DPH u finančních činností v roce 2018

Finanční služby, včetně finančních činností uvedených v § 54 zákona o DPH, jsou pro účely DPH poskytnutím služby ve smyslu § 14 odst. 1 zákona o DPH. Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je předmětem daně poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Podle § 2 odst. 3 zákona o DPH jsou plnění, která jsou předmětem daně, zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně. Z tohoto vymezení vyplývá, že finanční služby, které jsou finančními činnostmi a jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 odst. 1 písm. c) a d) zákona o DPH, nejsou zdanitelnými plněními.

Místo plnění se u finančních služeb, včetně finančních činností obecně, stanoví podle § 9 zákona o DPH. Z toho vyplývá, že místem plnění při poskytnutí těchto služeb osobě povinné k dani je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místo, kde má tato osoba jako příjemce služby své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Při poskytnutí těchto služeb osobě nepovinné k dani je podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Z tohoto pravidla platí výjimka vyplývající z § 10h zákona o DPH. V případě poskytnutí bankovní a finanční služby osobě nepovinné k dani do třetí země mimo EU je místem plnění místo příjemce služby, tj. prakticky místo, kde má osoba, které je služba poskytnuta sídlo, v případě právnických osob nebo místo pobytu v případě fyzických osob.

Pro účely zákona o DPH se finančními činnostmi rozumí prakticky pouze činnosti jmenovitě uvedené v § 54 zákona o DPH, na které se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Finanční činnosti jsou podle § 51 odst. 1 písm. b) zákona o DPH plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. Fakticky to tedy znamená, že plátce, který uskutečňuje tyto činnosti, z nich nepřiznává daň na výstupu, ale nemá ve vztahu k nim nárok na odpočet daně. V přiznání k DPH vykazuje plátce daně finanční činnosti v ř. 50, a to ke dni jejich uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, jak vyplývá z § 51 odst. 2 zákona o DPH. Novelou zákona o DPH, která nabyla účinnosti od 1. 7. 2017, bylo do tohoto odstavce doplněno, že povinnost přiznat přijatou částku ke dni přijetí nevzniká, pokud k tomuto dni není osvobozené plnění známo dostatečně určitě.

Podrobnější vymezení finančních činností, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně, vyplývá z § 54 zákona o DPH, a to obvykle v návaznosti na související právní předpisy. Základní přehled finančních činností je uveden v § 54 odst. 1 zákona o DPH. Činnosti uvedené v jednotlivých písmenech tohoto odstavce lze rozdělit do tří základních skupin, a to na:

Finanční činností, kterou mohou provádět podle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o bankách"), pouze banky, je podle písmen b) přijímání vkladů od veřejnosti. Podle § 1 zákona o bankách se bankami rozumějí právnické osoby se sídlem v České republice, založené jako akciová společnost, které přijímají vklady od veřejnosti a poskytují úvěry, a které k výkonu těchto činností mají bankovní licenci. Vkladem se přitom rozumí svěřené nanční prostředky, které představují závazek vůči vkladateli na jejich výplatu. V rámci tohoto písmene je od daně osvobozeno také stavební spoření.

Podle písmene c) je finanční činností poskytování úvěrů a peněžních zápůjček. Touto činností se v terminologii nového občanského zákoníku rozumí poskytování úvěrů bankami a poskytování peněžních zápůjček nebankovními subjekty. Úvěrem se podle § 1 odst. 2 písm. b) zákona o bankách rozumí dočasně poskytnuté peněžní prostředky v jakékoliv formě. Za nanční činnost se v rámci tohoto ustanovení považuje také přijetí, komplexní posouzení a vyhodnocení žádosti o poskytnutí úvěru, i když je účtováno samostatně a k uzavření úvěru nedojde, pokud se posouzení týká výslovně úvěru a pro jiné účely je nevyužitelné. Za těchto podmínek je možno za hlavní plnění považovat poskytnutí úvěru a vymezené obslužné činnosti za plnění vedlejší.

