DPH u přepravy zboží

Při poskytnutí služby přepravy zboží osobě povinné k dani se stanoví místo plnění podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 odst. 1 zákona o DPH. Místem plnění je tedy u přepravy zboží obecně místo, kde má osoba povinná k dani jako příjemce služby své sídlo. Pokud je přeprava zboží poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. V případě poskytnutí přepravy zboží osobě povinné k dani se postupuje vždy podle tohoto základního pravidla a není tedy podstatné, zda se jedná o přepravu po území tuzemska, či z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země nebo naopak nebo o přepravu uskutečněnou mimo území tuzemska. Z hlediska daňového režimu, jak je vysvětleno na příkladech v dalším textu, není tedy podstatné, odkud kam je přeprava vedena, ale pro jakou osobu je poskytována. Jedná-li se o přepravu zboží s místem plnění v tuzemsku, přichází u ní v úvahu nadále osvobození od daně s nárokem na odpočet daně za splnění podmínek stanovených v § 69 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.

Při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani se stanoví místo plnění podle § 10f zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je místem plnění u přepravy zboží pro osobu nepovinnou k dani obecně místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Jestliže je tedy uskutečňována přeprava zboží pro osobu nepovinnou k dani po území České republiky, uplatní se u ní, pokud zákon nestanoví jinak vždy daň na výstupu podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Jinak stanoví zákon v případech, kdy se jedná o přepravu zboží pro osobu nepovinnou k dani mezi členskými státy. V tomto případě je místem plnění místo zahájení přepravy. Jedná-li se tedy např. o přepravu zboží pro osobu nepovinnou k dani z místa v tuzemsku do jiného členského státu, místo plnění je v tuzemsku. Jedná-li se naopak o přepravu zboží pro osobu nepovinnou k dani z místa v jiném členském státě do tuzemska, místo plnění je v jiném členském státě, kde byla zahájena přeprava.

Při přepravě zboží s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1 zákona o DPH nebo podle § 10f zákona o DPH je povinen poskytovatel služby přiznat daň na výstupu standardním způsobem, pokud se na tuto přepravu nevztahuje osvobození od daně podle § 69 zákona o DPH. Vznik povinnosti přiznat daň při poskytování přepravy zboží s místem plnění v tuzemsku, je vymezen v § 20a zákona o DPH, podle něhož vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby obecně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Je-li však před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky této úplaty ke dni jejího přijetí. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Zdanitelné plnění je přitom známo dostatečně určitě, známe-li alespoň, jaké zboží má být dodáno nebo jaká služba má být poskytnuta, sazbu daně a místo plnění.

Pokud tedy plátce zaplatí jinému plátci jako přepravci zálohu na přepravu zboží v tuzemsku, na kterou se nevztahuje osvobození od daně, je přepravce povinen z této zálohy k datu jejího přijetí přiznat daň v základní sazbě daně, která platí pro přepravu zboží. Nejsou-li však výše uvedené skutečnosti plátci k datu přijetí úplaty známy, nevzniká tedy prakticky z přijaté úplaty (např. z nespecifikované zálohy, která může být později použita na úhradu zboží či služeb v různých sazbách daně či na plnění osvobozené od daně) povinnost přiznat daň okamžitě k datu přijetí této úplaty, ale až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, na jehož úhradu bude tato nespecifikovaná záloha fakticky použita.

Při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění u přepravy zboží s místem plnění v tuzemsku postupuje plátce obecně podle § 21 odst. 3 zákona o DPH, podle něhož se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné při poskytování služeb dnem poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu, pokud je vystaven přede dnem poskytnutí služby. U přepravy zboží se přitom za den poskytnutí služby považuje den, kdy byla přeprava uskutečněna, případně, kdy byl splněn poslední závazek sjednaný ve smlouvě o přepravě.

Základem daně u přepravy zboží je obecně ve smyslu § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, tj. za přepravu zboží od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka se snižuje o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Do základu daně je přepravce povinen podle § 36 odst. 3 zákona o DPH zahrnovat veškeré vedlejší výdaje, které účtuje objednateli přepravy, např. i mýtné, které je povinen zaplatit podle příslušných právních předpisů. Prakticky to znamená, že mýtné nelze účtovat samostatně mimo základ daně za přepravu zboží.

U přepravy zboží s místem plnění v tuzemsku, na kterou se nevztahuje osvobození od daně, se uplatňuje podle § 47 odst. 4 zákona o DPH základní sazba daně ve výši 21 %, protože přeprava zboží, ať již se jedná o přepravu silniční, železniční, vodní, leteckou či jinou, není uvedena v příloze č. 2 k zákonu o DPH, v níž jsou uvedeny služby, pro které platí první snížená sazba daně ve výši 15 %.

V následujícím příkladu je vysvětlen praktický postup při uplatnění daně přepravní firmou, která je plátcem daně a která poskytuje přepravu zboží v tuzemsku osobě povinné k dani se sídlem v tuzemsku, tj. místo plnění je u této přepravy zboží stanoveno podle § 9 odst. 1 zákona o DPH v tuzemsku.

