Jeden z tzv. Parkinsonových zákonů o řízení státu praví: „Pokud se to hýbe, tak to zdaň, když se to ještě hýbe, pak to zreguluj, a když se to hýbat přestane, tak to dotuj.“. Bohužel vtipnost kazí zažívaná realita, aktuálně třeba ohledně venkovských prodejen a restaurací, nebo kotlů širokých mas obyvatelstva. Dotací se obecně míní peněžitý dar nebo podobné nevratné peněžité plnění plynoucí od veřejného sektoru ve „veřejném zájmu“. V následujícím příspěvku se zaměříme zejména na účetní problematiku provázející dotace u jejich příjemců z řad podnikatelů.
Dotace v účetnictví podnikatelů
Ing.
Martin
Děrgel
Dotace
v daníchNejprve ale přesto věnujme pár slov daním, s nimiž samozřejmě účetnictví úzce souvisí. Protože
dotace
plynou z veřejných prostředků ve veřejném zájmu, lze očekávat, že budou u příjemců jistým způsobem daňově zvýhodněny. Jde totiž o to, aby dotace
určená na jistý účel například ve výši 100 000 Kč představovala pro příjemce reálně těchto 100 000 Kč a ne jen 81 000 Kč, jelikož mu 15 nebo 19 % zpátky ukousnou veřejné rozpočty formou daní. Proto je řada dotací osvobozena od daně, resp. u neziskových organizací nejsou vůbec předmětem zdanění. U podnikatelských subjektů, na které se zaměřujeme, jsou v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), v § 4 odst. 1 písm. h) a u)
osvobozeny pouze
dotace
fyzickým osobám:–
„… plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti, …“
dotace
, respektive příspěvek Úřadu práce na zřízení pracovního místa pro osobu se zdravotním postižením), –
„… na pořízení hmotného majetku, na jeho technické zhodnocení nebo na odstranění následků živelní pohromy,
s výjimkou
dotace
a příspěvků, které jsou účtovány do příjmů nebo výnosů …“.Živelní pohromou
se v souladu s § 24 odst. 10 ZDP rozumí nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem,
sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení.Osvobozeny od daně jsou tedy zejména tzv. investiční
na pořízení hmotného majetku, nebo na jeho technické zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP. Zákon je důsledný a dotace
o tuto dotaci současně snižuje vstupní cenu dotovaného hmotného majetku
(§ 29 odst. 1 ZDP), tedy částku, z níž jsou počítány jeho daňové odpisy.S nezdaňováním dotací je ovšem na druhé straně spojena související daňová nepříjemnost. Podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP totiž
nejsou daňově účinné výdaje
(náklady) vynaložené na příjmy od daně osvobozené.U právnických osob
není třeba speciální daňové ustanovení osvobozující od daně investiční dotace
, protože u nich v souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP vychází základ daně z účtování. Přičemž investiční dotace
se vůbec neúčtují výsledkově (do výnosů), ale jako snížení ocenění dlouhodobého majetku, jak si upřesníme dále. Z hlediska DPH nejsou
obecně považovány za úplatu za uskutečněné plnění, a tudíž nejsou vůbec dotace
předmětem této daně.
Proto jejich příjemce ani poskytovatel z nich neodvádějí DPH. Jedinou výjimkou jsou tzv. dotace
k ceně,„…
přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropské unie či podle programů obdobných,
pokud je příjemci
dotace
stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění; za dotaci k ceně se nepovažuje zejména
“dotace
k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku,Dotace
v účetnictvíV účetních předpisech narazíme na pojem „dotace“ celkem desetkrát v pěti místech prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „VÚ“):
–
§ 25 Jiné provozní výnosy:
–
„Položka ‚III.3. Jiné provozní výnosy‘ obsahuje zejména přijaté dary v provozní oblasti, smluvní pokuty a úroky z prodlení, výnosy z postoupených pohledávek a výnosy z odepsaných pohledávek, inventarizační rozdíly, 13a), pojistná plnění a mimořádné provozní výnosy.“
dotace
k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy–
§ 47 Způsoby oceňování dlouhodobého nehmotného majetku (dále jen „DNM“) a dlouhodobého hmotného majetku (dále jen „DHM“) a vymezení nákladů s jeho pořízením souvisejících:
–
„Ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se sníží o dotaci na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku
, s výjimkou povolenek na emise
a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem5a) nebo držitelem5b). Za dotaci se považují
bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněž považují
bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.
