Osvobození služeb souvisejících s vývozem a dovozem od DPH

Vydáno: 25 minut čtení

Finanční správa dne 2. 1. 2018 zveřejnila Informaci o uplatňování zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “), u služeb přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží, na jejímž základě dochází od 1. 3. 2018 ke změně správní praxe pro uplatnění osvobození u služeb přímo vázaných na vývoz zboží (typicky se jedná o přepravu zboží). Uvedená informace reaguje na loňskou judikaturu Soudního dvora EU řešící podmínky pro osvobození služeb souvisejících s vývozem, resp. s přepravou zboží uskutečňovanou ve vybraných celních režimech. Tento článek se zabývá podmínkami pro osvobození služeb souvisejících s vývozem a také služeb souvisejících s dovozem, u nichž by neuvážené použití judikatury mohlo vést k mylným závěrům a ani informace Finanční správy použití judikatury Soudního dvora EU na služby související s dovozem příliš nevyjasnila. Ke změně správní praxe došlo také na Slovensku, a to již od 1. 1. 2018 na základě Usmernenia k uplatňovaniu oslobodenia od dane pri vývoze služieb podľa § 47 ods. 6 slovenského zákona o DPH .

Osvobození služeb souvisejících s vývozem a dovozem od DPH
Ing.
Pavel
Běhounek
 
Osvobození služeb souvisejících s vývozem, resp. s vybranými celními režimy
Služby související s vývozem osvobozuje který byl novelizován s účinností od 1. 7. 2017 a osvobození upravuje takto:
„1) Při vývozu zboží je osvobozeno od daně poskytnutí
a) přepravy zboží,
b) služby přímo vázané na vývoz zboží, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.“
Směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“), osvobození služeb souvisejících s vývozem upravuje v
čl. 146 odst. 1 písm. e):
„e) poskytnutí služby včetně přepravy a vedlejších plnění, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně podle článků 132 a 135, je-li tato služba přímo vázána na vývoz nebo dovoz zboží, na nějž se vztahují článek 61 a čl. 157 odst. 1 písm. a).“
Slovenský zákon o DPH
(zákon č. 222/2004 Z.z., o dani z pridanej hodnoty – dále jen „zákon o dani z pridanej hodnoty“) implementuje čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice dle mého názoru mnohem přesněji než český ZDPH, a to v
§ 47:
„6) Oslobodené od dane sú služby vrátane prepravných a s nimi súvisiacich doplnkových služieb, iné ako služby oslobodené od dane podľa § 28 až 41
(poznámka: jedná se o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně)
, ktoré sú priamo spojené s vývozom tovaru a s tovarom pod colným opatrením podľa § 18 ods. 2
(poznámka: jedná se o celní opatření odpovídající celním režimům uvedeným v § 12 odst. 2 českého ZDPH).“.
Současné znění § 69 odst. 1 ZDPH bylo s účinností
od 1. 7. 2017
přijato tzv. daňovým balíčkem, tj. zákonem č. 170/2017 Sb., a v důvodové zprávě k této novelizaci bylo odůvodněno takto:
„Při vývozu zboží je osvobozena od daně přeprava zboží. Plátce je osvobození od daně povinen prokázat správci daně tím, že uskutečnil přepravu zboží, které vystoupilo z Evropské unie. Vzhledem k tomu, že pro osvobození od daně nejsou stanoveny žádné další podmínky, je přeprava zboží osvobozena od daně pro jakéhokoliv objednatele.
Osvobozeny od daně jsou služby přímo vázané na vývoz zboží. Jedná se o služby, které mají takový charakter, že by se bez nich vývoz zboží nemohl uskutečnit, například nakládka zboží, vystavení potřebných dokladů pro vývoz zboží, nezbytné skladování pro přípravu zboží na vývoz, balení apod.
Obdobně jako přeprava zboží při vývozu zboží jsou služby přímo vázané na vývoz zboží osvobozeny od daně při jejich poskytnutí jakékoliv osobě.
Osvobození od daně se nevztahuje na služby, které jsou sice přímo vázané na vývoz zboží, ale jedná se o služby, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně (finanční služby, pojišťovací služby).“.
