Zákon č. 170/2017 Sb. a změny v daňovém řešení nájmu a finančního leasingu, 1. část

Vydáno: 16 minut čtení

V příspěvku se zabýváme vymezením finančního leasingu a daňovým řešením nájemného u operativního leasingu a úplaty u finančního leasingu z hlediska daňově uznatelných výdajů. Pozornost zaměříme na změny, které pro daňové řešení finančního leasingu vyplývají ze zákona č. 170/2017 Sb. V pokračování příspěvku v příštím čísle DHK si ukážeme daňové řešení úplatného nabytí majetku, který je předmětem finančního leasingu a daňové řešení prodeje majetku, který byl předmětem operativního leasingu.

Zákon č. 170/2017 Sb. a změny v daňovém řešení nájmu a finančního leasingu – 1. část
Ing.
Ivan
Macháček
daňový poradce
Finanční leasing v zákonu o daních z příjmů
Obecná společná ustanovení o finančním leasingu nalezneme v § 21d zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Zákonem č. 170/2017 Sb. došlo k určitému zpřesnění tohoto ustanovení, přičemž se podle znění bodu 4 přechodných ustanovení k tomuto zákonu ustanovení o finančním leasingu ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (1. 7. 2017), použije na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (tedy u fyzické osoby od roku 2018 s ohledem na vymezení zdaňovacího období poplatníka daně z příjmů fyzických osob v § 16b ZDP jako kalendářní rok).
Cílem úpravy provedené zákonem č. 170/2017 Sb. je dle znění důvodové zprávy k vládnímu návrhu tohoto zákona potvrdit, že
finanční leasing pro účely daní z příjmů se vztahuje pouze na hmotný majetek odpisovaný podle ZDP
. Účelem je zabránit pořizování prostřednictvím finančního leasingu definovaného pro účely ZDP takového majetku, který není hmotným majetkem podle ZDP a ani není odpisován podle ZDP, včetně majetku, jehož uplatnění v základu daně z příjmů při jeho spotřebě u poplatníka je navázáno na právní předpisy upravující účetnictví.
V následujícím textu uvádíme zpřesněné znění ustanovení § 21d ZDP provedené zákonem č. 170/2017 Sb., které se použije pro smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl
předmět finančního leasingu přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání po 1. 7. 2017
, přičemž v závorce ve vazbě na bod 4 a bod 1 přechodného ustanovení zákona č. 170/2017 Sb. uvádíme původní znění ZDP, které se použije pro smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání před 1. 7. 2017.
Finančním leasingem se pro účely daně z příjmů dle § 21d odst. 1 ZDP rozumí přenechání hmotného majetku (
původní znění:
přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem
) vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud
a)
je při vzniku smlouvy
1.
ujednáno, že
po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu
(
původní znění:
vlastník užívané věci)
vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu
(
původní znění:
na uživatele věci),
nebo
2.
ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1,
b)
ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování
, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu
(
původní znění:
užívaná věc)
byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny,
c)
je při vzniku smlouvy ujednáno, že
po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny
1.
užívací práva k předmětu leasingu,
2.
povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a
3.
rizika spojená s užíváním předmětu leasingu
a
d)
je
splněna minimální doba finančního leasingu
; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.
Při sjednání smlouvy na finanční leasing by mělo být ujednáno nejen, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedena užívací práva k předmětu leasingu, ale že budou převedeny na uživatele i povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a rizika spojená s užíváním předmětu leasingu. Tímto řešením dochází k odstranění pochybností, zda uskutečněná transakce mezi smluvními stranami je z hlediska obsahu finančním leasingem nebo zda se jedná o operativní leasing (nájem).
Přenesení odpovědnosti za předmět leasingu (včetně údržby a oprav) i nebezpečí vztahujících se k předmětu leasingu (poškození, pokles tržní hodnoty předmětu leasingu) z poskytovatele finančního leasingu na jeho uživatele je jedním z dalších určujících rysů finančního leasingu.