–
Bezúplatné nabytí preferenčních limitů a povolenek na
ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou. Ocenění povolenek na emise
prvním držitelem5b) nebo provozovatelem5a) se účtuje a vykazuje jako poskytnutí dotace
emise
a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem5a) nebo držitelem5b) se nesnižuje o částku zaúčtovanou ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34. Při spotřebě, prodeji či jiném úbytku těchto aktiv nebo při odpisu preferenčního limitu bezúplatně nabytého prvním držitelem5b), který lze odpisovat, se odpovídající částka zaúčtovaná ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 zaúčtuje na příslušné účty výnosů ve věcné a časové souvislosti s náklady.“–
Příloha č. 1 Uspořádání a označování položek rozvahy:
–
PASIVA
CELKEM =>
C. Závazky => C.II.
Krátkodobé závazky
=> C.II.8. Závazky ostatní => C.II.8.5. Stát – daňové závazky a
dotace
–
Příloha č. 4 Směrná účtová osnova:
–
Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy => 34 – Zúčtování daní a dotací
Příklad 1
Nezdanění
dotace
z důvodu účtováníObchodní společnost obdržela na základě úspěšné žádosti dvě
dotace
. První na úhradu 20 % zateplení fasády výrobní haly a druhou na úhradu poloviny úroků z investičního úvěru na pořízení nové výrobní linky.Celková pořizovací cena zateplení fasády
alias
technického zhodnocení stavby nakonec činila 500 000 Kč, z čehož 20 % (100 000 Kč) kryla zmíněná investiční dotace
. Proto bylo toto technické zhodnocení stavby účetně oceněno pořizovací cenou sníženou o dotaci, tedy jen částkou 400 000 Kč (= 500 000 Kč – 100 000 Kč).Ohledně investičního úvěru na novou výrobní linku se firma rozhodla, že v souladu s § 47 odst. 1 písm. b) VÚ bude úroky považovat za součást ocenění tohoto dlouhodobého hmotného majetku (také jen „DHM“), a to
až do doby jeho tzv. uvedení do užívání.
Protože přijatá dotace
kryje polovinu těchto úroků z úvěru, bude do účetního ocenění nové investice zahrnuta pouze druhá polovina těchto úroků, které již nejsou kryté dotací. Díky tomuto účetnímu postupu neovlivní výsledek hospodaření a návazně ani základ daně z příjmů celá
dotace
na fasádu a část dotace
úroků z úvěru na výrobní linku ohledně úroků zahrnutých do jejího ocenění. Tyto dotace
proto nebudou zdaněny a tím, že sníží i daňové ocenění, tak se nepromítnou ani do daňových odpisů. Po uvedení výrobní linky do užívání již nadále úroky z úvěru nebudou zahrnovány do jejího ocenění, nýbrž do finančních nákladů. Současně začne firma účtovat do finančních výnosů i dotaci na krytí poloviny těchto úroků.Účtování o dotacích
Účetní ale nejvíce zajímá, jak o dotacích účtovat, k čemuž dává praktičtější informace Český účetní standard pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy, bod 3.7., podle něhož se o dotacích účtuje ve třech krocích:
1.
Nárok na dotaci
„O nezpochybnitelném právním nároku na dotaci
se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací.“dotace
státní a ostatní. 2.
Použití
dotace
„O použití nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací a ve prospěch ostatních provozních nebo finančních výnosů ve věcné a časové souvislosti s účtováním nákladů na stanovený účel.
dotace
k úhraděO použití dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se ve věcné a časové souvislosti účtuje do ostatních finančních výnosů.
dotace
na úhradu úroků nezahrnovaných do pořizovací cenyO použití a technického zhodnocení a
dotace
na pořízení dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetkudotace
na úhradu úroků zahrnovaných do pořizovací ceny se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 0 – Dlouhodobý majetek.“3.
Přijetí
dotace
Přijetí
dotace
se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 22 – Účty v bankách, pokud je dotace
vyplácena přímo na účet žadatele, případně na vrub příslušného závazkového účtu, zpravidla z účtové skupiny 32 – Závazky, jestliže poskytovatel dotaci poukázal přímo na úhradu závazku, resp. dluhu žadatele (tj. jeho dodavateli).Dodejme, že dle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, bodu 6.7. se
na podrozvahových účtech
účtových skupin 75 až 79 sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů, které lze využít. Přitom jde mimo jiné rovněž o evidenci majetku a technického zhodnocení
při dotaci ve výši 100 %.