Ačkoli ZDPH v § 69 odst. 1 pro osvobození při vývozu uvádí samostatně
v písm. a) přepravu zboží
bez dalších podmínek a
v písm. b) další služby s podmínkou přímé vazby,
důvodová zpráva komentovala osvobození pro přepravu zboží a osvobození pro další služby stejným způsobem – v tomto ohledu tedy důvodová zpráva ke znění § 69 odst. 1 ZDPH zavedeného od 1. 7. 2017 novelou č. 170/2017 Sb. odpovídá čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice.
Důvodová zpráva
ke změně § 69 odst. 1 ZDPH zákonem č. 170/2017 Sb. však výslovně uváděla, že osvobození nezávisí na tom, komu je přeprava, resp. další služby, poskytnuta. Paradoxně 29. 6. 2017, tj. dva dny před nabytím účinnosti novely č. 170/2017 Sb., Soudní dvůr EU ve věci C-288/16, L. Č. rozhodl přesně opačně – tj. tak, že osvobození závisí na osobě příjemce příslušných služeb. Nebýt tedy uvedeného rozhodnutí Soudního dvora EU (a také následně vydané informace GFŘ), bylo by možné argumentovat důvodovou zprávou k zákonu č. 170/2017 Sb., že služby související s vývozem jsou osvobozeny bez ohledu na to, komu jsou poskytovány.
Ve věci C-288/16, L. Č.,
byl řešen následující případ:
Společnost Atek SIA se zavázala pro několik odesílatelů zajistit přepravu zboží v režimu tranzitu z přístavu Riga v Lotyšsku do Běloruska – jednalo se tedy o přepravu zboží v celním režimu vnějšího tranzitu [tento celní režim je uveden v čl. 61 směrnice, a proto se na něj vztahuje její výše citované ustanovení čl. 146 odst. 1 písm. e)].
Společnost Atek SIA vystupovala vůči odesílatelům jako dopravce.
Společnost Atek SIA byla vlastníkem vozidel, která pronajala nájemci L. Č., který zajišťoval řízení, opravy, doplňování pohonných hmot, celní formality na hraničních přechodech, střežení zboží, jeho předání příjemci a nezbytné úkony související s jeho nakládkou a vykládkou.
Společnost Atek SIA byla držitelem licence k mezinárodní přepravě zboží, L. Č. držitelem této licence nebyl.
L. Č. měl za to, že poskytuje společnosti Atek SIA služby spojené s tranzitem, a neuplatňoval na výstupu DPH. Lotyšská Finanční správa však z těchto služeb doměřila DPH – jednak z důvodu, že neexistoval právní vztah na poskytování těchto služeb mezi L. Č. a odesílatelem nebo příjemcem přepravovaného zboží, jednak z důvodu, že nebyl držitelem příslušné licence a nebyl tak v postavení dopravce. Rozhodnutí lotyšské Finanční správy potvrdil i lotyšský okresní správní soud. Následně lotyšský krajský správní soud, jakožto soud odvolací, měl za to, že při neexistenci právního vztahu mezi odesílatelem nebo příjemcem zboží a L. Č. nebylo možné na jím poskytované služby nahlížet jako na služby tranzitního dopravce nebo zprostředkovatele dopravy, ale jako na řidičské služby spočívající v přidělení řidiče k vozidlu náležejícímu přepravci, který je držitelem licence k mezinárodní přepravě zboží, tj. společnosti Atek SIA, a vzhledem k tomu, že L. Č. takovou licenci neměl, neměl ani postavení dopravce.
Při dalším projednávání uvedeného případu lotyšský nejvyšší soud položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Musí se čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice [2006/112] vykládat v tom smyslu, že jím stanovené osvobození od daně se uplatní pouze v případě, že mezi poskytovatelem služeb a příjemcem nebo odesílatelem zboží existuje přímá právní vazba, tedy vzájemné obchodní vztahy?
2) Jaká kritéria musí přímý vztah ve smyslu výše uvedeného ustanovení splňovat, aby byla služba vázaná na dovoz nebo vývoz zboží považována za osvobozenou od daně?“.