Podle písmene d) byl do 13. 1. 2018 finanční činností prováděnou obvykle bankami platební styk a zúčtování. Tato činnost zahrnovala zejména vedení účtů sporožirových, postžirových, evidenčních, běžných, a to jak v české, tak v cizí měně a také provozování platebních karet. Od 13. 1. 2018 bylo toto písmeno novelizováno v návaznosti na zákon o platebním styku. Podle novelizovaného znění tohoto písmene jsou finančními činnostmi platební služby a vydávání elektronických peněz. Vymezení platebních služeb vyplývá z § 3 zákona o platebním styku. Podle tohoto ustanovení je platební službou např. služba umožňující vložení hotovosti na platební účet vedený poskytovatelem, služba umožňující výběr hotovosti z platebního účtu vedeného poskytovatelem, provedení převodu peněžních prostředků z platebního účtu vydávání a správa platebních prostředků, předávání platebního příkazu a zpracování platebních transakcí, provedení převodu peněžních prostředků a další vymezené služby. Elektronickými penězi se podle § 4 zákona o platebním styku rozumí peněžní hodnota, která představuje pohledávku vůči tomu, kdo ji vydal, je uchovávána elektronicky, je vydávána proti přijetí peněžních prostředků za účelem provádění platebních transakcí a je přijímána jinou osobou než tím, kdo ji vydal.

Podle písmene e) bylo do 13. 1. 2018 finanční činností vydávání platebních prostředků, např. platebních a cestovních karet. Tato finanční činnost zahrnovala jak vydání, správu, blokaci a zrušení platebních karet, tak i vydání šekové knížky, vystavení, vrácení a odvolání šeku. Za vydávání platebních prostředků, tj. za finanční činnost, nebylo možno považovat vydávání slevových a podobných karet, které neslouží jako platební prostředek. Od 13. 1. 2018 bylo toto písmeno novelizováno v návaznosti na zákon o platebním styku. Podle novelizovaného znění tohoto písmene jsou finančními činnostmi nadále vydávání a správa platebních prostředků, jestliže se nejedná o poskytování platebních služeb nebo vydávání elektronických peněz podle předchozího písmene d).

Podle písmene f) je finanční činností poskytování a převzetí peněžních záruk a převzetí peněžních závazků. Tyto činnosti jsou finančními činnostmi bez ohledu na to, zda je provádí banka nebo jiný subjekt. Podle písmene g) je finanční činností otevření, potvrzení a avizování akreditivu. Tato finanční činnost je osvobozena od daně i v případě, že se jedná o podle jiného než českého právního řádu. Podle písmene h) je finanční činností obstarávání inkasa. Tato činnost je finanční činností, která je osvobozena od daně i v případě, že se jedná o inkaso podle jiného než českého právního řádu. V rámci této finanční činnosti je prováděno např. obstarání inkasa korunových i cizoměnových směnek.

Podle písmene i) je finanční činností směnárenská činnost, kterou se rozumí nákup a prodej valut. Tuto činnost mohou provádět jak banky, tak i jiné právnické či fyzické osoby. Podle písmene j) jsou finančními činnostmi operace týkající se peněz. Těmito činnostmi, které provádějí banky, se rozumí např. výměna poškozených bankovek, výměna mincí za bankovky a naopak výměna bankovek za mince. Podle písmene k) je finanční činností dodání zlata České národní bance a přijímání vkladů Českou národní bankou od bank a od státu. Touto finanční činnost se chápe dodání zlatých mincí a světově obchodovatelných slitků zlata, jehož ryzost je zaručena k tomuto účelu světově uznávanou právnickou osobou, otiskem její značky nebo připojeným osvědčením.

Podle písmene a) je nadále finanční činností převod cenných papírů včetně zaknihovaných cenných papírů a podílů v obchodních korporacích. Finanční činností je v souladu s terminologií zákona o obchodních korporacích převod obchodních podílů v obchodních korporacích.