V souladu s účetními standardy se obvykle
dotace
pracovně rozdělují podle účelu do tří skupin:–
Investiční
– kdy se ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení sníží o dotaci poskytnutou na pořízení majetku, také o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku. Majetek s takto sníženým oceněním se přesto účtuje na účtech, na kterých by se účtoval bez dotace
, pouze při 100% dotaci se majetek, popřípadě technické zhodnocení, účtuje na podrozvahových účtech 75x.–
Provozní
– která je určena na krytí provozních nákladů, se účtuje ve věcné a časové souvislosti do provozních výnosů, aby tak z dotace
nevznikal v jednotlivých účetních obdobích ani účetní zisk ani ztráta.–
Finanční
– na úhradu úroků nezahrnovaných do ocenění dlouhodobého majetku, patří do finančních výnosů, a to opět v odpovídajícím časovém rozlišení v návaznosti na takto (ať už plně nebo jen zčásti) kryté úroky.Zůstaneme-li věrní dřívějšímu označení syntetických účtů zavedenému již zrušenými postupy účtování pro podnikatele, můžeme si zpřehlednit základní účtování o dotacích následujícím schématem:
Příklad 2
Účtování o přijaté záloze na dotaci
Zemědělské družstvo uzavřelo dohodu o poskytnutí
dotace
se Státním zemědělským intervenčním fondem, jejímž předmětem je budoucí možné poskytnutí dotace
na část kupní ceny kombajnu na sklizeň obilí – při splnění zadaných podmínek. Tuto oblast právně řeší § 11 zákona č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Ve zmíněné dohodě bylo sjednáno, že žadatel ihned obdrží jistou částku jako zálohu na budoucí možnou dotaci. Jak má o ní účtovat?Pokud je ještě před definitivním přiznáním
dotace
žadateli vyplacena záloha, tak o ní nelze účtovat jako o přijetí „jisté“ dotace
postupem ad výše, ale jako o klasické přijaté záloze proti závazkovému účtu, například MD 221/D 324. Tato záloha na budoucí, stále ještě nejistou a „zpochybnitelnou“, dotaci nemůže snížit ocenění pořizované (dotované) investice – kombajnu. Takže do schválení (přiznání) dotace
zůstane záloha na závazkovém účtu a pořízený DHM bude oceněn – účetně i daňově – klasicky plnou pořizovací cenou nesníženou o stále ještě nejistou dotaci. Snížit ocenění aktiva o „zpochybnitelnou“ dotaci, byť jen zčásti odpovídající přijaté záloze, by neodpovídalo účetní zásadě opatrnosti a věrného zobrazení skutečnosti. Pokud mezi přijetím zálohy a přiznáním dotace
nastane rozvahový den, je nutno nejistotu ohledně zažádané dotace
vyjádřit v příloze v účetní závěrce.Dojde-li posléze ke kýženému přiznání
dotace
, bude postupováno, jak je uvedeno výše. Tedy přiznaný již „nezpochybnitelný“ nárok se zaúčtuje MD 378/D 346-Dotace
ze státního rozpočtu, návazně se zaúčtuje použití investiční dotace
snižující účetní ocenění kombajnu MD 346 souvztažně s minusem na MD 042, případně, byla-li již tato investice uvedena do užívání, minusem na MD 022. A záloha na dotaci se převede na úhradu pohledávky MD 324/D 378 a případný doplatek dotace
– je-li tato vyšší než záloha – se jednoduše zaúčtuje MD 221/D 378.Tato pravidla přiměřeně platí rovněž pro daň z příjmů. Bude-li
dotace
definitivně přiznána až ve zdaňovacím období následujícím po uvedení kombajnu – účetně DHM a daňově hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP – do užívání, kdy družstvo začalo s daňovými odpisy z plné pořizovací (vstupní) ceny, pak pozdě ale přece přiznaná investiční dotace
sníží vstupní a zůstatkovou cenu dané investice. Pojmově se bude jednat o tzv. změněnou vstupní (zůstatkovou) cenu ve smyslu § 29 odst. 7 ZDP, takže počínaje tímto zdaňovacím obdobím – kdy byla dotace
nezpochybnitelně přiznána – bude poplatník pokračovat v daňovém odpisování již z takto sníženého ocenění, a to beze změny odpisové sazby a koeficientu. Samozřejmě ale úhrn odpisů nepřevýší aktuální vstupní cenu hmotného majetku. Blíže se tématu následného poskytnutí dotace
věnuje předposlední část příspěvku.Prakticky
na opačné strany dotčených účtů
bude účetní jednotka účtovat případné vrácení
Ať už se jedná o část nevyužitou ke sjednanému dotačnímu účelu nebo o případ, kdy byla dotace
.dotace
použita v rozporu s dotačními podmínkami anebo dodatečně vyjde najevo, že žadatel uvedl v žádosti nesprávné údaje, případně existuje nějaký jiný důvod pro vrácení – části či celé – dotace
. V případě vratky investiční dotace
účetní předpis závisí ovšem na tom, zda předmětný dlouhodobý majetek již byl dokončen a uveden do užívání, nebo ještě ne. Související sankce za porušení dotačních pravidel – penále, pokuta, odvod do státního rozpočtu a podobně – představuje ostatní a tedy „nesmluvní“ sankci, která proto není daňově uznatelná dle § 25 odst. 1 písm. f) ZDP. Podrobněji se účetní problematikou následného vrácení (části) dotace
budeme věnovat v další části příspěvku.
Dodejme, že umožňuje-li právní předpis prominout část poplatků – například zákon č. 254/2001 Sb., o vodách a o změně některých zákonů (vodní zákon), ve znění pozdějších předpisů –
může příslušný orgán prominutou část poplatků prohlásit za dotaci.
