V předchozím čísle DHK jsme se v příspěvku věnovali praktickým aplikacím Mezinárodního standardu účetního výkaznictví IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky, konkrétně 1. a 2. kroku 5stupňového modelu. Nyní budeme pokračovat dalšími kroky, které bude účetní jednotka řešit při oceňování a vykazování výnosů dle nového standardu IFRS 15 s účinností od 1. 1. 2018.
Aplikace IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky – 2. část
Ing.
Zita
Drábková
Ph.D., MBA
daňový poradce TAXART CZ s.r.o., odborný asistent JU EF KUF
Obrázek č. 1: Model oceňování a vykazování výnosů dle IFRS 15 v 5 krocích:
Pokud jsme identifikovali smlouvu se zákazníky a rozhodli se o jednotlivých závazcích k plnění, které vyplývají z dané smlouvy (či kombinovaných smluv), následuje stanovení protihodnoty za poskytnuté plnění resp. transakční ceny.
3. krok: Stanovení transakční ceny
Standard odkazuje na následující oblasti, u kterých má účetní jednotka zvážit dopady při stanovení transakční ceny.
a) Variabilní protihodnota – odhad jejího nároku
Tato je často uvedena ve smlouvě, může se jednat o různé slevy či srážky závislé na budoucí události. Pro odhad nároku je potřeba také zvážit úmysl účetní jednotky poskytnout slevu.
Odhad variabilní části protihodnoty
: jedná se o odhad části protihodnoty, jejíž výše není fixně dána, například v souvislosti s poskytovanými slevami a bonusy.K odhadu variabilní části protihodnoty lze použít 2 metody:
–
pravděpodobnostně váženou očekávanou hodnotu
, nebo–
nejpravděpodobnější částku.
Přitom
očekávanou hodnotu
je možné odhadnout na základě vyjádření možných částek protihodnoty s použitím předpokladu pravděpodobnosti jejich uskutečnění. Stanovení očekávané hodnoty může být stanoveno na základě obdobných smluv, které byly účetní jednotkou uzavřeny. Odhad
nejpravděpodobnější částky
je postaven na odhadu dopadu nejistoty, například pokud má smlouva 2 možné výsledky: zákazník buď získá nebo zákazník nezíská prémii. Standard vyžaduje konzistentní přístup odhadu po celou dobu smlouvy.
b) Pravděpodobnost při posuzování odhadu variabilní protihodnoty a jeho omezení
Omezení při stanovení odhadu variabilní protihodnoty souvisí s posouzením, zda:
Je vysoce pravděpodobné, že při následném vyřešení nejistoty nedojde k zásadnímu stornu kumulovaných výnosů?
Pravděpodobnost storna výnosů ovlivňují jednotlivé faktory:
–
citlivost faktorů mimo vliv účetní jednotky,
–
předpoklad nevyřešené nejistoty,
–
omezenost zkušeností s danou smlouvou,
–
velké množství a škála protihodnot.
Účetní jednotka je povinna přehodnotit stanovenou variabilní protihodnotu k datu sestavení každé účetní závěrky.
Příklad 1: Určení transakční ceny – variabilní protihodnota
Byla uzavřena smlouva na výstavbu stavby. Ve smlouvě je sjednaná cena ve výši 5 mil. Kč.
Obsahem smlouvy je dohoda o pokutě ve výši 500 tis. Kč v případě, že nebude stavba dokončena do 3 měsíců od data uvedeného ve smlouvě.
Jaká je variabilní a fixní částka protihodnoty, která bude vykázána do výnosů?
Návrh řešení:
Fixní část protihodnoty: 4,5 mil. Kč
Variabilní část protihodnoty: 500 tis. Kč
Při odhadu variabilní části protihodnoty bude účetní jednotka zvažovat, zda je vysoce pravděpodobné, že bude hradit zákazníkovi pokutu. Svůj odhad bude přehodnocovat v každém účetním období.
c) Existence významného prvku financování
Při úvahách, zda identifikovaný závazek ze smlouvy s sebou nese významný prvek financování, tj. zda je nutné řešit dopady časové hodnoty peněz, prospěch z financování, se zvažuje hotovostní úhrada v okamžiku převodu na zákazníka.