Soudní dvůr EU
v uvedené věci rozhodl takto:
Článek 146 odst. 1 písm. e) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně stanovené tímto ustanovením se nevztahuje na takové poskytnutí služeb, o jaké se jedná v původním řízení, týkající se přepravy zboží do třetí země, pokud tyto služby nejsou poskytnuty přímo odesílateli nebo příjemci tohoto zboží.“.
I když byla věc posuzovaná Soudním dvorem EU do určité míry specifická (tím, že L. Č. poskytoval své služby společnosti Atek SIA s použitím vozidel patřících společnosti Atek SIA, která vystupovala vůči odesílatelům zboží jako dopravce – na což je v bodě 25 rozsudku upozorněno),
lze závěry Soudního dvora použít obecně na všechny případy služeb souvisejících s vývozem, resp. na případy služeb souvisejících s přepravou zboží, ve vybraných celních režimech.
V návaznosti na informaci Finanční správy z 2. 1. 2018
je tedy od 1. 3. 2018 možné u služeb vázaných na vývoz zboží uplatnit osvobození v případě, kdy je služba poskytnuta přímo vývozci nebo příjemci zboží a nikoli např. spedici, která objednala přepravu zboží.
Osvobození se tedy nadále uplatní v dále uvedených příkladech 1 a 2, příklad 3 řeší osvobození od daně v jiném členském státě (v daném případě na Slovensku), příklad 4 ukazuje účtování přepravy související s vývozem bez DPH z důvodu, že místo plnění je ve třetí zemi (v daném případě v Turecku).
Příklad 1
Tuzemský vývozce zboží si objedná přepravu zboží z ČR do Turecka u tuzemského přepravce (plátce DPH).
V tomto případě je přeprava zboží související s jeho vývozem z EU poskytnuta přímo vývozci a je nadále (i po 1. 3. 2018) osvobozena od daně dle § 69 odst. 1 ZDPH, resp. dle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice. Přepravce uvede hodnotu služby do daňového přiznání na řádek 26 (z důvodu, že se jedná o osvobozené plnění s nárokem na odpočet daně).
Příklad 2
Tuzemský vývozce zboží si objedná přepravu zboží z ČR do Turecka u slovenského přepravce.
Místo plnění této služby je v ČR (z důvodu sídla objednatele) a služba je v ČR osvobozena od daně. Slovenský přepravce na daňový doklad uvede, že služba je osvobozena od daně podle § 69 odst. 1 českého ZDPH, resp. dle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice 112/2006/ES, o společném systému DPH. Tuzemský vývozce tuto službu nevykazuje ani v daňovém přiznání, ani v kontrolním hlášení (zrcadlově ji slovenský přepravce nevykazuje ve svém souhrnném hlášení – slovensky „súhrnnom výkaze“).
Příklad 3
Přepravu zboží při jeho vývozu z ČR do Turecka si u českého přepravce objedná vývozce sídlící na Slovensku.
V tomto případě je místem poskytnutí této služby SR, ale i zde musí být tato služba osvobozena od daně (konkrétně tomu tak je podle výše uvedeného § 47 ods. 6 zákona o dani z pridanej hodnoty). Český přepravce tuto službu účtuje bez DPH a na daňový doklad uvádí, že služba je osvobozena od daně podle § 47 ods. 6 zákona o dani z pridanej hodnoty, resp. dle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice 112/2006/ES, o společném systému DPH. Místo poskytnutí služby se sice řídí obecným pravidlem dle § 9 odst. 1 ZDPH a i když je na základě tohoto ustanovení stanoveno v jiném členském státě, nebude hodnota služby vykázána na řádku 21 daňového přiznání – z důvodu, že se jedná o plnění osvobozené od daně v jiném členském státě. Hodnotu služby přepravce uvede do daňového přiznání na řádek 26 (jedná se poskytnutí služby s nárokem na odpočet daně s místem plnění mimo ČR, které se nevykazuje na řádku 21 daňového přiznání), do souhrnného hlášení ani do kontrolního hlášení jej neuvádí. Slovenský vývozce nebude přijetí služby vykazovat ani v daňovém přiznání, ani v kontrolnom výkaze (obdoba českého kontrolního hlášení).
Příklad 4
Přepravu zboží při jeho vývozu z ČR do Turecka si u tuzemského přepravce objedná příjemce zboží (osoba povinná k dani) sídlící v Turecku.