Zařazením minimální doby finančního leasingu do § 21d odst. 1 písm. d) ZDP se stává minimální doba finančního leasingu jedním z definičních znaků finančního leasingu pro účely daně z příjmů.
Pokud dojde k případu, že předmět finančního leasingu je uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání ještě dříve, než dojde k podpisu leasingové smlouvy, bude se doba trvání finančního leasingu počítat až od data podepsání leasingové smlouvy.
Pro uplatnění úplaty jako daňový výdaj z hlediska počítání doby finančního leasingu platí dvě podmínky,
které je nutno splnit současně:
musí být platně uzavřena smlouva o finančním leasingu hmotného majetku a
předmět finančního leasingu je přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání.
V § 21d odst. 2 ZDP se stanoví, že
minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1
ZDP nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b ZDP v okamžiku uzavření smlouvy.
U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu se tato doba zkracuje o 6 měsíců
. Pro hmotný majetek zařazený ve skupině 1 je minimální doba finančního leasingu 3 roky, tj. doba odpisování tohoto hmotného majetku dle tabulky v § 30 odst. 1 ZDP.
Z § 21d odst. 3 ZDP jednoznačně vyplývá, že
na finanční leasing se nevztahují ustanovení zákona o daních z příjmů o nájmu
. Dále se v § 21d odst. 4 ZDP uvádí, že finanční leasing se pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud
a)
je
finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby
finančního leasingu (
původní znění: finanční leasing je předčasně ukončen
), anebo
b)
nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele (
původní znění: po uplynutí sjednané doby nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele
).
Tato úprava v textaci § 21d odst. 4 písm. a) a b) ZDP má za cíl potvrdit, že se
o finanční leasing podle ZDP jedná i v situacích, je-li předčasně ukončen, přičemž je splněna minimální doba finančního leasingu podle § 21d odst. 2 ZDP
. Z výše uvedeného vyplývá, že finanční leasing je považován od okamžiku uzavření smlouvy za nájem jen v případě ukončení finančního leasingu v situaci, kdy nebyla naplněna minimální doba trvání finančního leasingu nebo kdy vlastnické právo nebylo převedeno na uživatele.
Příklad 1
Finanční leasing osobního automobilu je ve smlouvě uzavřené dne 15. 9. 2017 sjednán na dobu 8 let (doba sjednaná), přičemž zákon o daních z příjmů stanoví minimální dobu finančního leasingu 54 měsíců (doba povinná). Smlouva je ukončena v 6. roce a vlastnické právo k předmětu finančního leasingu je převedeno za kupní cenu na uživatele.
Tato situace je pro účely zákona o daních z příjmů posouzena jako finanční leasing v době trvání 6 let. Úplata v rámci finančního leasingu bude daňově uznatelným nákladem dle § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP za splnění ostatních podmínek. Pokud by však byla smlouva ukončena např. ve 4. roce trvání smlouvy o finančním leasingu a finanční leasing by tak byl ukončen před uplynutím minimální doby trvání finančního leasingu, byla by tato smlouva od okamžiku uzavření smlouvy posouzena jako nájem, protože nebyla splněna podmínka minimální doby finančního leasingu.
Zákon č. 170/2017 Sb. doplňuje do § 21d nový odst. 6, na základě kterého finančním leasingem není přenechání:
a)
hmotného majetku vyloučeného z odpisování nebo
b)
nehmotného majetku.