To znamená hledání odpovědi na otázku, zda se hotovostní úhrada významně odlišuje od stanovené ceny při zohlednění obvyklého úroku na obdobném trhu:
Je prvek časové hodnoty významný?
d) Nepeněžní protihodnota
Nepeněžní protihodnotu představuje přislíbená protihodnota v nepeněžní formě. Nepeněžní protihodnota je oceněna na úrovni reálné hodnoty. Pokud ji nelze stanovit, účetní jednotka ji může ocenit nepřímo prostřednictvím samostatné prodejní ceny, která představuje hodnotu výměny za protihodnotu.
e) Protihodnota splatná zákazníkovi
Zde se jedná o hotovostní částky hrazené zákazníkovi, například ve formě kuponu či poukázky.
V těchto situacích dochází ke snížení transakční ceny resp. výnosů. Pokud je součástí protihodnoty variabilní složka, pak je nutné provést opět odhad transakční ceny.
Příklad 2: Určení transakční ceny – množstevní sleva
Dne 1. 1. roku 20X8 uzavře společnost UHLÍ CZ smlouvu na prodej černého uhlí za 100 Kč za tunu. Ve smlouvě o prodeji uhlí je ujednáno: „Pokud zákazník nakoupí v kalendářním roce více než 1000 tun briket, zpětně se za tento rok snižuje cena uhlí na 90 Kč za tunu“ (tj. protihodnota smlouvy je variabilní).
Další
relevantní
informace pro 1. čtvrtletí:–
UHLÍ CZ prodá v 1. čtvrtletí roku 20X8 zákazníkovi 75 tun uhlí.
–
UHLÍ CZ odhaduje, že zákazník nenakoupí v kalendářním roce více než 1000 tun.
–
UHLÍ CZ usuzuje, že má s prodejem černého uhlí značné zkušenosti, a z tohoto tedy vyvozuje, že je vysoce pravděpodobné, že při následném vyřešení nejistoty související s variabilní protihodnotou, tj. do okamžiku, kdy bude znám celkový roční odběr uhlí, nedojde k zásadnímu stornu částky vykázaných kumulativních výnosů tj. 100 Kč za 1 tunu uhlí.
Další
relevantní
informace pro 2. čtvrtletí:–
V květnu roku 20X8 získá zákazník společnosti UHLÍ CZ další společnost.
–
Ve 2. čtvrtletí roku 20X8 společnost UHLÍ CZ prodá zákazníkovi dalších 500 tun černého uhlí.
–
Současně UHLÍ CZ předpokládá, že prodá zákazníkovi dalších 500 tun uhlí.
–
Nyní společnost předpokládá, že zákazníkovy nákupy přesáhnou 1000 tun za kalendářní rok,
proto bude nutné zpětně snížit cenu za tunu 90 Kč.
Návrh řešení, jak společnost UHLÍ CZ vykáže výnosy v 1. čtvrtletí roku 20X8:
1. čtvrtletí 20X8:
Do kumulativních výnosů: 100 * 75 tun = 7 500 Kč nesnížená cena
Návrh řešení, jak společnost UHLÍ CZ vykáže výnosy v 2. čtvrtletí roku 20X8:
2. čtvrtletí 20X8:
500 tun * 90 Kč = 45 000 Kč mínus změna transakční ceny – 750 Kč = 44 250 Kč
Změna transakční ceny 75 tun * 10 Kč = 750 Kč vyjadřuje snížení transakční ceny resp. snížení výnosů vztahujících se k tunám prodaných v 1. čtvrtletí roku 20X8.
4. krok:
Alokace
transakční ceny na jednotlivé povinnosti plnitVe čtvrtém kroku dochází k alokaci (přiřazení) transakční ceny na jednotlivé povinnosti plnit resp. závazků k plnění, odlišitelného zboží a služeb.
Alokace
je prováděna v částce odpovídající částce protihodnoty, na kterou má účetní jednotka dle svého názoru nárok. Pokud je identifikován pouze jeden závazek ze smlouvy, je možné přistoupit rovnou k 5. kroku modelu bez alokace
, která pozbývá v takovém případě smyslu.Způsob
alokace
transakční ceny na základě samostatných prodejních cenSamostatná prodejní cena stanovená při uzavření smlouvy je rovna prodejní ceně samostatně prodaného zboží či služby.
Alokace
je pak provedena na základě poměru jejich samostatné prodejní ceny
tj. ceny
, za kterou by dané zboží nebo služba byly dodány samostatně
a nezávisle na ostatních plněních ve smlouvě. Samostatná prodejní cena je stanovena jako objektivně zjistitelná cena srovnatelná za obdobných podmínek, stanovená obdobným zákazníkům.Pokud nelze určit samostatnou prodejní cenu, pak účetní jednotka použije
odhad,
a to za podmínky maximalizace využití objektivně zjistitelných vstupů a současně zvážení tržních podmínek a obdobných okolností.Metody odhadu samostatné prodejní ceny
a) Upravené tržní zhodnocení:
Při stanovení samostatné prodejní ceny na základě této metody je vhodné, aby si účetní jednotka odpověděla na následující otázky.
Kolik by byl ochoten zákazník zaplatit za službu či zboží na obdobném trhu?
Jaká je cena obdobného zboží na obdobném trhu?
Jak tuto cenu ovlivňují konkurenti?
b) Oceňování pořizovací náklady plus přirážka:
V metodě stanovení samostatné prodejní ceny na podkladě očekávaných nákladů, ke kterým je přičtena přirážka k ceně, je stanovena na základě položených otázek:
Kolik jsou očekávané náklady? Kolik je přiměřená marže?
c) Zbytkový přístup:
Metoda zbytkového přístupu se použije pouze, pokud se prodává obdobné zboží či služby v obdobném čase a není zatím stanovena cena nebo se zboží či služby v minulosti neprodávaly samostatně. Prodejní cena je stanovena v úrovni
celkové transakční ceny mínus součet objektivně zjistitelných samostatných prodejních cen jiného zboží či služeb přislíbených ve smlouvě.
Alokace
slevySleva se alokuje poměrně na všechny samostatné závazky ve smlouvě. Výjimkou jsou situace, kdy jsou objektivní důkazy o tom, že se sleva vztahuje pouze k jednomu nebo více závazkům nikoli ke všem závazkům ve smlouvě.
Změna transakční ceny a přírůstkové náklady
Ke změnám transakční ceny může dojít z různých důvodů, například dojde ke změnám okolností či vyřešení nejistých událostí.
Alokace
změny transakční ceny na jednotlivé závazky proběhne kromě výjimek na stejném základě jako při uzavření smlouvy.Přírůstkové náklady
Přírůstkové náklady na smlouvy představují náklady, které vzniknou účetní jednotce v souvislosti se získáním smlouvy. Přírůstkové náklady se vykáží jako aktivum (nehmotné aktivum) jen pokud účetní jednotka očekává, že náklady získá zpět, tj. zákazník jí bude přírůstkové náklady refundovat. V případě, že by toto bylo splněno, ale doba odpisování aktiva by činila jeden rok či méně, ztrácí smysl provádět aktivaci nehmotného aktiva a lze je vykázat přímo do nákladů.
Příklad 3: Alokace transakční ceny na závazky plnění
Společnost AUTOBUS CZ (výrobce autobusů) prodá zákazníkovi společnosti PROVIZE CZ (nezávislý prodejce) autobus včetně služeb údržby po dobu tří let za 5 mil. Kč. Samostatná prodejní cena autobusu je 5 mil. Kč a samostatná cena služeb údržby činí 200 tis. Kč. Transakční cena zahrnuje slevu ve výši 200 tis. Kč. Poté, co společnost AUTOBUS CZ prodá autobus společnosti PROVIZE CZ, avšak dříve než PROVIZE CZ prodá autobus konečnému zákazníkovi, tak AUTOBUS CZ poskytne dodatečnou peněžní pobídku ve výši 100 tis. Kč (o této pobídce se při uzavření smlouvy neuvažovalo). V důsledku této pobídky došlo ke snížení transakční ceny o 100 tis. Kč (z 5 mil. na 4,9 mil. Kč).
Návrh řešení pro níže uvedené otázky:
1. Jaké budou identifikovány jednotlivé závazky, na které bude alokována transakční cena?
Budou identifikovány 2 samostatné závazky:
–
zboží – dodání autobusu,
–
služba – údržba.
2. Jak by měla společnost AUTOBUS CZ vykázat výnosy v okamžiku prodeje společnosti PROVIZE CZ?
| Závazky k plnění | Samostatná prodejní cena v Kč | Alokace (přiřazení) ceny v Kč | Výpočet |
| Autobus | 5 000 000 | 4 807 700 | 5 mil. (5 mil./5,2 mil.) |
| Údržba | 200 000 | 192 300 | 5 mil. (0,2 mil./5,2 mil.) |
| celkem | 5 200 000 | 5 000 000 |
3. Jak se bude alokovat dodatečná cenová pobídka – na splněné i na nesplněné závazky k plnění či jenom na zbývající nesplněný závazek k plnění?
Změna transakční ceny, která nezahrnuje změnu smlouvy, je zpravidla alokována ke každému závazku k plnění ve smlouvě stejně jako v okamžiku uzavření smlouvy – týká se splněných i nesplněných závazků k plnění.
| Závazky k plnění | Samostatná prodejní cena v Kč | Alokace (přiřazení) slevy v Kč | Výpočet |
| Autobus | 5 000 000 | 96 200 | 0,1 mil. * (5mil./5,2 mil.) |
| Údržba | 200 000 | 3 800 | 0,1 mil. * (0,2 mil./5,2 mil.) |
| Celkem | 5 200 000 | 100 000 |
Příklad 4: Vykázání výnosů v okamžiku splnění závazku k plnění – měření pokroku
V listopadu roku 20X7 byla uzavřena společností smlouva na stavbu budovy včetně instalace tepelných čerpadel. Ze smlouvy vyhodnocen jediný závazek k plnění. Účetní jednotka jedná jako odpovědný subjekt pro tepelná čerpadla, ale neúčastní se návrhu/výroby čerpadel.
Další
relevantní
údaje:Dohodnutá transakční cena je 5 000 000 Kč.
Očekávané náklady společnosti:
–
tepelná čerpadla 1 500 000 Kč,
–
jiné náklady 2 500 000 Kč.
Tj. celkové očekávané náklady 4 000 000 Kč.
Pro měření pokroku účetní jednotka používá vstupní metodu na základě vzniklých nákladů v poměru k celkovým nákladům na dokončení.
V prosinci roku 20X7 byla tepelná čerpadla dodána na místo zákazníkovi, ale nebudou do června roku 20X8 instalována.
K prosinci 20X7 vynaloženy následující náklady:
–
tepelná čerpadla 1 500 000 Kč,
–
jiné náklady 500 000 Kč.
Tj. celkové vynaložené náklady 2 000 000 Kč.
Návrh řešení:
Procento dokončení k 31. 12. 20X7:
500 000 Kč (vynaložené) / 2 500 000 Kč (celkové jiné náklady) = 20 %.
Zahrnutí nákladů na nákup tepelných čerpadel by nadhodnotilo rozsah splnění závazku k plnění.
Reportované výnosy v roce 20X7:
–
Výnosy vykázány za převod tepelných čerpadel pouze do výše vzniklých nákladů bez marže tj. 1 500 000 Kč.
–
Vykázané výnosy s marží: = 20 % z (5 mil. transakční cena mínus 1,5 mil.) = 20 % z 3,5 mil. Kč = 700 tis. Kč.
Celkové zaúčtované výnosy: 2 200 000 Kč.