Přepravce tuto službu účtuje stejně jako v příkladu 1 také bez DPH – nikoli však z důvodu osvobození od DPH, ale z důvodu, že místo plnění je ve třetí zemi (v Turecku). Stejně jako v příkladu 1 by i v tomto případě přepravce uvedl hodnotu služby do daňového přiznání na řádek 26 (tentokrát ovšem z důvodu, že se jedná o plnění s nárokem na odpočet daně uskutečněné ve třetí zemi).
Řešení uvedené ve výše uvedených příkladech 1 až 4 platí bez ohledu na loňskou judikaturu Soudního dvora EU. Následující příklady ukazují změnu výkladu, která byla uvedeným výkladem vyvolána. Jedná se o situace, kdy není služba poskytnuta přímo vývozci či příjemci zboží, ale např. spediční firmě zajišťující přepravu zboží na základě zasílatelské smlouvy nebo na základě smlouvy o přepravě věci.
Příklad 5
Tuzemský vývozce zboží si objedná zajištění přepravy zboží z ČR do Turecka včetně zajištění celních formalit u tuzemské spediční firmy a ta svým jménem objedná přepravu zboží u tuzemského přepravce (plátce DPH).
V tomto případě není přeprava zboží související s jeho vývozem z EU poskytnuta přímo vývozci, ale spediční firmě. Tuzemský přepravce tedy musí od 1. 3. 2018 účtovat spediční firmě přepravu zboží s českou DPH – spediční firma má nárok na odpočet této daně. Na řešení příkladu nemá vliv, zda spediční firma zabezpečuje přepravu zboží pro vývozce na základě zasílatelské smlouvy (tzn. na účet vývozce), anebo na základě smlouvy o přepravě věci (tzn. na svůj účet). Spediční firma bude nadále (i po 1. 3. 2018) účtovat tuzemskému vývozci své služby včetně přepravy zboží jako plnění osvobozené od daně dle § 69 odst. 1 ZDPH. Pokud takto přepravce postupoval již před 1. 3. 2018, nemůže být tento postup zpochybněn a nemůže být např. spediční firmě odepřen nárok na odpočet daně uplatněné přepravcem již před 1. 3. 2018.
Příklad 6
Tuzemský vývozce zboží si objedná zajištění přepravy zboží z ČR do Turecka včetně zajištění celních formalit u spediční firmy se sídlem na Slovensku a ta svým jménem objedná přepravu zboží u přepravce se sídlem v ČR.
V daném případě je místo plnění přepravní služby poskytované českým přepravcem slovenské spediční firmě na Slovensku. Protože přeprava zboží související s jeho vývozem z EU není poskytnuta přímo vývozci či příjemci zboží, ale spediční firmě, není tato přeprava na Slovensku osvobozena od daně. Stejně jako v příkladu 5 nemá na řešení příkladu vliv, zda spediční firma zabezpečuje přepravu zboží pro vývozce na základě zasílatelské smlouvy anebo na základě smlouvy o přepravě věci. Podle usmernenia slovenské Finanční správy musí tuzemský přepravce již od 1. 1. 2018 účtovat spediční firmě přepravu zboží jako službu, u které vzniká příjemci povinnost přiznat daň – tuto informaci musí od 1. 1. 2018 uvádět na vystavených daňových dokladech. Za období od 1. 1. 2018 tuzemský přepravce hodnotu poskytované služby neuvádí na řádek 26 daňového přiznání (jako v případě, kdy by službu poskytoval např. slovenskému vývozci – viz příklad 3), ale na řádku 21, a dále musí tuto službu vykázat v souhrnném hlášení. Slovenská spediční firma hodnotu služby uvádí za období od 1. 1. 2018 do kontrolního výkazu (obdoba českého kontrolního hlášení) a přiznává v daňovém přiznání z této služby daň na výstupu (současně jí vzniká nárok na odpočet této daně). Spediční firma nadále účtuje tuzemskému vývozci své služby jako plnění osvobozené od daně dle § 69 odst. 1 ZDPH a neuvádí jej do súhrnného výkazu. Tuzemský vývozce službu přijatou od slovenské spediční firmy nevykazuje ani v daňovém přiznání, ani v kontrolním hlášení.
Příklad 7
Slovenský vývozce zboží si objedná zajištění přepravy zboží z ČR do Turecka včetně zajištění celních formalit u spediční firmy se sídlem v ČR a ta svým jménem objedná přepravu zboží u přepravce se sídlem v ČR.
V daném případě je místo plnění přepravní služby poskytované českým přepravcem české spediční firmě v ČR. Protože přeprava zboží související s jeho vývozem z EU není poskytnuta přímo vývozci či příjemci zboží, ale spediční firmě, není tato přeprava v ČR (stejně jako v příkladu 5) osvobozena od daně – nezávisle na tom, zda spediční firma zabezpečuje přepravu zboží pro vývozce na základě zasílatelské smlouvy anebo na základě smlouvy o přepravě věci. Od 1. 3. 2018 (nelze však zpochybnit použití dále uvedeného postupu ani za dřívější období) přepravce účtuje své služby spediční firmě s DPH a spediční firma má nárok na odpočet této daně.
Služba poskytnutá spediční firmou (tato služba zahrnuje i přepravu) slovenskému vývozci má místo plnění na Slovensku. Protože se jedná o poskytnutí služby přímo vývozci, je splněna podmínka výkladu Soudního dvora EU přímé vazby přepravy zboží na jeho vývoz a služba je osvobozena na Slovensku od daně. Spediční firma na daňový doklad vystavený slovenskému vývozci uvede, že služba je osvobozena od daně podle § 47 ods. 6 zákona o dani z pridanej hodnoty, resp. dle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice 112/2006/ES, o společném systému DPH. Místo poskytnutí služby se sice řídí obecným pravidlem dle § 9 odst. 1 ZDPH a i když je na základě tohoto ustanovení stanoveno v jiném členském státě, nebude spediční firma hodnotu služby účtované slovenskému vývozci vykazovat na řádku 21 daňového přiznání (protože se jedná o plnění osvobozené od daně v jiném členském státě). Hodnotu služby spediční firma uvede do daňového přiznání na řádek 26 (jedná se poskytnutí služby s nárokem na odpočet daně s místem plnění mimo ČR, které se nevykazuje na řádku 21 daňového přiznání), do souhrnného hlášení ani do kontrolního hlášení ji nebude uvádět. Slovenský vývozce nebude přijetí služby vykazovat ani v daňovém přiznání, ani v kontrolnom výkaze (obdoba českého kontrolního hlášení).
Výše popsané příklady 1 až 7 se týkají služeb souvisejících s vývozem podle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice; uvedené ustanovení se však týká také
dovozu v režimu celních režimů uvedených v čl. 61 a v čl. 157 odst. 1 písm. a)
– tyto režimy jsou uvedeny v českém ZDPH v § 12 odst. 2. Koneckonců, věc L. Č. řešená Soudním dvorem EU, která způsobila změnu správní praxe, se netýkala vývozu jako takového, ale
přepravní služby související s pohybem zboží po území EU v celním režimu vnějšího tranzitu.
Příklad 8
Kupující (osoba povinná k dani) se sídlem v ČR si objedná přepravu zboží z přístavu v Rotterdamu do Švýcarska u tuzemského přepravce. Zboží nemá statut zboží EU a je přepravováno v celním režimu vnějšího tranzitu.
V tomto případě se jedná přesně o případ analogický s případem L. Č. řešeným Soudním dvorem EU (v tomto případě však jsou splněny podmínky pro osvobození). Protože odběratelem je osoba povinná k dani se sídlem v ČR, je místem poskytnutí této služby ČR. Přepravní služba je poskytnuta přímo pořizovateli zboží a jedná se tedy o službu přímo poskytnutou v souvislosti s pohybem zboží v celním režimu vnějšího tranzitu a tato služba je nadále osvobozena v ČR od daně dle čl. 146a odst. 1 písm. e) směrnice.
Příklad 9
Česká spediční firma se zavázala, že pro pořizovatele zboží zajistí přepravu zboží z přístavu v Rotterdamu do Švýcarska. Spediční firma si vlastním jménem objedná přepravu zboží u tuzemského přepravce. Zboží nemá statut zboží EU a je přepravováno v celním režimu vnějšího tranzitu.
V tomto případě se jedná přesně o případ analogický s případem L. Č. řešeným Soudním dvorem EU, a to včetně toho, že u přepravní služby poskytnuté přepravcem nejsou splněny podmínky pro osvobození – přepravní služba není přímo poskytnuta ani odesílateli, ani příjemci zboží. Odběratelem je osoba povinná k dani se sídlem v ČR a místo poskytnutí přepravní služby je tak v ČR. Přepravní služba není poskytnuta přímo odesílateli či pořizovateli zboží a jedná se tedy o službu poskytnutou v souvislosti s pohybem zboží v celním režimu vnějšího tranzitu pouze nepřímo a od 1. 3. 2018 nelze u této služby uplatnit osvobození od daně dle čl. 146a odst. 1 písm. e) směrnice a přepravní službu je nutné zatížit českou DPH (odběratel – česká spediční firma – si může uplatnit nárok na odpočet této daně).
Příklad 10
Spediční firma se sídlem v Německu se zavázala, že pro pořizovatele zboží zajistí přepravu zboží z přístavu v Rotterdamu do Švýcarska. Spediční firma si vlastním jménem objedná přepravu zboží u tuzemského přepravce. Zboží nemá statut zboží EU a je přepravováno v celním režimu vnějšího tranzitu.
Tento případ je obdobný příkladu 9. Rozdíl je v tom, že přepravní služba se považuje za poskytnutou v Německu. Při použití judikatury Soudního dvora EU by měl český přepravce přepravní službu uvést na řádek 21 daňového přiznání a měl by ji vykázat v souhrnném hlášení. Přepravce bude účtovat svoji službu německé spediční firmě bez české DPH, avšak s tím, že na daňovém dokladu by měl uvést, že daň je povinna v Německu přiznat německá spediční firma. Protože však neexistuje žádná centrální evidence výkladů finančních správ jednotlivých členských zemí, nelze bez konzultace s daňovým specialistou na německou správní praxi určit, odkdy německá Finanční správa tento postup vyžaduje. Z praktického hlediska se tedy jako nejjednodušší jeví zkonzultovat daný problém s německou spediční společností a ověřit, zda v Německu z přijaté přepravní služby přizná daň.
 
Osvobození služeb souvisejících s dovozem
Informace české Finanční správy je problematická v tom smyslu, že zahrnuje nejen služby související s vývozem, ale i služby související s dovozem a i u nich uvádí jako podmínku pro osvobození přímou souvislost s dovozem. Z tohoto úhlu pohledu by tedy mělo analogicky platit řešení výše uvedených příkladů 1 a 5 např. pro přepravu zboží z Turecka do ČR objednané dovozcem zboží (analogicky s příkladem 1), resp. spediční firmou (analogicky s příkladem 5), která by přepravu zajišťovala svým jménem pro dovozce zboží.
Informace však připouští, že
pokud je cena služeb souvisejících (i nepřímo) s dovozem zahrnuta do základu daně při dovozu, tak lze nadále i po 1. 3. 2018 v souladu s touto informací uplatnit osvobození i v případě, kdy není služba přímo poskytnuta dovozci.
Tuto variantu informace připouštět musí, protože jinak by byla v rozporu s
čl. 144 směrnice:
„Členské státy osvobodí od daně poskytnutí služby vztahující se k dovozu zboží, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně v souladu s čl. 86 odst. 1 písm. b)
(podle tohoto ustanovení jsou součástí základu daně při dovozu
vedlejší výdaje, jako jsou náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, vzniklé až do dosažení prvního místa určení zboží na území členského státu dovozu, jakož i vedlejší výdaje vyplývající z přepravy na další místo určení ve Společenství, pokud je toto místo v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění známo).“
Příklad 11
Tuzemský dovozce zboží uzavře zasílatelskou smlouvu s tuzemskou spediční firmou na zajištění přepravy zboží z Turecka do ČR včetně zajištění celních formalit a ta svým jménem objedná přepravu zboží u tuzemského přepravce (plátce DPH).
