V následujícím příspěvku se zaměříme na vymezení obchodního majetku poplatníka daně z příjmů fyzických osob a na případy použití majetku zahrnutého ve společném jmění manželů k podnikání jednoho nebo obou manželů, a to z hlediska daně z příjmů.
Podnikání manželů a obchodní majetek
Ing.
Ivan
Macháček
Pojem „obchodní majetek“ nenalezneme definován ani v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), ani v zákoně č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů. Pouze v § 495 ObčZ se uvádí, že „souhrn všeho, co osobě patří, tvoří její majetek. Jmění osoby pak tvoří souhrn jejího majetku a jejích dluhů“. Pojem „obchodní majetek“ je vymezen pouze pro daňové účely, a to pro účely daně z příjmů v § 4 odst. 4 (obchodní majetek poplatníka daně z příjmů fyzických osob) a v § 20c (obchodní majetek poplatníka daně z příjmů právnických osob) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a pro účely daně z přidané hodnoty v § 4 odst. 4 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Přitom v každém z těchto daňových zákonů je obchodní majetek vymezen jinak.
Vymezení obchodního majetku poplatníka daně z příjmů fyzických osob
Podle znění § 4 odst. 4 ZDP se obchodním majetkem pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí:
–
část majetku poplatníka,
–
které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.
Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.
Tato definice obchodního majetku obsažená v § 4 odst. 4 ZDP vychází z definice pojmu majetek v novém ObčZ. Tento definuje v § 495 pojem majetek jako souhrn všeho, co osobě patří. V § 1011 ObčZ je pak uvedeno, že vše, co někomu patří, všechny jeho věci hmotné i nehmotné, je jeho vlastnictvím. Z toho vyplývá, že v definici majetku je obsažena i podmínka vlastnictví.
Majetek lze do obchodního majetku zahrnout pouze při vedení daňové evidence anebo při vedení účetnictví.
Pokud poplatník zakoupí hmotný majetek pro účely podnikání ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje paušální výdaje, nemůže tento hmotný majetek vložit do svého obchodního majetku, protože obchodní majetek při uplatňování paušálních výdajů u poplatníka neexistuje.
Majetek však zůstává v obchodním majetku poplatníka, který vede účetnictví, i když přejde na uplatnění výdajů procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, protože o tomto majetku nadále účtuje.
Podle znění bodu 6 pokynu Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „pokyn GFŘ č. D-22“), k § 4 odst. 1 ZDP se
zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka rozumí zahrnutí celé nemovité věci
a u spoluvlastnictví nemovité věci zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitá věc je zčásti nebo celá používána pro samostatnou činnost dle § 7 ZDP. Důležité je ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) ZDP, podle něhož nelze výdaje na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, zařadit mezi daňově uznatelné výdaje v případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob nemá zařazen tento majetek do obchodního majetku.
Příklad 1
Podnikatel má svou provozovnu umístěnou v přízemních prostorech rodinného domku, který je ve společném jmění manželů. V roce 2018 provede podnikatel v provozovně opravy spočívající ve výměně elektroinstalace, oken a dveří v částce 49 000 Kč.
Varianta A – rodinný domek vložil podnikatel do obchodního majetku
Podnikatel si může výdaje na opravu v provozovně umístěné v rodinném domku uplatnit jako daňové výdaje ve výši 49 000 Kč.
Varianta B – rodinný domek nevložil podnikatel do obchodního majetku
Podnikatel si nemůže s odvoláním na znění § 25 odst. 1 písm. u) ZDP uvedené práce, které mají charakter oprav, zahrnout do daňových výdajů, i když jsou provedeny ve vymezených prostorách určených k podnikání.
