | Kč | Poznámka |
| 10 | Účetní výsledek hospodaření | 3 000 000 | Opsán účetní „Výsledek hospodaření před zdaněním“ |
| 70 | Položky zvyšující účetní VH | 500 000 | O kolik jsou účetní náklady vyšší než daňové náklady |
| 110 | Příjmy osvobozené od daně | 1 000 000 | Podíly na zisku od dceřiných společností (§ 19 ZDP) |
| 200 | Základ daně | 2 500 000 | Výpočtová položka = ř. 10 + ř. 70 – ř. 110 |
| 210 | Úhrn vyňatých příjmů ze SRN | 1 100 000 | Vyloučení příjmů a výdajů SP = 4 mil. – (3 mil. – 100 000) |
| 220 | Základ daně po vynětí | 1 400 000 | Jen tolik zbývá ke zdanění v Česku = ř. 200 - ř. 210 |
Zápočet zahraniční daně v přiznání k DPPO
Zápočet daně zaplacené v zahraničí
–
v ČR se jedná vždy o tzv. prostý zápočet daně –
je o něco málo složitější i proto, že ČR uplatňuje tzv. individuální variantu, kdy se zápočet daně počítá pro každý stát zvlášť.
Příklad: Zápočet prostý u právnické osoby
Metoda prostého zápočtu se například uplatní u příjmů české s. r. o. z její stálé provozovny (dále jen „SP“) na Slovensku. Tento daňový rezident ČR za zdaňovací období roku 2017 dosáhl kupříkladu následujících výsledků:
-
Celkové účetní výnosy = 10 mil. Kč, z toho:
–
4 mil. Kč připadají na výnosy slovenské SP (podléhají zdanění také na Slovensku).
-
Celkové účetní náklady = 7 mil. Kč, z toho:
–
3 mil. Kč připadají na náklady slovenské SP (ovlivnily také zdanění na Slovensku).
-
Účetní výsledek hospodaření = 10 mil. Kč – 7 mil. Kč = 3 mil. Kč (zisk), z toho:
–
1 mil. Kč připadá na „zisk“ SP, z čehož byla zaplacena slovenská daň 190 000 Kč.
-
Kvůli odlišnému daňovému pohledu na některé účetní náklady je nutno zvýšit účetní výsledek hospodaření, resp. základ daně o 500 000 Kč, z toho 100 000 Kč připadá na slovenskou SP.
Jak takovýto poplatník (s. r. o.) vyplní
relevantní
řádky přiznání k DPPO v České republice (II. oddíl):| Řádek | Stručný popis věcné náplně | Kč | Poznámka |
| 10 | Účetní výsledek hospodaření | 3 000 000 | Opsán účetní „Výsledek hospodaření před zdaněním“ |
| 70 | Položky zvyšující účetní VH | 500 000 | O kolik jsou účetní náklady vyšší než daňové náklady |
| 270 | Základ daně (po úpravách) | 3 500 000 | Výpočet = ř. 10 + ř. 70 (nic dalšího neuvažujeme) |
| 310 | Daň (před zápočtem, po slevě) | 665 000 | Výpočet daně v Česku = 19 % z 3 500 000 Kč |
| 320 | Zápočet slovenské daně (počítá se v tabulce I oficiální Přílohy č. 1 II. oddílu přiznání k DPPO) | 190 000 | Maximální zápočet daně = 665 000 x (1 000 000 + 100 000) / 3 500 000 = 665 000 Kč x 31,43 % = 209 010 Kč Zaplacená slovenská daň 190 000 je nižší, proto se uplatní |
| 330 | Česká daň po zápočtu | 475 000 | Výpočet české daně = ř. 310 – ř. 320 |
V příštím čísle ve druhé části příspěvku se budeme věnovat tématům:
-
samostatné zdanění zahraničních příjmů v přiznání k DPPO,
-
zahraniční příjmy fyzických osob někdy i bez přiznání,
-
vynětí zahraničních příjmů v přiznání k DPFO,
-
zápočet zahraniční daně v přiznání k DPFO.
Příjmy ze zahraničí v daňovém přiznání - 2. část