Protože se jedná o zasílatelskou smlouvu, zajišťuje spediční firma přepravu zboží sice svým jménem, ale na účet dovozce. Cena přepravy účtovaná tuzemským přepravcem tedy zcela jednoznačně v tomto případě vstupuje do základu DPH při dovozu zboží, a proto ji dovozce zahrne do základu daně při dovozu zboží – v tomto případě neodporuje judikatuře Soudního dvora EU a je v souladu se směrnicí i s informací Finanční správy uplatnění osvobození od daně nejen u služby účtované dovozci spediční firmou, ale i u přepravní služby účtované přepravcem spediční firmě.
Osvobození služeb souvisejících s dovozem zboží
podle čl. 144 směrnice není do implementováno příliš přehledným způsobem:
„2) Při dovozu zboží je osvobozeno od daně poskytnutí
a) přepravy zboží,
b) služby přímo vázané na dovoz zboží, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.“
Obdobně jako je dle mého názoru vhodněji do slovenského zákona o DPH implementováno osvobození pro služby související s vývozem, tak považuji za vhodnější i implementaci čl. 144 směrnice do
slovenského zákona o DPH, a to v § 48:
„8) Oslobodené od dane sú služby vzťahujúce sa na dovážaný tovar, ak hodnota týchto služieb je zahrnutá do základu dane podľa § 24
(podle tohoto ustanovení se do základu daně při dovozu
ak nie sú zahrnuté do colnej hodnoty tovaru, zahŕňajú sa do základu dane pri dovoze tovaru aj
a) dane, clá a iné platby splatné v zahraničí a splatné pri dovoze tovaru okrem dane, ktorá sa má vymerať,
b) súvisiace náklady (výdavky), ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia vzniknuté do prvého miesta určenia v tuzemsku.)“
Judikatura
Soudního dvora EU, informace české Finanční správy a ani informace slovenské Finanční správy (ta reaguje pouze na loňskou judikaturu Soudního dvora EU a řeší pouze osvobození služeb souvisejících s vývozem či služeb souvisejících s přepravou zboží v příslušných celních režimech) se nezabývají
poskytnutím služeb souvisejících s dovozem na účet jiné osoby, než je odesílatel či pořizovatel zboží.
Jinak řečeno, nezabývají se tím, zda i v tomto případě je cena služby zahrnuta v základu daně při dovozu zboží.
Příklad 12
Tuzemský dovozce zboží uzavře s tuzemským přepravcem A smlouvu o přepravě zboží z Turecka do ČR za 100 000 Kč. Přepravce A zajistí část přepravy u přepravce B, a to za cenu 40 000 Kč. Je přeprava osvobozena od DPH?
Přeprava účtovaná přepravcem A dovozci zboží je osvobozena od daně podle čl. 144 směrnice, protože je nepochybně součástí základu daně při dovozu zboží – přepravce A přitom nemusí nijak ověřovat, zda dovozce cenu přepravy ve výši 100 000 Kč zahrne či nezahrne do základu daně při dovozu; rozhodující je, že ji do základu daně zahrnout má. V případě přepravy účtované přepravcem B je však sporné, zda cena této přepravy je (jakožto součást ceny 100 000 Kč účtované přepravcem A) či není součástí základu daně při dovozu. Podle mého názoru do základu daně při dovozu mohou vstupovat pouze náklady vynaložené dovozcem a přeprava poskytovaná přepravcem B by tak od daně osvobozena nebyla – jedná se však o spornou otázku, na kterou zatím nebyl dán žádný závazný výklad.
 
Závěr
Uplatnění DPH u služeb souvisejících s dovozem a vývozem je poměrně složitá a je komplikována i tím, že nedochází k veřejně dostupné a pro plátce daně závazné koordinaci výkladů finančními správami jednotlivých členských zemí. Problematické jsou také tuzemské legislativní změny, kde změna § 69 ZDPH s účinností od 1. 7. 2017 vůbec nezjednodušila život v orientaci v dané problematice a chystané změny v § 69 ZDPH od 1. 1. 2019 také nelze označit za příliš přehledné, a přitom by stačilo „opsat“ obdobnou úpravu ze slovenského zákona o DPH. Hlavně se však nabízí otázka, proč nelze alespoň tuto oblast zjednodušit, když současná úprava dle mého názoru nepřináší žádné zvláštní efekty z hlediska výběru daně (obvykle je jedno, zda je služba osvobozena od daně, anebo zda je zatížena daní a odběratel má nárok na odpočet této daně).
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.