Na původní účtování poplatku MD 538/D 345 by v tom případě navázala překvalifikace dluhu za poplatek na závazek z titulu ostatní dotace
MD 345/D 347, a pasivní zůstatek účtu dotací by se pak vyrovnal účtováním ve prospěch ostatních provozních výnosů, MD 347/D 648. Setkat se ovšem v praxi můžeme také s jinou účetní metodikou.Kdy začít účtovat o dotaci
Podle účetních standardů se
o dotaci poprvé účtuje až v okamžiku přiznání nezpochybnitelného právního nároku na dotaci,
nikoli již v okamžiku podání žádosti, ani při předběžném ale ještě zpochybnitelném příslibu jejího poskytnutí. Ovšem toto kritérium si může každá účetní jednotka vyložit po svém, přičemž účetní předpisy ani účetní standardy tento praktický „detail“ neřeší. Pro sjednocení účetní praxe proběhlo k tématu odborné jednání Národní účetní rady („NÚR“), kterou tvoří čtyři uznávané účetní autority: Komora auditorů České republiky (ČR), Komora daňových poradců ČR, Svaz účetních a Vysoká škola ekonomická, zastoupená Fakultou financí a účetnictví. Výsledkem bylo odborné doporučení formou metodického pokynu tzv. Interpretace
NÚR I-14 „Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace“,
z něhož vybíráme stěžejní pasáže (viz www.nur.cz): –
Popis problému:
–
Na
dotace
zpravidla není právní nárok a žádosti o dotaci prochází schvalovacím řízením. –
O dotaci může být žádáno jak v průběhu období, na které má být poskytnuta, tak i po jeho skončení a
dotace
tak může být finančně vypořádána v jiném období, než ve kterém byly vynaloženy náklady, na které byla poskytnuta. V praxi též dochází k tomu, že
dotace
je přiznána na úhradu nákladů vynaložených ve více účetních obdobích nebo na náklady, které budou vynaloženy až v budoucnu. –
Dotace
jsou vázány i na splnění podmínek, které mohou být plněny třeba až v budoucnu (například zákaz prodeje aktiva, které bylo pořízeno z dotace
), jejichž nesplnění může být důvodem vrácení dotace
.–
U příjemce
dotace
tak mohou vznikat pochybnosti o tom, zda a kdy se má vykazovat pohledávka z titulu nároku na přijetí dotace
, a obdobně ohledně závazku z titulu povinnosti vrátit dotaci. –
Řešení problému:
–
Dotaci je nutno vykázat tak, aby byla zabezpečena zásada věcné a časové souměřitelnosti nákladů a výnosů (akruální princip) týkajících se
dotace
tak, aby nedošlo ke zkreslení výsledku hospodaření. –
Pro vykázání
dotace
není důležité, kdy byla finančně vypořádána, ale rozhodující je okamžik, ve kterém se proces jejího schvalování dostane do takové fáze, kdy je její poskytnutí nepochybné.–
Pokud by se následně po vykázání pohledávky z titulu nároku na přijetí
dotace
ukázalo, že původní předpoklad nebyl, z důvodů v době účtování nároku na dotaci nepředvídatelných, naplněn, a dotace
nebyla a nebude finančně vypořádána, případně byla vypořádána v nižší než původně předpokládané výši, pak účetní jednotka upraví účtování o dotaci v období, ve kterém se tato skutečnost stala jistou. Taková operace se považuje za nový účetní případ a neprojevuje se retrospektivně (tj. zpětně); její dopad je vykázán ve výsledku hospodaření až toho období, kdy ke zjištění takovéto skutečnosti došlo.–
Pokud účetní jednotka nesplní nebo poruší podmínky poskytnutí
dotace
takovým způsobem, že jí vznikne povinnost zcela nebo částečně dotaci vrátit,
pak vykáže k datu, kdy vznik této povinnosti zjistila, závazek z titulu povinnosti dotaci vrátit. Taková operace se považuje za nový účetní případ
a neprojevuje se retrospektivně, její dopad je vykázán ve výsledku hospodaření období tohoto zjištění.–
Zdůvodnění řešení:
–
Základem účetnictví je vzájemná nezávislost účetních období a věcná a časová souměřitelnost nákladů a výnosů
(akruální princip)
a věrné a poctivé zobrazení předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Pokud by byla dotace
vykázána až v okamžiku jejího finančního vypořádání, došlo by jak k porušení akruálního principu, tak i k porušení věcné a časové souměřitelnosti nákladů a výnosů. –
Podle § 19 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), a § 25 odst. 2 ZÚ
nelze účtovat
o skutečnostech neznámých ani při sestavení účetní závěrky (zejména o nejistých ziscích
), proto o dotaci nelze účtovat dříve, než bude definitivní. –
V případě porušení dotačních podmínek, které má za následek povinnost vrátit zcela nebo částečně dotaci, se postupuje analogicky jako při vykázání nároku na dotaci. Závazek musí být vykázán v tom účetním období, kdy tato skutečnost nastala, bez ohledu na okamžik, kdy byla finančně vypořádána.
Příklad 3
Provozní a investiční
dotace
zemědělciFirma Bezva hotel, s. r. o., provozuje horský hotel a rovněž se věnuje dříve tradiční péči o podhorskou krajinu. V září roku 2017 požádala Státní fond životního prostředí o 40% investiční dotaci ve výši 200 000 Kč na pořízení chovného stáda ovcí plemene vhodného do místních podmínek, které využije k ekologicky šetrnému udržování luk. A dále o 80% provozní dotaci ve výši 80 000 Kč na úhradu speciální krmné směsi pro zimní přikrmování ovcí na 2 roky. Fond – zřízen a vázán zvláštním zákonem č. 388/1991 Sb., o Státním fondu životního prostředí České republiky, ve znění pozdějších předpisů – rozhodl o dotacích sice kladně, ovšem až po opakovaném projednávání v dubnu roku 2018.
Účetní jednotka pořídila stádo ovcí za plnou cenu 500 000 Kč již v listopadu roku 2017, kdy jej začala účetně odpisovat rovnoměrně sazbou 2 % z pořizovací ceny měsíčně. Nákup krmných směsí za 100 000 Kč proběhl až v únoru roku 2018, takže jej bylo možno k zimnímu příkrmu roku 2018 využít jen zčásti 60 %, zbytek až v roce 2019.
Rozvahově se bude poprvé účtovat o dotacích až v březnu roku 2018, kdy o nich fond závazně rozhodl jako o reálném „nezpochybnitelném“ nároku žadatele. Platí to jak pro účetní, tak i daňové posouzení, přičemž nejde o porušení zásady věcného a časového rozlišování. Naopak účtovat o dotaci již při podání žádosti nebo při prvním signálu o tom, že bude zřejmě vyřízena kladně, by bylo porušením účetních pravidel zohledňujících princip opatrnosti. Podané žádosti o obě
dotace
ovšem měla firma okomentovat v příloze účetní závěrky již za rok 2017.S ohledem na to, že investiční
dotace
200 000 Kč byla přiznána až po uvedení dotované „investice“ – stáda ovcí – do užívání a zahájení jeho odpisování, bude nutno o ni snížit již odpisovanou pořizovací cenu, načež budou účetní odpisy počítány od dubna roku 2018 poté již z nové nižší výše účetního ocenění, tedy jako 2 % z 300 000 Kč. Obdobně tomu bude u daňových odpisů, kdy dotace
přijatá až po zahájení daňového odpisování majetku sníží vstupní (zůstatkovou) cenu na tzv. změněnou vstupní (zůstatkovou) cenu ve smyslu § 29 odst. 7 ZDP. Takže první daňové odpisy stáda ovcí za rok 2017 – ať už metodou individuální nebo skupinovou – se budou počítat z původní (plné) vstupní ceny 500 000 Kč, zatímco za rok 2018 z nové (změněné a nižší) vstupní ceny 300 000 Kč.| Datum | Popis | Kč | MD | D |
| Září 2017 | Podání žádostí o obě dotace – investiční a provozní | 300 000 | Podrozvahově | |
| Listopad 2017 | Pořízení stáda ovcí od chovatele na dodavatelskou fakturu | 500 000 | 042 | 321 |
| Úhrada dodavateli ovcí v plné výši | 500 000 | 321 | 221 | |
| Zařazení stáda ovcí tzv. do užívání (neuvažujeme vedlejší náklady) | 500 000 | 026 | 042 | |
| Prosinec 2017 | Účetní odpisy stáda ovcí za rok 2017, 2 měsíce x 2 % z 500 000 Kč | 20 000 | 551 | 086 |
| Únor 2018 | Koupě krmné směsi pro zimní výživu ovcí na 2 roky – za hotové | 100 000 | 112 | 211 |
| Březen 2018 | Použití cca 20 % krmné směsi v období předjaří roku 2018 | 20 000 | 501 | 112 |
| Účetní odpisy stáda ovcí před dotací, 3 měsíce x 2 % z 500 000 Kč | 30 000 | 551 | 086 | |
| Duben 2018 | Nezpochybnitelný nárok na investiční dotaci na pořízení stáda ovcí | 200 000 | 378 | 346.1 |
| Použití investiční dotace coby snížení ocenění stáda ovcí o 40 % | 200 000 | 346.1 | 022 | |
| Adekvátní snížení oprávek i odpisů zpětně od zahájení odpisování do měsíce před dotací*, zpátky 5 měsíců x 2 % z dotace 200 000 Kč | 20 000 | 086 | 551 | |
| Nárok na provozní dotaci na úhradu 80 % krmné směsi pro ovce | 80 000 | 378 | 346.2 | |
| Užití provozní dotace na krytí 80 % nákladů předjarního příkrmu | 16 000 | 346.2 | 648 | |
| Příjem dotací od Státního fondu životního prostředí ČR na účet | 280 000 | 221 | 378 | |
| Prosinec 2018 | Použití cca 40 % krmné směsi z února v období konce roku 2018 | 40 000 | 501 | 112 |
| Použití provozní dotace na krytí 80 % nákladů příkrmu konce 2018 | 32 000 | 346.2 | 648 | |
| Účetní odpisy stáda ovcí po dotaci, 9 měsíců x 2 % z 300 000 Kč | 54 000 | 551 | 086 | |
| Rok 2019 | Použití zbylých cca 40 % krmné směsi z února 2018 v zimě 2019 | 40 000 | 501 | 112 |
| Užití zbytku provozní dotace na krytí 80 % nákladů příkrmu 2019 | 32 000 | 346.2 | 648 | |
| Účetní odpisy stáda ovcí po dotaci, 12 měsíců x 2 % z 300 000 Kč | 72 000 | 551 | 086 | |
Vysvětlivky:
* Podrobněji bude objasněno v další kapitole věnované následnému získání
dotace
.Dotace
v cizí měněV podnikatelské praxi se vyskytují případy, kdy
je
, typicky ze strukturálních fondů Evropské unie. Pak vyvstává otázka, zda vznikají kursové rozdíly mezi vznikem nezpochybnitelného nároku na dotaci, jejím přijetím a čerpáním na stanovený účel. A rovněž jak účetně postupovat v případě vrácení (části) dotace
poskytnuta a posléze také vyplacena v cizí měnědotace
v cizí měně. Této problematice se věnovala jedna z dalších Interpretací NÚR I-22 „Dotace v cizí měně“
, z níž ocitujeme stěžejní účetní doporučení a ilustrativní příklad.-
Pro vyčíslení korunové hodnoty nároku na dotaci se použije kurs (aktuální nebo pevný) podle okamžiku uskutečnění účetního případu, kterým je
okamžik, kdy se nárok na dotaci stal nezpochybnitelným
.-
Dotace
zaúčtovaná na účtu Zúčtování dotací (34x) představuje zdroj v korunové hodnotě
, který bude použit k pokrytí provozních nákladů či nákladů na investici (podle účelu dotace
), tj. korunová hodnota stanovená dle předchozího odstavce je konečná a nadále se nijak neupravuje o změny kursu
.-
Korunové vyjádření devizové pohledávky nároku na dotaci
(378) se ale již upravuje
s ohledem na vývoj cizoměnového kursu, kdy vzniká kursový rozdíl, a to jak k rozvahovému dni a při přijetí dotace
.-
V případě, že obdržená částka cizí měny se liší od zaúčtovaného nároku vyjádřeného v cizí měně, je třeba tento nárok nejprve opravit (snížit nebo zvýšit), a to za použití původního kursu.
-
Pokud má účetní jednotka vrátit dotaci
, která již byla zúčtována do výnosů nebo snížila cenu dlouhodobého majetku, zaúčtuje se závazek vůči poskytovateli dotace
souvztažně jako storno výnosů
(je-li to v účetním období zúčtování dotace
) nebo na vrub nákladů
(je-li to v dalších obdobích), případně na vrub dlouhodobého majetku (zvýšení pořizovací ceny). Korunová částka na účtu Zúčtování
z titulu vrácení dotace
je v tomto případě stejná jako částka, která byla při použití dotace
zúčtována. Závazekdotace
se zaúčtuje již v aktuálním nebo pevném kursu s vyčíslením kursového rozdílu
.Příklad 4
Dotace
v cizí měně a její částečné vráceníČeská obchodní společnost v září roku 2017 požádala příslušný unijní fond na podporu malých podnikatelů o provozní dotaci ve výši 10 000 EUR. O nezpochybnitelném nároku na tuto dotaci poskytovatel rozhodnul v listopadu roku 2017. V prosinci roku 2017 česká firma zaúčtovala použití 50 % přiznané
dotace
na úhradu příslušných provozních nákladů. K přijetí dotace
v plné výši 10 000 EUR na devizový účet obchodní společnosti došlo v lednu roku 2018. V únoru roku 2018 bylo pro stanovené provozní účely použito dalších 40 % dotace
. Načež musela firma v souladu s dotačními podmínkami nevyčerpanou část (10 %) dotace
vrátit poskytovateli, k čemuž došlo v dubnu roku 2018. Dotyčná účetní jednotka využívá denní měnové kursy, v příkladu jsou ale uvedeny jejich smyšlené hodnoty.| Den účtování | Popis účetního případu | EUR | Kč/EUR | Kč | MD | D |
| Listopad 2017 | Nezpochybnitelný nárok na provozní dotaci v EUR | 10 000 | 26,00 | 260 000 | 378 | 347 |
| Prosinec 2017 | Zúčtování 50 % provozní dotace na krytí nákladů | – | – | 130 000 | 347 | 648 |
| Kursový rozdíl pohledávky v EUR k rozvahovému dni | – | 25,70 | 3 000 | 563 | 378 | |
| Stav dotační pohledávky v EUR k rozvahovému dni | 10 000 | 25,70 | 257 000 | 378 | – | |
| Leden 2018 | Příjem 100 % cizoměnové dotace na devizový účet | 10 000 | 25,60 | 256 000 | 221.2 | 378 |
| Kursový rozdíl na účtu cizoměnové pohledávky | – | – | 1 000 | 563 | 378 | |
| Únor 2018 | Zúčtování 40 % provozní dotace na krytí nákladů | – | – | 104 000 | 347 | 648 |
| Duben 2018 | Povinnost vrátit nevyčerpanou část ve výši 10 % dotace: - odúčtování korunového závazku z dotace - cizoměnový dluh z titulu vracení dotace - kursový rozdíl z cizoměnového dluhu | – – 1 000 – | – – 25,80 – | – 26 000 25 800 200 | – 347 – – | – – 379 663 |
| Odeslání vracené části provozní dotace v EUR | 1 000 | 25,70 | 25 700 | 379 | 221.2 | |
| Kursový rozdíl z vrácení části dotace v EUR | – | – | 100 | 379 | 663 |
K účtování dodejme upřesnění dle
Interpretace
NÚR I-22, že z důvodu pohybu kursu vznikne kursový rozdíl mezi pohledávkou (tj. nárokem na dotaci) a jejím vyrovnáním (přijetím dotace
). Kursový rozdíl zde vzniká pouze na účtu pohledávky, tak jako u každé jiné cizoměnové pohledávky. Naproti tomu u účtu Zúčtování dotací (zde 347) se však nadále pracuje jen s korunovou hodnotou, protože tento závazek není závazkem v cizí měně.Obdobně při vrácení
dotace
(z důvodu jejího nevyčerpání, nebo porušení podmínek) vzniká závazek (dluh) vrátit dotaci. Přitom ale na účtu Zúčtování dotací (346 nebo 347) povinnost vrácení zaúčtuje v hodnotě původního nároku souvztažně ve prospěch závazku (dluhu) vůči poskytovateli dotace
. Kursový rozdíl tak vznikne v tomto případě na účtu závazku (zde například účet 379) mezi kursem při zaúčtování povinnosti vrátit dotaci a kursem úhrady.Následné získání
dotace
na dlouhodobý majetekBěžně se stává, že
účetní jednotka pořídí dlouhodobý majetek sice se záměrem spolufinancování z
Jde o situace, kdy se projednání žádosti z administrativních, právních i jiných důvodů protahují nebo nastanou komplikace na straně poskytovatele dotace
, ovšem zařadí jej do užívání ještě před definitivním (nezpochybnitelným) přiznáním investiční dotace
.dotace
, přičemž účetní jednotka předmětnou investici (například novou výrobní linku) již ale nutně potřebuje. Od započetí užívání ale musí začít dlouhodobý majetek účetně odpisovat, přitom oprávky počítá samozřejmě z plné pořizovací ceny nesnížené o – doposud zpochybnitelnou a nejistou – dotaci. Úmyslem přitom evidentně bylo již od počátku
– při definitivním rozhodnutí účetní jednotky o pořízení dané investice – využít investiční
dotace
, která však byla získána až v následujícím účetním období.V těchto případech vzniká řada účetních otázek:
–
Je nevykázání pohledávky z titulu nároku na dotaci chybou,
která se má opravit jako oprava „významné“ chyby minulých období? –
Nebo je získání
na ni a nejedná se tedy o chybu minulých období? dotace
i tak běžnou účetní operací až následujícího období vzniku nezpochybnitelného nároku–
A jak postupovat, když přeci jen následně konečně obdržená
dotace
případně převyšuje aktuální zůstatkovou cenu takto dotovaného dlouhodobého majetku?Naštěstí ohledně správného postupu nemusíme tápat, i tuto problematiku odborně fundovaně již vyřešila I
nterpretace NÚR I-27 „Následné získání
z níž ocitujeme stěžejní účetní doporučení a ilustrativní příklad:dotace
na dlouhodobý majetek“,–
Pokud účetní jednotka není schopna prokázat, že postupovala správně, když nezaúčtovala nárok na dotaci – a tedy současně neúčtovala ani o snížení pořizovací ceny – na základě nezpochybnitelného nároku na dotaci v roce pořízení (zařazení) dlouhodobého majetku,
jedná se o chybu, kterou je třeba v následujícím období opravit.
Opravy významných účetních chyb se účtují retrospektivně proti vlastnímu kapitálu „Jiný výsledek hospodaření“ (např. účet 425), a to jako snížení pořizovací ceny o částku
dotace
a adekvátně i oprávek. Pro zajištění srovnatelnosti účetních závěrek se opraví srovnávací údaje příslušných položek minulých období.–
Když nezaúčtování nároku na dotaci v roce pořízení (zařazení) dlouhodobého majetku bylo podle tehdy dostupných informací správné – nešlo ještě o „jistý“ nezpochybnitelný nárok – tak se následné získání
dotace
vykáže jen jako změna odhadu prospektivně.
V účetním období následného získání
dotace
se o ni sníží pořizovací cena dlouhodobého majetku a adekvátně se sníží i oprávky na výši, která by byla, kdyby se odpisovalo ze snížené pořizovací ceny již od pořízení majetku. Výsledný rozdíl se zaúčtuje jako snížení provozních nákladu (odpisu) a majetek se od tohoto okamžiku nadále odpisuje ze snížené pořizovací ceny.–
Kvůli „opožděné“ investiční dotaci muže výsledná pořizovací cena – snížená o dotaci – poklesnout pod limit pro zařazení do dlouhodobého majetku. Což ale není důvodem k vyřazení aktiva z dlouhodobého majetku. Nejde o účetní chybu a dopad se projeví prospektivně (tj. nikoli zpětně), přičemž účetní jednotka
částku, o kterou
dotace
převyšuje zůstatkovou cenu, zúčtuje do výnosů období vzniku nezpochybnitelného nároku.
Příklad 5
Následné získání
dotace
na dlouhodobý majetekPekárna, s. r. o., chtěla nahradit dosluhující elektrickou pec staročeskou kachlovou pecí na dřevo. Její pořizovací cena v požadovaném technickém provedení dle nabídky místního kamnáře činila 1 mil. Kč (DPH neuvažujeme). V září roku 2017 pekárna požádala Ministerstvo kultury o 60% investiční dotaci ve výši 600 000 Kč na její pořízení v rámci vyhlášeného dotačního programu na rozvoj tradičních českých řemesel. První přístup úředníků byl ovšem odmítavý, tvrdili, že by šlo o podporu výrobce pečiva, což je mimo dotační oblast. Nicméně jednatel s. r. o. se nevzdal a přizval na jednání s úředníky i dotyčného kamnáře, který dosvědčil, že bez této zakázky živnost ukončí. Po peripetiích byla v dubnu roku 2018 firmě
dotace
v požadované výši přiznána a ihned také plně vyplacena. S ohledem na zhoršující se stav elektrické pece musela Pekárna, s. r. o., urychlit pořízení nové kachlové pece bez ohledu na nejistou investiční dotaci. Takže tento dlouhodobý hmotný majetek byl uveden do užívání již v listopadu roku 2017, načež byl od prosince účetně odepisován, a to z plné pořizovací ceny 1 mil. Kč – nesnížené o „zpochybnitelnou“ dotaci – kterou bude splácet 10 měsíců. Z důvodu předpokládané životnosti nové pece 100 měsíců byly její rovnoměrné účetní odpisy v odpisovém plánu firmy nastaveny na 1 % z pořizovací ceny měsíčně.