Podle písmene l) je finanční činností organizování regulovaného trhu s investičními nástroji. Jedná se o činnost, která je prováděna např. Burzou cenných papírů nebo jinými organizátory veřejného trhu, kteří organizují poptávku a nabídku cenných papírů a dalších investičních nástrojů. Podle písmene m) je finanční činností přijímání a předávání pokynů týkajících se investičních nástrojů na účet zákazníka. Jedná se o činnosti související s obstaráním koupě nebo prodeje cenného papíru či jiného investičního nástroje. Podle písmene n) je finanční činností provádění pokynů týkajících se investičních nástrojů na účet zákazníka. Jedná se především o samotné zajištění obstarání koupě nebo prodeje cenného papíru či jiného investičního nástroje. Podle písmene o) je finanční činností obchodování s investičními nástroji na vlastní účet pro jiného.

Podle písmene p) je finanční činností obhospodařování majetku zákazníka na základě smlouvy s ním, je-li součástí tohoto majetku některý z investičních nástrojů. Osvobození od daně se však nevztahuje na správu nebo úschovu investičních nástrojů, která je zdanitelným plněním podléhajícím dani. Podle písmene q) je finanční činností upisování investičních nástrojů nebo její umisťování. Podle písmene r) je finanční činností vedení evidence investičních nástrojů. Toto vedení evidence provádí středisko, které je právnickou osobou zřízenou Ministerstvem financí podle zvláštního zákona, za jehož závazky ručí stát. Vypořádání obchodů s investičními nástroji je finanční činností podle písmene s). Toto vypořádání může provádět pouze oprávněná akciová společnost se sídlem na území České republiky, která má povolení Komise cenných papírů k této činnosti.

Podle písmene t) je finanční činností obchodování s devizovými hodnotami na vlastní účet nebo na účet klienta, včetně swapových a forwardových operací, a to v případě, že je prováděno ze spekulativních důvodů. Z hlediska aplikace osvobození od daně by tedy mělo být rozlišováno, zda jsou tyto operace prováděny jako spekulativní nebo zajišťovací. Pokud jsou swapové a forwardové operace prováděny ze spekulativních důvodů jako operace na finančním trhu bez souvislosti se zajištěním měnových rizik v rámci dodavatelských nebo odběratelských vztahů, jsou bezpochyby finanční činností osvobozenou od daně bez nároku na odpočet daně. Jestliže by byly swapové nebo forwardové operace prováděny daňovými subjekty jako zajišťovací operace, neměly by být považovány za plnění, které je předmětem DPH.

Podle písmene u) je finanční činností úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem, a to jak při postoupení nakoupené pohledávky, tak i pohledávky získané jako majetkový vklad nebo jiným způsobem. Finanční činností však není v souladu se směrnicí o DPH poskytování služeb, jejichž předmětem je vymáhání dluhů a faktoring, tyto služby jsou zdanitelným plněním podléhajícím základní sazbě daně. Předmětem daně, a tedy ani finanční činností není, jak vyplývá z § 14 odst. 5 písm. c) zákona o DPH postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci.

Podle písmene v) je finanční činností obhospodařování nebo administrace investičního fondu, důchodového fondu, účastnického fondu, transformovaného fondu nebo obdobných zahraničních fondů, a to v návaznosti na příslušné předpisy upravující tuto oblast. Fakticky se jedná o správu a administraci jak investičních, tak i dalších fondů investiční společnosti. Za finanční činnost v souladu s rozhodnutím Soudního dvora EU v kauze C-169/04 Abbey National nelze v této souvislosti považovat činnost bank jako depozitáře ve smyslu zákona o kolektivním investování.

Podle písmene w) je finanční činností vybírání rozhlasových a televizních poplatků, a to v návaznosti na zákon č. 348/2005 Sb., o rozhlasových a televizních poplatcích. Jedná se o činnost, která je obvykle prováděna Českou poštou stejně jako výplata dávek důchodového pojištění a vybírání opakujících se plateb obyvatelstva, které jsou také zařazeny podle písmene x) mezi finanční činnosti.