Toto doplnění o nový odstavec 6 souvisí s úpravou úvodní části ustanovení § 21d odst. 1 ZDP, kde je výslovně potvrzeno, že předmětem finančního leasingu podle ZDP je hmotný majetek vymezený v § 26 ZDP. Z důvodu, že pojem „hmotný majetek“ užívaný zákonem o daních z příjmů představuje jak hmotný majetek odpisovaný podle ZDP, tak hmotný majetek vyloučený z odpisování na základě § 27 ZDP, se explicitně v novém odstavci 6 stanoví, že finančním leasingem podle zákona o daních z příjmů není přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování podle § 27 ZDP, neboť záměrem provedené úpravy zákonem č. 170/2017 Sb. je definovat finanční leasing pro hmotný majetek odpisovaný podle ZDP. Písmeno b) v tomto novém odstavci reaguje na znění obsažené v § 32a odst. 7 ZDP, kde se uvádí, že pokud není v zákoně stanoveno jinak, použije se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek. Vzhledem ke skutečnosti, že by toto pravidlo mohlo vést k výkladu, že předmětem finančního leasingu je i nehmotný majetek, explicitně se v § 21d odst. 6 písm. b) ZDP stanoví, že přenechání nehmotného majetku ve smyslu § 32a ZDP není finančním leasingem ve smyslu zákona o daních z příjmů.
 
Daňové řešení nájemného (operativní leasing) a úplaty (finanční leasing)
Zákon o daních z příjmů důsledně odlišuje nájemné od úplaty. V ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP jsou obsažena následující dvě základní ustanovení vztahující se k daňové uznatelnosti nájemného u nájmu a úplaty u finančního leasingu:
1.
, kde se uvádí, že
daňově uznatelným výdajem (nákladem)
vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
je plnění v podobě nájemného
podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou nájemného uvedeného v § 25 odst. 1 písm. za) ZDP. Z výše uvedeného vyplývá, že nájemné je daňově uznatelné, přičemž u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je daňovým výdajem při úhradě nájemného a u poplatníků, kteří vedou účetnictví, je daňově uznatelným nákladem při respektování věcné a časové souvislosti.
2.
, podle kterého je
daňovým výdajem
(nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
plnění v podobě
úplaty u finančního leasingu za podmínky uvedené v odstavci 4;
u poplatníka, který vede daňovou evidenci, je úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období; úplatou je u postupníka i částka jím hrazená postupiteli ve výši rozdílu mezi úplatou u finančního leasingu, která byla postupitelem zaplacena, a úplatou u finančního leasingu, která je u postupitele výdajem podle § 24 odst. 6 při postoupení smlouvy o finančním leasingu.
(
původní znění:
plnění v podobě úplaty u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, ve výši a za podmínky uvedené v odstavci 4; přitom u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je tato úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období).
Úprava tohoto bodu 2 pouze reflektuje přesunutí závěrečné části ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP přímo do textace § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 ZDP.
Zákon č. 170/2017 Sb. ruší v § 24 odst. 2 písm. h) bod 3
ZDP v původním znění, že daňovým výdajem je plnění v podobě úplaty u finančního leasingu movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku stanovenou v § 26 odst. 2 písm. a). Důvodem je, že v souvislosti s novou definicí finančního leasingu v § 21d odst. 1 ZDP se pro účely zákona o daních z příjmů nejedná o finanční leasing. V důvodové zprávě se k tomuto uvádí, že tímto není samozřejmě vyloučeno uzavřít inominátní smlouvu, jejímž předmětem je leasing drobného majetku. Uznatelnost jednotlivých splátek bude vyplývat z § 24 odst. 1 ZDP, tj. při splnění obecných podmínek daňové uznatelnosti, a částky se uplatní v základu daně v závislosti na tom, jak bude o výdajích účtováno podle právních předpisů upravujících účetnictví, případně jak byly splátky reálně rozvrženy u poplatníků, kteří nejsou účetními jednotkami.
Z výše uvedeného vyplývá, že s účinností od 1. 7. 2017 se v případě uzavření smlouvy na finanční leasing movitého hmotného majetku se vstupní cenou nepřesahující 40 000 Kč (drobný hmotný majetek) již nepostupuje podle ustanovení ZDP vztahující se k finančnímu leasingu. U takového finančního leasingu drobného hmotného majetku budou splátky uplatněny do daňově uznatelných výdajů ve vazbě na to, zda uživatel vede účetnictví (daňově uznatelný náklad při respektování věcné a časové souvislosti), nebo vede daňovou evidenci (daňový výdaj při úhradě splátky).