5. krok: Vykázání výnosů v okamžiku splnění povinnosti plnit
Povinnost dodání zboží či poskytnutí služby se považuje za splněnou, jakmile je splněn závazek k plnění. Tj. v okamžiku, kdy
dojde k převodu kontroly
nad přislíbeným zbožím nebo službamina zákazníka.
Tento převod může probíhat po určitou dobu
nebo může být jednorázový.
Vykazování
Poskytnutí plnění zákazníkovi bude vykázáno jako pohledávka. To znamená, že veškerá nepodmíněná práva na protihodnotu bude účetní jednotka vykazovat v aktivech jako pohledávku. Naproti tomu poskytnutí plnění od zákazníka bude vykazováno v cizích pasivech jako závazek
Náklady související smlouvy
Náklady, které lze přiradit ke vzniku smlouvy lze rozlišit do dvou základních momentů, a to náklady související se vznikem smlouvy a náklady, které jsou účetní jednotkou vynakládány na plnění smlouvy:
a) Přírůstkové náklady na získání smlouvy
Když přírůstkové náklady nesouvisejí se získáním smlouvy, budou vykázány do nákladů. Pokud přírůstkové náklady souvisejí se získáním smlouvy a současně účetní jednotka očekává, že tyto vynaložené náklady získá zpět a současně je doba odpisování delší než 1 rok, budou přírůstkové náklady vykázány do aktiv, a to ve výši zpětně získatelných nákladů. V případě, že přírůstkové náklady souvisejí se získáním smlouvy, ale účetní jednotka neočekává, že jí budou refundovány, jsou vykázány přímo do nákladů.
b) Náklady na plnění smlouvy
Náklady na plnění smlouvy je potřeba posuzovat v kontextu samostatných standardů, které odkazují na samostatnou účetní úpravu principů IAS 2 – Zásoby, IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení a IAS 38 – Nehmotná aktiva. Až pokud jednotlivé vynaložené náklady na plnění smlouvy nejsou pokryty samostatnou úpravou standardů, účetní jednotka posuzuje, zda je splněno současně následující:
Jsou náklady přímo přiřaditelné ke smlouvě?
Jsou náklady zpětně získatelné od zákazníka?
Náklady vytvářejí nebo zvyšují zdroje účetní jednotky pro další plnění závazků?
Když jsou splněny současně všechny výše uvedené podmínky, pak je vykázáno aktivum ze smluvních závazků. Aktivum bude následně odpisováno prostřednictvím stanoveného systematického odpisu.
V případě, že není odpověď na tyto otázky „ANO“, budou náklady na plnění smlouvy vykázány v nákladech.
Aplikační příručka
Ke standardu byla vydána podrobná aplikační příručka, která obsahuje mnoho možných situací a návodů, jak je řešit v souladu s IFRS 15. Jedná se zejména o:
–
prodej s právem na vrácení,
–
neuplatněná práva zákazníka,
–
konsignační ujednání,
–
záruky,
–
nevratné poplatky hrazené předem,
–
poskytování licencí,
–
opce
zákazníka na další zboží nebo služby,–
zveřejňování rozčleněných výnosů,
–
ujednání typu bill – and hold.
Zveřejnění
Cílem reportovaných informací v komentáři účetní závěrky je umožnit uživatelům pochopit povahu, částku, načasování a nejistotu výnosů a peněžních toků.
Účetní jednotka zveřejňuje zejména následující informace o:
–
identifikovaných smlouvách se zákazníky,
–
podstatných úsudcích a změnách těchto úsudků,
–
veškerých aktivech vykázaných na základě nákladů na získání nebo splnění smlouvy se zákazníkem.
Závěr
Závěrem lze konstatovat, že z konceptu standardu přímo vyplývá aplikace zásady opatrnosti vedoucí k nenadhodnocování aktiv a výnosů nad jejich ekonomickou podstatu. Současně IFRS 15 sjednocuje a zpřesňuje koncept oceňování a reportování výnosů.
Aplikace IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky – 1. část