Podle posledního písmene y) je finanční činností sjednávání nebo zprostředkování některých výše uvedených finančních činností. Jedná se např. o sjednávání či zprostředkování převodu cenných papírů, spoření, úvěrů a půjček, platebních prostředků a obchodování s devizovými prostředky, sjednávání či zprostředkování poskytnutí bankovní záruky, tj. činnosti, které v rámci "outsoucingu" dělají pro banku jiné subjekty. Skutečnost, že uvedené činnosti prováděné formou "outsourcingu" je možno chápat jako finanční činnosti osvobozené od daně, potvrzuje také rozhodnutí Soudního dvora EU v kauze C–2/95 Sparkasse Datacenter. Podle tohoto rozhodnutí není osvobození závislé na tom, zda je služba poskytnuta zákazníkovi subjektem, se kterým je ve smluvním vztahu, nebo jeho subdodavatelem. Není ani důležité, zda je subdodavatelem poskytována celá služba, nebo její část. Pro osvobození od daně ze strany subdodavatele je však důležité, že činnost, kterou provádí, musí tvořit alespoň takovou ucelenou část, která je schopna například v případě převodu peněz ve svém důsledku docílit změny ve finančním a právním postavení klienta. Podle Soudního dvora EU není možné pouhou technickou podporu poskytnutou bance posoudit jako osvobozenou finanční činnost.

V § 54 odst. 2 a 3 je vymezeno, za jakých podmínek jsou od daně jako finanční činnosti osvobozeny některé služby související s finančními činnostmi. V případě operací souvisejících se správou úvěru nebo peněžní zápůjčky může osvobození od daně, jak vyplývá z § 54 odst. 2 zákona o DPH, uplatnit pouze osoba poskytující úvěr nebo peněžní zápůjčku. Pokud by tedy tuto činnost prováděl jiný subjekt, jednalo by se o činnost, která by byla zdanitelným plněním.

Obdobně osvobození od daně v případě operací souvisejících s vydáváním platebních karet, zejména správy nebo blokace platební karty, se vztahuje pouze na osobu, která tyto karty vydává, jak vyplývá z § 54 odst. 3 zákona o DPH. Pokud by tedy tuto činnost prováděl jiný subjekt, šlo by o zdanitelné plnění podléhající dani na výstupu.

Pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně, které vyplývají z § 72 až 79c zákona o DPH, ve kterých byly novelou zákona o DPH s účinností od 1. 7. 2017 provedeny dílčí změny, platí bez výjimek i pro plátce, kteří uskutečňují finanční činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 zákona o DPH. Nárok na odpočet daně by měli tito plátci v souladu se zákonem o DPH uplatňovat přiřazovacím způsobem, z něhož vyplývá, že u přijatých zdanitelných plnění použitých výhradně pro finanční činnosti nelze nárok na odpočet daně uplatnit. Tato skutečnost sice výslovně nevyplývá ze zákona o DPH, ale lze ji dovodit z § 72 odst. 1 zákona o DPH. Jestliže však poskytovatel finančních činností, který je plátcem daně, přijatá zdanitelná plnění využívá jak pro zdanitelná plnění, tak i pro finanční činnosti, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně je oprávněn podle § 72 odst. 6 zákona o DPH uplatnit nárok na odpočet daně ve zkrácené výši podle § 76 zákona o DPH.

Pro výpočet koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH platí pro finanční činnosti speciální úprava vyplývající z § 76 odst. 4 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se z výpočtu koeficientu vylučuje poskytnutí finančních služeb, pokud jsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Úplaty za tyto finanční služby, které se vylučují z výpočtu koeficientu, se v daňovém přiznání vykazují jak v ř. 50, tak i v ř. 51. Podle právního názoru Ministerstva financí se za příležitostnou činnost považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jedná se o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného.