Vydáno: 3. 4. 2018
Prošlo odborným dohledem
Odklad termínu podání přiznání k daním z příjmů Ing. Martin Děrgel I když se v tomto příspěvku zaměřujeme speciálně na přiznání k daním z příjmů – osob fyzických nebo právnických – tak jelikož jde o doménu převážně procesního daňového práva, jsou uvedená pravidla v mnohém uplatnitelná i u jiných daní. Asi každý z čtenářů již někdy listoval značně obsáhlým hmotně-právním zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), který ale kupodivu neobsahuje tak základní informaci, jako do kdy je potřeba podat daňové přiznání. Pro odpověď na tuto otázku je potřeba vyhledat obecný procesní daňový zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). Tvrzení versus přiznání Daňový řád vedle obecně obtížně srozumitelné „úřední mluvy“ a bezpočtu užívaných odborných termínů oplývá také legislativními zkratkami. Našeho tématu se týká především pojem „tvrzení“, v kterém náhodný čtenář – poplatník sotva odtuší, že zahrnuje rovněž jeho hledané „daňové přiznání“. A nejen to, legislativní zkratka „tvrzení“ dle § 1 odst. 3 DŘ zahrnuje tři typy daňových tiskopisů: daňové přiznání (včetně kýžených daňových přiznání k daním z příjmů), hlášení (na poli daní z příjmů např. hlášení plátce o zdanění určitých příjmů nerezidenta) a vyúčtování (třeba každoroční „potěšení“ zaměstnavatelů o tom, jak zdaňovali zaměstnance). Je třeba si uvědomit, že rozlišujeme čtyři druhy daňových přiznání, pro ilustraci zvolíme příklad daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob (DPPO) za zdaňovací období kalendářního roku 2017: Nejčastěji jde o řádné – první přiznání za uplynulé zdaňovací období (v našem případě za kalendářní rok 2017), které je nutno podat ve stanovené lhůtě. Například může jít o daňové přiznání k DPPO za rok 2017 podané již 1. 3. 2018, ačkoli zákonná lhůta pro toto podání dotyčnému poplatníkovi skončí až 3. 4. 2018. Opravné – je druhé, případně další, přiznání podané ještě před uplynutím zákonné lhůty. V návaznosti na předešlou odrážku by mohlo jít o druhé přiznání k DPPO za rok 2017 podané 20. 3. 2018. V daňovém řízení se pak postupuje dle opravného přiznání a k předchozímu (řádnému či dřívějšímu opravnému) se nepřihlíží. Dodatečné – jde o „opravné“ přiznání podané až po uplynutí zákonné lhůty stanovené pro podání řádného přiznání. Navážeme-li na příklady uvedené výše, mohlo by jít o třetí daňové přiznání k DPPO za rok 2017 podané až 20. 8. 2018 poté, co poplatník 8. 8. 2018 zjistil chybu ve výpočtu daňových odpisů za rok 2017. Opravné dodatečné – druhé a další dodatečné přiznání podané před uplynutím zákonné „jedno až dvou měsíční“ lhůty pro podání dodatečných přiznání stanovené v § 141 odst. 1 DŘ: „Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání (...).“ V řadě příkladů ad výše půjde o čtvrté přiznání za rok 2017 podané třeba 20. 9. 2018, když poplatník posléze v září 2018 zjistil, že kromě chybných odpisů – což opravil prvním dodatečným přiznáním 20. 8. – dále nesprávně zahrnul do daňových výdajů poskytnutý dar. Podání versus doručení Aby se daňové přiznání k dani z příjmů od poplatníka – nebo jeho zmocněnce pro tento procesní daňový úkon, kterým obvykle bývá advokát nebo daňový poradce – dostalo platně a účinně do sféry poznání správce daně, nemůže samozřejmě zůstat ležet na stole poplatníka (zmocněnce) nebo v jeho počítači. Je zapotřebí jej přesunout na stůl, resp. do počítače správce daně. Tomuto procesu se obecně říká podání, které definuje § 70 DŘ jako „úkon osoby zúčastněné na správě daní směřující vůči správci daně“. Opačné sdělování se provádí formou doručení, které velmi podrobně vymezuje § 39 a následující DŘ. Tuto procesní otázku není radno podceňovat, neboť pokud není přiznání podáno stanoveným způsobem, bude se v tom lepším případě jednat o vadu podání, kterou je případně možno napravit, v horším případě se podání považuje za neúčinné, a tedy „nebylo podáno“. Daňový řád přitom předepisuje nejen základní nezbytné náležitosti podání – kdo jej činí, čeho se týká a co se navrhuje – ale rovněž jakou formou jej lze platně učinit. Naštěstí (prozatím) pro podání přiznání k daním z příjmů neplatí až tak přísná regulace jako pro DPH, kde už prakticky papírové přiznání není možné učinit, resp. je a priori považováno za neúčinné. I když je v případě obchodních korporací papírové přiznání k dani z příjmů de facto také zakázáno – jak si hned upřesníme – a za tuto chybu následuje výchovný trest paušální pokutou 2 000 Kč, tak však alespoň zůstává i takové podání právně účinné. Podle § 71 odst. 1 DŘ je obecně možno podání správci daně platně učinit následujícími sedmi způsoby: 1. písemně – předložením osobně na podatelně finančního úřadu, 2. písemně – odesláním klasickou papírovou poštou, 3. ústně do protokolu – úředníkovi to prostě svými slovy „do očí“ povíme, 4. datovou zprávou – jako přílohu e-mailu odeslaného na adresu elektronické podatelny podepsanou uznávaným alias zaručeným elektronickým podpisem, 5. datovou zprávou – odeslanou prostřednictvím datové schránky, 6. datovou zprávou – s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se přihlašuje do datové schránky, 7. kombinovaně – odeslání datové zprávy bez uznávaného (zaručeného) elektronického podpisu nebo za použití jiných přenosových technik (od roku 2015 již není možné odeslání faxem), kdy je ale ještě poté nutno tento úkon do 5 dnů potvrdit nebo opakovat některým z výše uvedených šesti způsobů. Ovšem zejména pro obchodní korporace stanoví pro „formulářová podání“ – kam patří mimo jiné řádné/opravné/dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů – významné omezení § 72 odst. 4 DŘ: „Má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen podání podle odstavce 1 (Poznámka: Včetně přiznání k daním z příjmů.) učinit pouze datovou zprávou s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 (Poznámka: Má tedy na výběr pouze ze tří tučně zvýrazněných možností 4, 5 a 6 ad výše.).“ K tomu je třeba dodat, že podle § 5 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů, je všem právnickým osobám zapsaným do obchodního rejstříku – což jsou především obchodní korporace – automaticky ze zákona zdarma zřízena datová schránka. Přičemž tato je zpřístupněna prvním přihlášením oprávněné osoby do zřízené datové schránky, nejpozději však patnáctým dnem po dni doručení přístupových údajů těmto osobám Ministerstvem vnitra ČR. Pozor na to, že pro splnění této povinnosti činit vybraná podání – včetně daňového přiznání k dani z příjmů – elektronicky podle § 72 odst. 4 DŘ je nutné, aby podání bylo vždy činěno výhradně některým ze tří uvedených způsobů stanovených v § 71 odst. 1 DŘ. Není přitom možné zde uplatnit kombinovaný způsob ad 7 ve smyslu § 71 odst. 3 DŘ, tedy elektronické podání „nezaručenou“ datovou zprávou uskutečněnou například prostřednictvím Daňového portálu (www.DaneElektronicky.cz), která je posléze do 5 dnů potvrzena jednostránkovým tzv. e-tiskopisem v papírové podobě předloženým s vlastnoručním podpisem na podatelně finančního úřadu. Pokud by přiznání k dani z příjmů dotyčný poplatník přeci jen podal takovým kombinovaným způsobem, pak bude správce daně na jeho podání hledět jako na podání vadné, jehož vada spočívá v nedostatku předepsaného způsobu podání. Obecně v těchto případech platí, že v souladu s § 74 DŘ vyzve podatele, aby vady, spočívající v nedostatku předepsané formy, odstranil, a pokud by tak neučinil, stane se podání neúčinným. Ovšem v § 74 odst. 4 DŘ najdeme zmírňující výjimku, která se týká rovněž přiznání k dani z příjmů: Pokud vada podání spočívá pouze v tom, že podání bylo učiněno jinak než elektronicky, ačkoliv mělo být učiněno elektronicky, hledí se na něj jako na podání bez vady; to platí pouze pro podání, u nichž tuto skutečnost správce daně předem zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup.“ V těchto případech proto správce daně podatele nevyzve k odstranění vady, ovšem uplatní se speciální automatická výchovná sankce – pokuta 2 000 Kč za nesprávný formát podání, jak návazně stanoví § 247a DŘ. Kdo musí podat přiznání k dani z příjmů Dobrovolně může správci daně podat daňové přiznání k dani z příjmů každý poplatník, ovšem takových dobrovolníků je v praxi pramálo. Jelikož se jedná o pracnou a nepříjemnou záležitost, tak ji činíme většinou jen z donucení. Přičemž podle § 135 odst. 1 DŘ je řádné daňové přiznání povinen podat každý daňový subjekt: kterému to zákon ukládá (ať už přímo daňový řád nebo hmotně-právní daňový zákon) nebo který je k tomu správcem daně vyzván. Výzvu k podání přiznání k dani z příjmů od správce daně mohou očekávat podnikatelé registrovaní k dani z příjmů, kteří například zapomněli oznámit přerušení činnosti. Dalším příkladem jsou fyzické osoby, u nichž správce daně iniciativně odhalí, že pokoutně bez živnostenského oprávnění a bez oficiální daňové historie podnikají nebo pronajímají. Třeba když opakovaně ve větším rozsahu na internetu nabízejí nejrůznější věci nebo zvířata na prodej, anebo inzerují možnost ubytování v bytě či na chatě třeba i formou sdílené platformy Airbnb. Po takovéto výzvě musí poplatník vždy podat daňové přiznání, i kdyby jinak neměl věcný důvod jej podávat. Povinnost podat daňové přiznání tedy může stanovit jakýkoli zákon, nejen procesní , ale i hmotně-právní. V prvém případě jde spíše o výjimečné případy, jako je úmrtí poplatníka, vstup do likvidace, přeměny obchodních korporací, zahájení a ukončení insolvenčního řízení – viz § 238 až 245 DŘ. Nás ale budou zajímat v praxi častější důvody, kdy ukládá povinnost podat přiznání k dani z příjmů ZDP, a to samostatně poplatníkům daně z příjmů fyzických osob (DPFO), a zvlášť poplatníkům daně z příjmů právnických osob (DPPO). Typickými poplatníky podávajícími přiznání k DPFO nutně musejí být podnikatelé alias osoby samostatně výdělečně činné a rovněž rentiéři žijící z nájmů bytů a jiných nemovitých věcí. Z jejich příjmů nikdo průběžně daň nesrážel, a tak nezbývá, než aby tyto své zdanitelné příjmy přiznali správci daně oni sami. Základním pravidlem je, že přiznání k DPFO musí dle § 38g odst. 1 ZDP podat každý poplatník: který měl za uplynulé zdaňovací období (kalendářní rok) zdanitelné příjmy (kromě těch, které podléhají tzv. srážkové dani) v úhrnu přesahující 15 000 Kč; pro zaměstnance ovšem platí rozsáhlá výluka, viz dále, vykazující daňovou ztrátu, což se může týkat jen příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti a z nájmu. Jak bylo avizováno, z obecného pravidla platí výjimka pro zaměstnance, neboť jejich příjmy (mzdy) zdaňuje obvykle již formou měsíčních záloh na daň zaměstnavatel průběžně během roku. Přiznání k DPFO tak nemusí podat poplatník, který měl ve zdaňovacím období – například za rok 2017 – příjmy ze závislé činnosti: pouze od jednoho plátce daně (zaměstnavatele), nebo postupně od více plátců daně, případně ještě doplatky mezd od těchto plátců daně. Podmínkou ovšem je, že poplatník: u všech plátců měl na rok 2017 podepsáno tzv. prohlášení k dani (nebo jej podepsal u svého jediného zaměstnavatele dodatečně do 15. 2. 2018 při žádosti o roční zúčtování záloh), a nemá jiné zdanitelné příjmy (ani osvobozené ani zdaněné srážkovou daní) dle § 7 až 10 ZDP – ze samostatné činnosti, z kapitálového majetku, z nájmu a ostatní – v úhrnu přes 6 000 Kč. Přiznání nemusí podat ani poplatník s příjmy pouze ze závislé činnosti ze zahraničí, které se v Česku vyjímají ze zdanění, ať už jde o vynětí stanovené příslušnou mezinárodní smlouvou nebo dle § 38f odst. 4 ZDP. Pozor na slůvko – pouze – protože výjimka padá, má-li poplatník ještě i jiné příjmy, např. ze zaměstnání v České republice. Jen ve zkratce dodejme v praxi spíše výjimečné případy, kdy je také nutno podat přiznání k DPFO: pokud se daň zvyšuje o solidární zvýšení daně podle § 16a ZDP (tj. když součet hrubých příjmů ze závislé činnosti a dílčího základu daně ze samostatné činnosti v roce 2017 přesáhl „roční“ limit 1 355 136 Kč); přiznání ale není nutné, pokud byly pouze v některých měsících solidárně zvýšeny zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38ha ZDP, když v souladu s § 38i odst. 5 písm. b) ZDP dlužná částka na dani nebo neoprávněně vyplacená částka na daňovém bonusu vznikla zaviněním poplatníka, který se nedohodl se zaměstnavatelem na úhradě nedoplatku srážkou ze mzdy, došlo k porušení podmínek osvobození příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění poplatníka, poplatníkovi plynul příjem ze závislé činnosti za uplynulá léta, který se dle § 5 odst. 4 ZDP nepovažoval za příjem v roce zúčtování, ale až v roce přijetí; zaměstnavatel např. mzdu za prosinec 2017 pro nedostatek peněz vyplatil až v březnu 2018 – nejde pak o příjem poplatníka roku 2017, ale až roku vyplacení 2018, jedině v přiznání lze uplatnit daňový odpočet za dary poskytnuté do zahraničí (kvůli tuzemským to není potřeba), jde-li o daňového nerezidenta ČR (kvůli bydlišti nebo středisku životních zájmů v zahraniční), který chce uplatnit nezdanitelné částky, méně běžné slevy na dani (kromě základní a za studium) nebo daňové zvýhodnění. Poplatníkům DPPO ukládají povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů dvě ustanovení ZDP: § 38m, který stanoví obecnou povinnost podat daňové přiznání k DPPO za (celé) zdaňovací období všem poplatníkům (i při nulovém základu daně nebo při ztrátě), s výjimkami uvedenými v § 38mb ZDP (hlavně v. o. s. a veřejně prospěšní poplatníci alias neziskové subjekty, pokud mají jen ztrátovou „hlavní činnost“): Poplatník je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.Připomeňme, že zatímco u DPFO je zdaňovacím obdobím vždy kalendářní rok, tak na poli DPPO je dle § 21a ZDP paleta možností pestřejší. Může jít dále ještě o hospodářský rok, účetní období delší než 12 měsíců a v případě přeměn také období kratší než 12 měsíců. K této poslední možnosti se váže § 38m odst. 2 ZDP: „Je-li zdaňovací období kratší než 1 rok, podává se daňové přiznání ve lhůtě a za podmínek pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců.“ § 38ma stanovující spíše výjimečnou povinnost podat přiznání také za období, které sice není (celým) zdaňovacím obdobím, ale přesto je nutno ve vyjmenovaných případech za takovéto období přiznání podat: Jde o méně časté situace týkající se zejména přeměn obchodních korporací nebo změn vymezení účetního období, např. při přechodu na hospodářský rok. Důvodem zdanění těchto období je, že jinak by zůstaly příjmy (výnosy) poplatníka v tomto období mimo povinnost přiznání daně, a tedy nezdaněny. Pro tyto případy platí speciální lhůta pro podání daňových přiznání: do 3 měsíců od konce měsíce, do kterého spadá poslední den období, za něž se daňové přiznání podává (s výjimkou přeměn). Komu podat přiznání Jak jsme výše uvedli, daňové přiznání k dani z příjmů určené pro finanční úřad představuje tzv. podání, pro která stanoví závazná pravidla. Především je třeba vědět, kdo má být jeho adresátem. Odpověď najdeme v § 73 DŘ: „Podání se činí u příslušného správce daně.“ Přičemž se ale rozlišuje příslušnost věcná a místní. S určením věcně příslušného správce daně asi nikdo problém mít nebude, každý tuší, že daňové přiznání „patří“ finančnímu úřadu. Legislativně pregnantně to stanoví § 10 „Věcná působnost“ v odst. 1 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě ČR, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZFS“): „Finanční úřad a) vykonává správu daní, ...“ Poněkud složitější to ale může v praxi být s jednoznačným určením místní příslušnosti správce daně. V souladu s § 13 odst. 1 DŘ se jedná o finanční úřad, v jehož územní působnosti je: a) místo pobytu fyzické osoby, b) sídlo právnické osoby. Po reformě Finanční správy od roku 2012 ale nestačí určit místně příslušný finanční úřad – kterých je 14 a odpovídají krajům ČR – ale ještě podrobněji jeho tzv. územní pracoviště, kde je umístěn spis daňového subjektu k dani z příjmů. Pravidla jeho určení podrobně stanoví pokyn GFŘ-D-23. Výjimkou jsou vybrané subjekty – obchodní korporace s obratem přes 2 miliardy Kč, banky, kampeličky, pojišťovny, investiční fondy, penzijní společnosti apod. – u nichž je příslušný patnáctý Specializovaný finanční úřad; ovšem kromě daně z nemovitých věcí a daně z nabytí nemovitých věcí. Další výjimka se týká daňových nerezidentů ČR, pro které je místně příslušný Finanční úřad pro hlavní město Prahu. Viz § 11 a 12 ZFS. Pokud je podání učiněno u správce daně, který není příslušný – ať už věcně nebo místně – vést v dané věci řízení, pak je jeho úřední povinností neprodleně postoupit podání příslušnému správci daně a uvědomit o tom podatele. Dokdy podat řádné daňové přiznání k dani z příjmů I když se omezíme pouze na jeden typ řádného daňového přiznání – k daním z příjmů – nemůžeme termín jeho nejzazšího dne podání stanoveného právními předpisy lehce odbýt uvedením jednoho data. Je nutno rozlišit tři kategorie důvodů jeho podání, teprve od nich se odvíjejí lhůty stanovené pro příslušná podání. 1. Lhůty pro daňová přiznání za celé zdaňovací období (nejčastější případ, na který se již dále omezíme). 2. Lhůty pro daňová přiznání k DPPO za části zdaňovacího období vymezené v § 38ma ZDP (jak jsme již výše stručně zmínili, týká se hlavně přeměn obchodních korporací a změn ve vymezení účetního období). 3. Lhůty pro daňová přiznání ve speciálních případech stanovených v § 238 až 245 DŘ (úmrtí fyzické osoby a skončení řízení o pozůstalosti, zrušení právnické osoby s likvidací nebo bez ní, insolvenční řízení). Příklad 1 Pozor na sjednocení lhůt pro podání přiznání při likvidaci Společnost s r. o. na valné hromadě schválila vstup do likvidace ke dni 11. 3. 2017, kdy jednatel udělil plnou moc daňovému poradci ke zpracování přiznání k dani z příjmů za rok 2017. Tato plná moc byla týž den předána na finanční úřad. Přiznání k DPPO bylo na finanční úřad odevzdáno a daň zaplacena 16. 6. 2018. Načež ale finanční úřad vyměřil pokutu za pozdní odevzdání přiznání a rovněž úrok z prodlení za pozdní zaplacení daně, přičemž tvrdil, že termín na odevzdání i zaplacení daně marně uplynul 10. 4. 2018. Má pravdu? Správce daně jednal správně, chyboval – kupodivu, avšak i to se může stát – daňový poradce zastupující poplatníka daně z příjmů. Poplatník ale může využít výhody povinného pojištění odpovědnosti daňových poradců pro tyto případy, takže klientovi pojišťovna dotyčného poradce škodu (pokutu a úrok za prodlení) nahradí. Při vstupu s. r. o. do likvidace se dostává ke slovu speciální ustanovení § 240c odst. 2 DŘ stanovující speciální 30denní lhůtu pro podání přiznání k dani z příjmů za do té doby uplynulou část zdaňovacího období. Dané s. r. o. i její poradce samozřejmě správně namítnou, že předmětem sporu přece nebylo přiznání za vstupem do likvidace dotčenou část zdaňovacího období – kalendářního roku 2018 – ale za předešlý rok 2017! V tom však nejsme ve sporu. Čímž se dostáváme k výjimce v § 245 DŘ o „sjednocení lhůt“. Uvádí, že ve stejné lhůtě – do 30 dnů od vstupu do likvidace – je nutno podat také daňové přiznání (tvrzení) za předcházející zdaňovací období, které dosud nebylo a ani nemělo být podáno, protože ještě neuplynula jeho lhůta pro podání. Citovaná výjimka § 245 DŘ stanoví pro případ (nejen) vstupu do likvidace speciální lhůtu pro podávání daňových tvrzení. Proto nezáleží na tom, že podle obecného ustanovení o podávání přiznání za zdaňovací období – § 136 DŘ, podrobněji dále – při jeho zpracování a předložení poradcem skončí zákonná lhůta pro podání přiznání za rok 2017 až 2. 7. 2018. Tato obecná pravidla totiž přebíjí zmíněná výjimka stanovující speciální postup „sjednocení lhůt“. Proto měl poplatník, resp. jeho poradce, do 30 dnů od vstupu do likvidace podat nejen přiznání k dani z příjmů za část roku 2018 před vstupem do likvidace, ale i řádné daňové přiznání za rok 2017. Jak jsme avizovali, dále se omezíme pouze na nejčastější důvod podání daňového přiznání k daním z příjmů – za celé zdaňovací období, které zpravidla trvá přesně 12 kalendářních měsíců. Základní zákonná lhůta pro podání daňových přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období – kam patří obě daně z příjmů – které činí nejméně 12 měsíců, je podle § 136 odst. 1 DŘ 3 měsíce po uplynutí zdaňovacího období. Tím, že hovoříme o „základní“ lhůtě, je nasnadě, že ještě asi bude nějaká jiná zákonná – tedy napevno určená zákonem – lhůta pro zmíněná daňová podání k daním z příjmů za celá zdaňovací období. Je tomu tak. Pro pojmové odlišení ji můžeme označit za prodlouženou zákonnou lhůtu, která dle § 136 odst. 2 DŘ činí 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a platí pouze pro následující dvě skupiny poplatníků (obou) daní z příjmů: poplatník, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo poplatník, jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce, pokud je příslušná plná moc udělená tomuto poradci uplatněna u správce daně před uplynutím základní tříměsíční lhůty. Přičemž pokud v této prodloužené šestiměsíční lhůtě tento poradce zemře nebo zanikne, zůstává tato lhůta zachována. Ohledně první varianty prodloužení zákonné lhůty je třeba zdůraznit, že povinný audit účetní závěrky musí dotyčnému poplatníkovi stanovovat výslovně nějaký zákon, nestačí, že si nechá dobrovolně auditorem ověřit účetnictví. Zpravidla to bude § 20 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů: „Řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku jsou povinny mít ověřenou auditorem, ... a) velké účetní jednotky s výjimkou vybraných účetních jednotek, které nejsou subjekty veřejného zájmu, b) střední účetní jednotky, c) malé účetní jednotky, pokud jsou a. s. ... dosáhly alespoň jednu z uvedených hodnot 1. aktiva celkem 40 000 000 Kč, 2. roční úhrn čistého obratu 80 000 000 Kč, 3. průměrný počet zaměstnanců ... 50, d) ostatní malé účetní jednotky, pokud ... dosáhly alespoň 2 hodnoty uvedené v písmeni c) bodech 1 až 3.“ Ve spíše výjimečných případech může poplatníkovi stanovovat povinný audit účetní závěrky speciální oborový zákon. Jako například § 187 zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů: „Účetní závěrka investičního fondu a jeho jednotlivých podfondů se ověřuje auditorem.“ Nebo § 16 odst. 1 zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů: „Obchodník s cennými papíry nejpozději do 4 měsíců po skončení účetního období předloží České národní bance a uveřejní na svých internetových stránkách svou výroční zprávu ..., jejichž součástí je účetní závěrka ... ověřená auditorem...“ K druhé variantě prodloužené zákonné lhůty je třeba upřesnit dvě skutečnosti. Onen „poradce“ je opět legislativní zkratkou, pod kterou se v souladu s § 29 odst. 2 DŘ skrývá daňový poradce nebo advokát. Nestačí však, aby takovýto „poradce“ jen prověřil daňové přiznání poplatníka, musí jej osobně zpracovat a rovněž podat správci daně v roli zmocněnce, což správce daně lehce pozná z identifikace tzv. podepisující osoby na konci tiskopisu přiznání, kde nebude podpis dotyčného poplatníka, ale právě jím zmocněného „poradce“. Podstatné je navštívit s tímto úmyslem „poradce“ ještě před uplynutím základní tříměsíční zákonné lhůty! Protože ještě před jejím uplynutím musí být příslušná plná moc k zastupování – ať už bude obecná (generální) nebo speciální omezená např. jen pro toto daňové podání – udělená tomuto poradci uplatněna u správce daně. Jelikož nejen základní (3měsíční), ale také prodloužená (6měsíční) jsou lhůty zákonné, není zapotřebí o ně žádat správce daně, ani mu případně před uplynutím základní lhůty oznamovat, že přiznání bude podáno až v prodloužené lhůtě. Je vhodné upřesnit, jak se v daních správně počítají časové lhůty, což řeší § 33 DŘ: „Lhůty stanovené podle týdnů, měsíců nebo let počínají běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty.“ „Není-li takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na jeho poslední den.“ „Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek (Poznámka: Ve smyslu zákona č. 245/2000 Sb., o státních svátcích, o ostatních svátcích, ...), je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den.“ Výkladově se daňová správní praxe – zejména názor Finanční správy – ujednotila na tom, že za „svátek“ se pro účely daňových lhůt kromě státních svátků považují také tzv. ostatní svátky, jako je Velikonoční pondělí. Tyto jsou spolu se státními svátky označeny jako dny pracovního klidu v § 3 citovaného zákona č. 245/2000 Sb. Pozor na to, že Silvestr žádným svátkem není, takže nepřipadne-li na sobotu nebo neděli, tak lhůtu neodkládá. Příklad 2 Do kdy podat přiznání k daním z příjmů za rok 2017 Pro nejčastější a aktuální případ, kdy zdaňovacím obdobím je kalendářní rok 2017, vycházejí termíny: Základní zákonná lhůta: 3 měsíce po skončení zdaňovacího období – končí v úterý 3. 4. 2018; tříměsíční lhůta se začala počítat ode dne následujícího po skončení roku 2017, tedy od 1. 1. 2018, takže skončila 1. 4. 2018, což je ale neděle a následující pondělí je svátkem (Velikonoční pondělí), proto lhůta skončí až v úterý. Prodloužená zákonná lhůta: 6 měsíců po skončení zdaňovacího období – končí v pondělí 2. 7. 2018; šestiměsíční lhůta se začala počítat ode dne následujícího po skončení roku 2017, tedy od 1. 1. 2018, takže skončila 1. 7. 2018, což je ovšem neděle, proto se konec daňové lhůty odsouvá na nejbližší následující pracovní den. V rámci daňového řízení je lhůta zachována, je-li nejpozději posledního dne lhůty: učiněn úkon u věcně a místně příslušného správce daně (viz výše), podána u provozovatele poštovních služeb poštovní zásilka obsahující podání adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně (stěžejní je datum vyznačené držitelem poštovní licence na poštovní zásilce), podána datová zpráva adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně na jeho technické zařízení, podána datová zpráva do datové schránky věcně a místně příslušného správce daně. Pokud se poplatník nebo jeho zmocněnec splete v adresátovi daňového přiznání, nemusí hned vyšilovat a ukvapeně podávat přiznání znovu. Podle § 35 odst. 2 DŘ totiž platí vstřícné procesní pravidlo: „Nebyl-li úkon učiněn u věcně a místně příslušného správce daně, je lhůta zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn tento úkon u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně.“ Čili přeloženo, přiznání k DPFO nebo DPPO lze klidně poslední den zákonné lhůty podat jakémukoli finančnímu úřadu v Česku a lhůta bude zachována. K daním z příjmů jsou totiž ad výše věcně příslušné všechny finanční úřady, specifickou výjimkou je Speciální finanční úřad. A už vůbec se není třeba stresovat tím, jestli bylo přiznání podáno přesně tomu územnímu pracovišti, kde má poplatník svůj daňový spis (viz výše). Všechna územní pracoviště jednoho a téhož „krajského“ finančního úřadu totiž samozřejmě splňují podmínku „věcně a místně příslušného správce daně“. Na druhé straně obecně není moudré tímto způsobem komplikovat živobytí pracovníkům finanční správy. Horší by to bylo, pokud by se poplatník (zmocněnec) spletl ohledně věcné příslušnosti a přiznání k dani z příjmů adresoval třeba obecnímu úřadu. Pak by byl dnem „D“ tohoto podání až den, kdy by předmětné podání posléze konečně doputovalo k místně i věcně příslušnému finančnímu úřadu, což by mohlo trvat i pár měsíců... Odklad termínu podání přiznání Pokud poplatníkovi, případně jeho zmocněnci, nepostačuje zákonná lhůta – základní nebo prodloužená – může požádat správce daně o odklad termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů. Takováto žádost je zpoplatněna správním poplatkem 300 Kč a podrobnosti k těmto možnostem najdeme v § 36 odst. 4 DŘ: Správce daně může na žádost daňového subjektu – ať už jde o poplatníka nebo jeho zmocněnce – nebo z vlastního podnětu prodloužit lhůtu pro podání řádného daňového přiznání (tvrzení) až o tři měsíce. Pokud předmět daně tvoří i příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, může správce daně na žádost daňového subjektu v odůvodněných případech – nejedná se tedy o automatický zákonný nárok – prodloužit lhůtu pro podání daňového přiznání až na deset měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Proti rozhodnutí správce daně o žádosti o prodloužení lhůty sice nelze uplatnit opravné prostředky, ovšem na straně druhé není daňový subjekt omezen ohledně počtu takovýchto žádostí – u nichž je ovšem účelné neopakovat pořád stejné důvody. Připomeňme, že odklad termínu podání přiznání automaticky znamená odklad i splatnosti předmětné daně, respektive jejího doplatku, a v případě OSVČ také odsouvá lhůty veřejného pojištění. V praxi málo známou možností odložení termínu přiznání skýtá § 36 odst. 3 DŘ, který se netýká pouze tzv. správcovských lhůt stanovených správcem daně (např. v případě výzvy k odstranění pochybností ve smyslu § 89 DŘ), ale vztahuje se rovněž na zákonné lhůty, pokud zákon výslovně nebrání jejich prodloužení: „Nevydá-li správce daně rozhodnutí do doby, o niž má být lhůta podle žádosti prodloužena, nebo nevydá-li rozhodnutí do 30 dnů ode dne, kdy žádost obdržel, platí, že žádosti bylo vyhověno. Je-li rozhodnutí, kterým nebylo žádosti plně vyhověno, oznámeno po uplynutí stanovené lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno, končí běh této lhůty uplynutím tolika dnů po oznámení tohoto rozhodnutí, kolik dnů zbývalo v době podání žádosti do uplynutí stanovené lhůty.“ Je nutno jej ale vnímat v kontextu s výše citovaným § 36 odst. 4 DŘ, který speciálně – a tudíž s vyšší právní silou – limituje možnost prodloužení lhůty pro podání řádného daňového přiznání třemi měsíci, resp. při zahraničních příjmech až na 10 měsíců. Proto neuspěje žádost o prodloužení lhůty pro takové podání třeba o rok. Příklad 3 Možnosti prodloužení (odkladu) zákonné lhůty Podnikatel nepodléhá povinnému auditu ani nechce využít služeb poradce a hodlá si podat své přiznání k dani z příjmů za rok 2017 sám. Ovšem například kvůli pracovnímu shonu povánočních výprodejů a následné nemoci nestíhá přiznání sestavit a podat v základní zákonné lhůtě – do 3. 4. 2018. Proto nelení a podává 20. 3. 2018 správci daně žádost o prodloužení lhůty o dva měsíce. Předpokládejme následující tři nejčastější varianty: a) Správce daně uzná relevanci důvodů uváděných v žádosti, a jelikož s poplatníkem nebyly žádné daňově správní problémy, vyhoví mu a odloží lhůtu pro podání přiznání k dani z příjmů za rok 2017 až do 1. 6. 2018. Toto rozhodnutí poplatníkovi doručí ještě do konce března 2018. Ideální scénář, kdy poplatník může v klidu podat zmíněné daňové přiznání až 1. 6. 