V bodu 4 pokynu GFŘ č. D-22 k § 24 odst. 2 ZDP se uvádí, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP
stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc
. Postup je takový, že celková částka úplaty sjednaná v leasingové smlouvě se u poplatníka, který vede daňovou evidenci, vydělí počtem měsíců, po které bude finanční leasing trvat a v jednotlivých zdaňovacích obdobích se do daňových výdajů zahrne částka, odpovídající součinu počtu měsíců trvání finančního leasingu v daném zdaňovacím období a výše splátky vypočtené na jeden měsíc. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se úplata u finančního leasingu časově rozliší podle právních předpisů upravujících účetnictví.
V případě
první zvýšené splátky úplaty finančního leasingu
je nutno rozlišovat případ, kdy je tato první splátka brána jako záloha na prodej předmětu finančního leasingu, anebo zda jde o první vyšší splátku úplaty leasingové firmě. Pokud jde o zálohu na nákup hmotného majetku, lze tuto zvýšenou splátku (akontaci) zahrnout do daňových výdajů až prostřednictvím odpisů po převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele. Pokud půjde o první vyšší splátku úplaty leasingové společnosti, zahrne se tato zvýšená platba do daňových výdajů formou časově rozlišené úplaty za dobu trvání finančního leasingu.
V se uvádí, že
výdajem podle odstavce 1 je také úplata u finančního leasingu, pokud po jeho ukončení je předmět finančního leasingu zahrnut do obchodního majetku
(
původní znění:
výdajem podle odstavce 1 je také úplata u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, pokud po jeho ukončení je tento hmotný majetek zahrnut do obchodního majetku).
Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob
se dle §4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.
Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob
se dle § 20c ZDP rozumí veškerý majetek, který mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu, nebo který k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.
Příklad 2
Podnikatel má od roku 2014 uzavřenu leasingovou smlouvu na finanční leasing osobního automobilu v době trvání finančního leasingu 54 měsíců; kupní cena je sjednána ve výši 1 000 Kč. V roce 2018 dojde k ukončení leasingové smlouvy, ale podnikatel se rozhodne automobil nezařadit do svého obchodního majetku, ale využívat ho jen pro soukromé účely. K výkonu podnikatelské činnosti využívá nový osobní automobil zakoupený v roce 2017.
Protože podnikatel nezahrne po skončení finančního leasingu automobil do obchodního majetku, poruší podmínku daňové uznatelnosti úplaty dle § 24 odst. 4 ZDP, a tento postup má následující daňové dopady:
ve zdaňovacím období roku 2018 nezahrne do daňových výdajů žádnou úplatu,
ve zdaňovacím období roku 2018 nemusí poplatník podávat dodatečná daňová přiznání za roky 2014 až 2017, ale využije znění § 5 odst. 6 ZDP a zvýší základ daně z příjmů za rok 2018 o poměrnou část úplaty uplatněnou jako daňový výdaj v letech 2014 až 2017.
Příklad 3
Podnikatel pořídil osobní automobil formou finančního leasingu. Tento automobil využívají oba manželé výlučně ke svému podnikání. Manželé mají veškerý majetek ve společném jmění manželů.
Oba manželé si mohou uplatňovat do svých daňových výdajů poměrnou část úplaty finančního leasingu, a to i v případě, že v leasingové smlouvě je uveden jako uživatel pouze jeden z manželů. Tuto poměrnou část úplaty stanoví v poměru např. ujetých kilometrů manželem a manželkou pro podnikatelské účely. Podmínkou je, že po ukončení finančního leasingu a převodu vlastnického práva k automobilu na uživatele zahrne jeden z manželů automobil do svého obchodního majetku.
Pokračování: Zákon č. 170/2017 Sb. a změny v daňovém řešení nájmu a finančního leasingu – 2. část