Po zařazení hmotného majetku do obchodního majetku probíhá daňové odpisování majetku ze vstupní ceny, a to formou rovnoměrného nebo zrychleného odpisování. Podle znění § 27 písm. j) ZDP je z daňového odpisování vyloučen hmotný majetek nabytý darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné
fundace
, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.Použití majetku ve společném jmění manželů k podnikání dle občanského zákoníku
V případě použití majetku, který je součástí společného jmění manželů, k podnikání jednoho z manželů, je nutno postupovat podle znění § 715 ObčZ. Zde se uvádí, že má-li být
součást společného jmění použita k podnikání jednoho z manželů
a přesahuje-li majetková hodnota toho, co má být použito, míru přiměřenou majetkovým poměrům manželů, vyžaduje se při prvním takovém použití souhlas druhého manžela.
Byl-li druhý manžel opomenut, může se dovolat neplatnosti takového jednání. Stejně tak se postupuje v případě, má-li být součást společného jmění manželů použita k nabytí podílu v obchodní společnosti nebo družstvu, nebo je-li důsledkem nabytí podílu ručení za dluhy společnosti nebo družstva v rozsahu přesahujícím míru přiměřenou majetkovým poměrům manželů (například u veřejné obchodní společnosti).Příklad 2
Manželka hodlá zahájit podnikání jako obchodní zástupce (dealer) v oblasti kosmetiky a využít k tomuto podnikání majetek, který byl nabyt za trvání manželství. Jedná se jednak o použití osobního automobilu a dále o nezbytné finanční prostředky potřebné pro zakoupení prvních zásob následně prodávaného zboží.
Majetek ve společném jmění manželů nebo jeho část může jeden z manželů použít k podnikání se souhlasem druhého manžela. Touto zákonnou podmínkou je vlastní ochrana majetku nepodnikajícího manžela. Souhlas je třeba udělit při prvním použití majetku ve společném jmění manželů nebo jeho části k podnikání jednoho z manželů. K dalším právním úkonům souvisejícím s podnikáním již souhlas druhého manžela není třeba.
Podnikání manželů a zákoník práce
Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), v § 318 stanoví, že základní
pracovněprávní vztah uvedený v § 3 nemůže být uzavřen mezi manžely nebo partnery
(osoby stejného pohlaví, které uzavřely registrované partnerství). Základním pracovněprávním vztahem se podle § 3 zákoníku práce rozumí pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr (dohoda o provedení práce a dohoda o pracovní činnosti). Z výše uvedeného vyplývá, že podnikatel při své činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, nemůže sjednat se svou manželkou (se svým partnerem) pracovněprávní vztah.
Dnem následujícím po dni uzavření manželství nebo po dni uzavření registrovaného partnerství zaniká pracovněprávní vztah uzavřený mezi těmito osobami před vznikem manželství a před vznikem registrovaného partnerství.Pokud by však mezi osobami nebylo uzavřeno manželství (popřípadě registrované partnerství) a obě osoby by žily spolu jako druh a družka (přítel s přítelkyní, resp. přítel s přítelem), pak by se na ně zákaz uzavření pracovněprávního vztahu nevztahoval. V tomto případě by podnikatel mohl se svou družkou (přítelkyní, přítelem) uzavřít pracovněprávní vztah jako zaměstnavatel.
Příklad 3
Podnikatel podniká ve stavební výrobě na základě živnostenského oprávnění. Zaměstnává několik zaměstnanců a jedním z nich je i jeho přítelkyně, se kterou žije ve společně hospodařící domácnosti a má s ní dvě děti. Přítelkyně je zaměstnána na základě uzavřené dohody o pracovní činnosti. V květnu roku 2018 podnikatel s přítelkyní uzavře manželství.
Na základě uzavření sňatku s přítelkyní podnikatel musí ve smyslu znění § 318 zákoníku práce ukončit s novou manželkou pracovněprávní vztah. Toto ustanovení se vztahuje nejen na zákaz pracovního poměru mezi manžely, ale i na zákaz práce na dohodu o pracovní činnosti nebo dohodu o provedení práce. Vhodným následným řešením může být využití institutu spolupráce manželky dle § 13 ZDP.
Podnikání manželů a živnostenský zákon
Podle § 10 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů, vzniká oprávnění provozovat živnost u ohlašovacích živností dnem ohlášení, u koncesovaných živností dnem nabytí právní moci rozhodnutí o udělení
koncese
. Ohlášení je jednostranný právní úkon, ve kterém ohlašovatel splňuje zákonem stanovené podmínky a vzniká mu živnostenské oprávnění provozovat určitou ohlašovací živnost. Živnostenský úřad prověřuje splnění všeobecných podmínek (plná svéprávnost a bezúhonnost), a dále prověřuje splnění podmínek odborné a jiné způsobilosti, pokud jsou zákonem předepsány. Živnostenský úřad však nezkoumá, zda podnikatel naplnil § 715 ObčZ,
tj. že manžel – podnikatel získal k použití majetku ve společném jmění manželů k podnikání souhlas druhého manžela.Podnikání manželů a obchodní majetek
Z § 7 odst. 9 ZDP vyplývá, že jde-li o
věc ve společném jmění manželů, která je využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá tuto věc do obchodního majetku jeden z manželů
.Z hlediska uplatnění daňových odpisů hmotného majetku ve společném jmění manželů odpisuje majetek vždy ten manžel, který má majetek zahrnutý ve svém obchodním majetku.
V případě, že tuto věc má v obchodním majetku zahrnutou jeden z manželů, a věc je současně využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti také druhým z manželů,
lze výdaje (náklady) související s touto věcí rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti.
Příjmy z prodeje věci ve společném jmění manželů jsou zdaňovány u toho z manželů, který měl takovou věc zahrnutou v obchodním majetku.
V případě, že podnikají oba manželé a oba využívají například osobní automobil, který je součástí společného jmění, k pracovním cestám souvisejícím s dosažením příjmů ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, vloží tento automobil jeden z manželů do obchodního majetku. Výdaje související s provozem vozidla (odpisy, výdaje na opravu a údržbu, zákonné a havarijní pojištění vozidla, silniční dálniční nálepka atd.) se rozdělí mezi oba manžele v poměru, v jakém osobní automobil využívají při své činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, tj. v poměru ujetých kilometrů na základě evidence jízd vedené oběma manžely. V evidenci jízd by měly být evidovány minimálně následující údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry, dále pak údaje o typu vozidla, státní poznávací značka, stav ujetých kilometrů k 1. 1. a k 31. 12. kalendářního roku.
Do daňových výdajů manžela, který má vozidlo zahrnuto v obchodním majetku, se uplatní výdaje na pracovní cestu podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 1 ZDP v prokázané výši na základě dokladů o nákupu pohonných hmot (dále jen „PHM“) doložených knihou jízd.
U druhého manžela, který nemá vozidlo zahrnuto do svého obchodního majetku, lze postupovat dvěma způsoby:
–
Druhý manžel uplatní do daňových výdajů poměrnou část stálých nákladů souvisejících s provozem vozidla a dále náhradu výdajů za spotřebované PHM doloženou knihou jízd. Náhradou daňových výdajů za spotřebované PHM se podle znění pokynu GFŘ č. D-22 bodu 24 k § 24 odst. 2 ZDP rozumí částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně PHM a na údaji o spotřebě PHM pro kombinovaný provoz uvedeném výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla. Není-li tento údaj v technickém průkazu motorového vozidla uveden, vypočítá se údaj o spotřebě PHM jako aritmetický průměr z údajů uvedených v technickém průkazu motorového vozidla. Sazbu základní náhrady v tomto případě již druhý manžel uplatnit nemůže.
–
Druhý manžel neuplatní poměrnou část stálých nákladů souvisejících s provozem vozidla do svých nákladů, ale v tomto případě může kromě sazby náhrady výdajů za spotřebované PHM ještě uplatnit i sazbu základní náhrady v současné výši 4,00 Kč/km pro osobní automobil (údaj pro rok 2018).
V případě, že bude osobní automobil využíván nejen k dosažení příjmů ze samostatné činnosti obou manželů, ale i k soukromým účelům,
je nutné provozní výdaje
(kromě silniční daně) krátit
v poměru ujetých kilometrů pro činnost, z níž plynou příjmy ze samostatné činnosti obou manželů a celkového počtu ujetých kilometrů včetně jízd pro soukromé účely.Pokud jsou uplatňovány paušální výdaje na dopravu silničního motorového vozidla ve smyslu znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, a jde o použití silničního motorového vozidla, které je ve společném jmění manželů, oběma manžely k podnikání, mohou si oba manželé v úhrnu uplatnit paušální výdaj na dopravu ve výši nejvýše 5 000 Kč. V případě uplatnění paušálních výdajů na dopravu nelze uplatnit sazbu základní náhrady ve smyslu znění § 25 odst. 1 písm. x) ZDP.
Příklad 4
Manžel vložil k 1. 1. 2017 do svého obchodního majetku osobní automobil zakoupený v roce 2016, který patří do společného jmění manželů. Tento osobní automobil je využíván výlučně k podnikání obou manželů. V průběhu zdaňovacího období roku 2018 jsou vynaloženy následující stálé provozní výdaje související s provozem osobního automobilu:
| Provozní výdaje | Částka v Kč | |
| Odpisy vozidla | 106 800 | |
| Silniční daň | 3 000 | |
| Údržba a opravy vozidla | 12 500 | |
| Pojištění vozidla | 10 400 | |
| Dálniční známka | 1 500 | |
| Provozní výdaje celkem | 134 200 | |
| Ujeté kilometry dle knihy jízd | | |
| Podnikatel A (manžel) | 28 800 km | 60 % |
| Podnikatel B (manželka) | 19 200 km | 40 % |
| Celkem najeté kilometry | 48 000 km | |
Výpočet daňových výdajů u podnikatele A (manžel) a B (manželky)
Alternativa A
| Podnikatel A (manžel) | 60 % x 134 200 Kč = 80 520 Kč + skutečně vynaložené výdaje na spotřebu PHM dle dokladů |
| Podnikatel B (manželka) | 40 % x 134 200 Kč = 53 680 Kč + náhrada výdajů za spotřebované PHM dle technického průkazu a ceny za PHM |
Alternativa B
| Podnikatel A (manžel) | 60 % x 134 200 Kč = 80 520 Kč + skutečně vynaložené výdaje na spotřebuPHM dle dokladů |
| Podnikatel B (manželka) | základní náhrada: 19 200 km x 4,00 Kč = 76 800 Kč + náhrada výdajů za spotřebované PHM dle technického průkazu a ceny za PHM |
Pro zvolení jedné z alternativ si musí manželé vždy v každém konkrétním případě propočítat daňové náklady, které závisí na poměru ujetých kilometrů obou manželů a na výši stálých provozních nákladů, které se v alternativě A rozdělují mezi oba manžely. V našem konkrétním příkladě je pro podnikající manželku výhodnější uplatnit si alternativu B, to znamená uplatnit základní náhradu podle počtu ujetých kilometrů a náhradu výdajů za spotřebované PHM.
Příklad 5
V listopadu roku 2016 si zakoupili manželé osobní automobil za částku 415 000 Kč. Automobil používá manžel rovněž k pracovním cestám v rámci svého podnikání. Podnikatel vloží osobní automobil se souhlasem manželky do obchodního majetku, a to v první variantě od 1. 1. 2017 a ve druhé variantě od 1. 1. 2018.
Vložení do obchodního majetku 1. 1. 2017
Vstupní cenou, ze které bude podnikatel osobní automobil odpisovat počínaje zdaňovacím obdobím roku 2017, je pořizovací cena automobilu 415 000 Kč. Daňové odpisy a veškeré provozní výdaje kromě silniční daně budou kráceny v poměru počtu ujetých kilometrů osobním automobilem k podnikání k celkovému počtu ujetých kilometrů za zdaňovací období.
Vložení do obchodního majetku 1. 1. 2018
Vstupní cenou bude reprodukční pořizovací cena stanovená na základě znaleckého posudku podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Například osobní automobil bude oceněn ke dni vložení do obchodního majetku na 365 000 Kč. V tomto případě může podnikatel odpisovat automobil počínaje rokem 2018 pouze ze vstupní ceny 365 000 Kč.
Příklad 6
Manžel se souhlasem manželky vložil v roce 2015 do svého obchodního majetku osobní automobil, který byl součástí společného jmění. Automobil odpisoval zrychleným způsobem ze vstupní ceny 398 000 Kč. V květnu roku 2018 ukončí podnikatel své podnikání z důvodu odchodu do starobního důchodu. V podnikání manžela pokračuje jeho manželka a vloží automobil do svého obchodního majetku.
Podnikatel v roce 2018 uplatní dle § 26 odst. 7 písm. a) bodu 3 ZDP poloviční výši ročních odpisů (4. rok daňového odpisování). Na manželku, která zahrne toto vozidlo do svého obchodního majetku a používá jej výhradně ke svému podnikání, se vztahuje znění § 30 odst. 10 písm. j) ZDP. Zde se uvádí, že ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel a při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování manželka, která má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželem. Manželka tedy rovněž uplatní za rok 2018 poloviční výši ročních odpisů (4. rok daňového odpisování).
Poznamenáváme, že majetek, který je ve společném jmění manželů, si manželé nemohou vzájemně ani prodávat, ani pronajímat ani darovat.
Vyplývá to ze znění § 708 ObčZ. V tomto ustanovení se uvádí, že to, co manželům náleží, má majetkovou hodnotu a není vyloučeno z právních poměrů, je součástí společného jmění manželů. To však neplatí, zanikne-li společné jmění za trvání manželství na základě zákona.Nájem majetku ve společném jmění a daň z příjmů
Podle § 9 odst. 2 ZDP
se příjmy plynoucí manželům z nájmu majetku zahrnutého ve společném jmění manželů zdaňují pouze u jednoho z nich.
Záleží na rozhodnutí obou manželů, který z nich zahrne tyto příjmy a s nájmem související výdaje do svého daňového přiznání. Jedná se přitom o rozhodnutí, které lze v jednotlivých zdaňovacích obdobích měnit, to znamená, že například v roce 2017 bude příjmy z nájmu zdaňovat manžel a v roce 2018 manželka. Pro zdanění není rozhodující, zda částky z nájmu obdržel jen jeden z manželů nebo každý z manželů dílčí část. Jedná se o příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů a příjmy z nájmu movitých věcí kromě příležitostného nájmu movitých věcí, který je jako ostatní příjem zdaňován dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.V pokynu GFŘ č. D-22 se k § 9 odst. 2 ZDP uvádí, že příjmy z nájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují jen u jednoho z manželů, a to i v případě, že plynou z více pronajatých nemovitých věcí nebo movitých věcí, a to i rozdílného charakteru (například dům, byt, chata, garáž, pozemek).
Příklad 7
Manželé najímají několik bytů v domě, který je součástí společného jmění manželů. Současně manželka najímá byt, který zdědila po své babičce, a garáž, kterou dostala darem od svého otce.
Příjmy z nájmu bytů, které jsou součástí společného jmění manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jako příjmy z nájmu jen u jednoho z manželů. V žádném případě tyto příjmy nelze ke zdanění rozdělit v určitém poměru mezi oba manžele. Příjem z nájmu bytů bude zdaněn buď u manžela, nebo u manželky jako příjem dle § 9 ZDP, a to dle rozhodnutí manželů. Příjmy z nájmu zděděného bytu a z nájmu darované garáže však budou zdaněny výlučně u manželky jako příjem dle § 9 ZDP, protože tento byt ani garáž nejsou součástí společného jmění manželů.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.