2018 a rovněž teprve v tento den daň uhradit (doplatit). b) Správce daně eviduje ve spise nejeden daňový prohřešek poplatníka, například podává pozdě přiznání k DPH a kontrolní hlášení, kde mívá navíc řadu chyb, a nedávná daňová kontrola odhalila nějaké zatajené příjmy. Proto „z výchovných důvodů“ této žádosti poplatníka nevyhoví, a zamítavé rozhodnutí mu doručí ještě do konce března 2018. Nejsmutnější scénář, kdy poplatníkovi zůstává v platnosti základní zákonná lhůta pro podání daňového přiznání – 3. 4. 2018 – a rovněž již tento den musí uhradit (doplatit) daň za rok 2017. c) Správce daně sice opět nevyhověl poplatníkovi, ale pro nápor jiné práce rozhodnutí padlo až 11. 4. 2018 a bylo doručeno symbolicky v pátek 13. 4. 2018. Tentokrát skončí běh lhůty pro podání přiznání za rok 2017 až uplynutím tolika dnů po oznámení tohoto rozhodnutí, kolik dnů zbývalo v době podání žádosti (20. 3.) do uplynutí stanovené lhůty 3. 4. 2018. Neboli o těchto 14 dnů se – přes zamítnutí žádosti – poplatníkovi přeci jen prodloužila zákonná lhůta pro podání daňového přiznání a zaplacení daně z 3. 4. na 17. 4. 2018. Notorické opozdilce můžeme potěšit ještě tím, že jim žádná sankce nehrozí, ani když podají přiznání k dani z příjmů se zpožděním nepřesahujícím 5 pracovních dnů. Tuto dobu hájení stanoví § 250 DŘ. Ovšem ještě více opožděné podání již bude „odměněno“ pokutou za opožděné tvrzení daně ve výši 0,05 % daně, resp. 0,01 % ztráty, za každý další den prodlení (nejvýše 5 % daně/ztráty), přesáhne-li sankce 200 Kč. Při prodlení do 30 dnů bude výše pokuty jen poloviční, ale nebude-li přiznání podáno vůbec, tak činí pokuta nejméně 500 Kč. Podání daňového přiznání versus zálohy na daň Záloha na daň je povinná platba, kterou musí poplatník platit v „zálohovém období“, kdy není známa ještě skutečná výše daně za toto období. A to v případě, že poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč, přičemž nepřesáhla-li 150 000 Kč, platí se „pololetní“ zálohy, při vyšší dani „čtvrtletní“ – podrobnosti a výjimky viz § 38a ZDP. Po skončení zdaňovacího období se zálohy – splatné v jeho průběhu uhrazené do lhůty pro podání přiznání – započítávají na úhradu skutečné výše daně. Zálohové období začíná prvním dnem po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání (dále také jen „DAP“) za minulé zdaňovací období do konce lhůty pro podání DAP v dalším zdaňovacím období. Pokud poplatník podává DAP v základní lhůtě tří měsíců po zdaňovacím období, dobíhá nyní jeho zálohové období započaté 4. 4. 2017 (konec termínu DAP za rok 2016) a skončí s koncem lhůty pro DAP za rok 2017 dne 3. 4. 2018 a od následujícího dne začne nové zálohové období. Z hlediska časové hodnoty peněz je přitom významné, nejen kolik na dani z příjmů zaplatíme, ale i v jakém režimu, resp. kdy. V tomto směru lze mezi nástroje daňové optimalizace počítat odložení podání DAP a tím nejen splatnosti daně, ale i délky zálohového období. Za tímto účelem může sám poplatník požádat správce daně o prodloužení lhůty pro podání přiznání až o 3 měsíce nebo využít služeb daňového poradce nebo advokáta. Odklad je obecně vhodný v roce, kdy poplatník očekává zahájení nebo navýšení placení záloh na daň z příjmů, naopak odklad se z tohoto úhlu pohledu nevyplatí, když nově poplatníkovi vyplyne z daňového přiznání nižší záloha na daň nebo bude ukončena zálohová povinnost (daňová povinnost nepřesáhne 30 000 Kč). Příklad 4 Varianty zálohového období versus úhrn placených záloh Uvažujme poplatníka, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní rok a který má na výběr obecně dvě možné lhůty pro podání DAP a tím i pro vymezení zálohového období, v jehož průběhu je povinen platit zálohy: 1. Základní termín 3 měsíce po uplynutí zdaňovacího období (v tabulce varianta „3“), 2. Prodloužený termín 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období (varianta „6“). Zkoumejme tři zdaňovací období poplatníka (neuvažujeme odložení lhůty končící o víkendu a svátek): Za kalendářní rok 2016 vykázal daň 100 000 Kč, proto musí platit „pololetní“ zálohy na daň á 40 000 Kč. Za kalendářní rok 2017 vykáže vyšší daň 200 000 Kč, takže bude platit již „čtvrtletní“ zálohy á 50 000 Kč. Za kalendářní rok 2018 bude mít naopak nižší daň jen 20 000 Kč, takže pak již nebude muset platit zálohy. Poznámka: Nejlepší a nejhorší varianta jsou zvýrazněny podbarvením. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.