Naznačme účtování o nové kachlové peci a zejména o dotaci na její pořízení, a to ve dvou variantách:
a)
Lze prokázat, že firma měla nezpochybnitelný nárok na investiční dotaci již při pořízení investice.
b)
Firma neměla dostatečné důkazy o nezpochybnitelném nároku na dotaci již při pořízení investice.
| Ad a) Oprava chybného účtování o dotaci na pořízení DHM | ||||
| Měsíc účtování | Popis vybraných účetních případů | Kč | MD | D |
| 11/2017 | Uvedení nové kachlové pece do užívání – její zařazení mezi DHM | 1 000 000 | 022 | 042 |
| 12/2017 | Účetní odpisy kachlové pece roku 2017 (1 měsíc x 1 % z 1 mil. Kč) | 10 000 | 551 | 082 |
| 1–3/2018 | Odpisy kachlové pece před dotací (3 měsíce x 1 % z 1 mil. Kč) | 30 000 | 551 | 082 |
| 4/2018 | Přijetí investiční dotace na 60 % pořizovací ceny kachlové pece | 600 000 | 221 | 346 |
| Použití investiční dotace na snížení pořizovací ceny kachlové pece | 600 000 | 346 | 022 | |
| Snížení dosavadních oprávek pece za 4 měsíce od prosince 2017: - Nová pořizovací cena kachlové pece po dotaci 400 000 Kč - Nové odpisy = 1 % ze 400 000 Kč = 4 000 Kč měsíčně - Přepočtené oprávky od prosince = 4 x 4 000 = 16 000 Kč - Dosavadní oprávky 40 000 Kč je nutno snížit o 24 000 Kč | 24 000 | 082 | 425 | |
| Odpisy kachlové pece po dotaci za duben (1 měsíc x 4 000 Kč) | 4 000 | 551 | 082 | |
| 5–12/2018 | Odpisy kachlové pece po dotaci za 8 měsíců (8 měsíců x 4 000 Kč) | 32 000 | 551 | 082 |
| Ad b) Změna odhadu ohledně dotace na pořízení DHM | ||||
| Měsíc účtování | Popis vybraných účetních případů | Kč | MD | D |
| Účetní případy od listopadu 2017 do března 2018 jsou shodné s variantou ad a), proto je znova neuvádíme. | ||||
| 4/2018 | Přijetí investiční dotace na 60 % pořizovací ceny kachlové pece | 600 000 | 221 | 346 |
| Použití investiční dotace na snížení pořizovací ceny kachlové pece | 600 000 | 346 | 022 | |
| Oprava dosavadních oprávek pece za 4 měsíce od prosince 2017, výpočet jako u varianty a), nyní se ale účtuje o snížení provozních nákladů (odpisů DHM), a nikoli o „Jiném výsledku hospodaření“ | 24 000 | 082 | 551 | |
| Odpisy kachlové pece po dotaci za duben (1 měsíc x 4 000 Kč) | 4 000 | 551 | 082 | |
| 5–12/2018 | Odpisy kachlové pece po dotaci za 8 měsíců (8 měsíců x 4 000 Kč) | 32 000 | 551 | 082 |
Následné vrácení
dotace
na dlouhodobý majetekTak jako dochází opožděně k definitivnímu (nezpochybnitelnému) přiznání investiční stručně vybíráme:
dotace
, může nastat rovněž situace, že následně bude rozhodnuto o jejím vrácení či snížení. Také tímto účetním problémem se zabývala NÚR, z jejíž Interpretace
NÚR I-28 „Následné vrácení dotace
na dlouhodobý majetek“ -
Pokud účetní jednotka nemůže prokázat, že se o povinnosti vrátit dotaci dozvěděla až po sestavení účetní závěrky za období obdržení
dotace
(pozn.: blíže viz Interpretace
I-24 „Události po rozvahovém dni“), jedná se o chybu, kterou je třeba opravit
retrospektivně proti vlastnímu kapitálu „Jiný výsledek hospodaření“.-
Když účetní jednotka může prokázat, že se o povinnosti vrátit dotaci dozvěděla až po účetní závěrce za období obdržení
dotace
, tak se nejedná o účetní chybu, ale o změnu odhadu účtovanou prospektivně
.-
Bez ohledu na to, zda je následné vrácení
dotace
opravou chyby nebo operací běžného období, musí účetní jednotka v důsledku vrácení
. A to tak, aby po úpravě byly ve výši, ve které by byly vykázány v případě, že by dotace
upravit pořizovací cenu a oprávky daného aktivadotace
nikdy nebyla přijata.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.