Přeprava zboží při dovozu a vývozu a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží jsou za stanovených podmínek podle § 69 zákona o DPH, který byl novelizován s účinností od 1. 7. 2017, osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně. Při aplikaci osvobození od daně podle § 69 zákona o DPH si je třeba uvědomit, že se uplatní pouze v případě, kdy je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místo plnění v tuzemsku. Pokud je u příslušné služby místo plnění v tuzemsku, prakticky to znamená, že se při uplatnění DPH postupuje podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Pokud se na tuto službu vztahuje osvobození od daně, uplatní se podle příslušného ustanovení zákona o DPH. Skutečnost, že je u přepravy zboží podle § 9 odst. 1 zákona o DPH v tuzemsku, nemůže vést k závěru, že § 69 zákona o DPH se neuplatní. Naopak, aby bylo možno ustanovení tohoto zákona využít, musí být místo plnění v tuzemsku, tj. příjemcem služby musí být osoba povinná k dani se sídlem či provozovnou v tuzemsku. Je-li místo plnění v jiném členském státě, tj. přeprava z EU do třetí země či ze třetí země do EU, je poskytnuta osobě povinné k dani se sídlem či provozovnou v jiném členském státě, musí vyplývat osvobození od daně pro příjemce této služby z předpisů platných v této zemi. Vzhledem k tomu, že toto osvobození vyplývá z čl. 144 Směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), musí ho povinně aplikovat podle národní legislativy všechny členské státy. Je-li místo plnění ve třetí zemi, tj. přeprava z EU do třetí země či ze třetí země do EU, je poskytnuta osobě povinné k dani se sídlem či provozovnou ve třetí zemi, není tato služba předmětem DPH v EU.

Podle § 69 zákona o DPH je po úpravách provedených novelou zákona s účinností od 1. 7. 2017, osvobozena od daně přeprava zboží při dovozu a vývozu a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží. V novelizovaném znění § 69 odst. 1 zákona o DPH se vymezují služby, které jsou osvobozeny od daně při vývozu zboží. Jedná se zejména o přepravu zboží a další služby přímo vázané na vývoz zboží. V novelizovaném znění § 69 odst. 2 zákona o DPH jsou vymezeny služby, které jsou osvobozeny od daně při dovozu zboží. Jedná se zejména o přepravu zboží a další služby přímo vázané na dovoz, které musí být nadále zahrnuty do základu daně při dovozu zboží.

V § 69 odst. 3 zákona o DPH jsou stanoveny podmínky pro prokazování osvobození od daně při poskytnutí přepravy při dovozu a vývozu zboží. Jsou to zejména přepravní doklady či smlouvy o přepravě věci, případně jiné důkazní prostředky.

Aktuální výklad směrnice o DPH k osvobození od daně u přepravy přímo vázané na vývoz zboží vyplývá z rozsudku Soudního dvora EU v kauze C-288/16 „L. Č. IK“, z něhož vyplývá, že článek 146 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně stanovené tímto ustanovením se nevztahuje na takové poskytnutí služeb, o jaké se jedná v původním řízení, týkající se přepravy zboží do třetí země, pokud tyto služby nejsou poskytnuty přímo odesílateli nebo příjemci tohoto zboží. Podle dřívějších výkladů k § 69 zákona o DPH se vztahovalo osvobození od daně také na přepravu při vývozu zboží, která byla poskytnuta subdodavatelem přepravce. Podle názoru SDEU však v uvedeném případě osvobození uplatnit nelze. V souladu s uvedeným rozsudkem musí být podle mého názoru vykládán i § 69 zákona o DPH, jak vyplývá z metodické informace GFŘ zveřejněné začátkem ledna 2018 na webových stránkách finanční správy. Tento výklad zužující rozsah osvobození by měl být podle této informace aplikován od 1. 3. 2018, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Při přepravě zboží s místem plnění mimo tuzemsku podle § 9 odst. 1 zákona o DPH nebo podle § 10f zákona o DPH plátce jako poskytovatel služby nepřiznává daň na výstupu v tuzemsku, protože místo zdanění je mimo tuzemsko. Daň by tedy měla být vypořádána v zemi, kde je místo plnění podle pravidel platných v této zemi. Prakticky se tedy jedná z pohledu přepravce, který je plátcem daně, zejména o přepravu zboží pro osobu povinnou k dani se sídlem nebo provozovnou mimo tuzemsko, a to po tuzemsku, z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, z jiného členského státu či ze třetí země do tuzemska, po území jiných členských států či třetích zemí. Při poskytnutí přepravy zboží pro osobu nepovinnou k dani se jedná o přepravu z jiného členského státu do tuzemska, po území jiných členských států, případně i třetích zemí.

Plátce daně se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, který poskytne službu přepravy zboží s místem plnění podle § 9 odst. 1 mimo tuzemsko, neuplatňuje u této služby daň podle zákona o DPH platného v ČR. Je-li místo plnění v jiném členském státě, povinnost přiznat daň má ve své zemi příjemce služby na principu reverse-charge. Pokud by příjemcem této služby byla osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, plátce by ji vykázal v ř. 21 přiznání k DPH a v souhrnném hlášení s kódem „3“.

Podle § 24a zákona o DPH má plátce při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko povinnost přiznat toto plnění obecně ke dni jeho uskutečnění. Podle § 24a odst. 2 zákona o DPH se přitom považuje plnění podle předchozího odstavce 1 za uskutečněné obecně dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH. Při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, na které se vztahuje povinnost podat souhrnné hlášení, tj. i v případě přepravy zboží, se plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby, tj. u těchto služeb nelze pro účely § 24a zákona o DPH vázat den uskutečnění plnění na den vystavení daňového dokladu. Je-li před uskutečněním výše uvedených plnění přijata úplata, povinnost přiznat tuto úplatu vzniká okamžitě k datu jejího přijetí. Tato povinnosti nevzniká, není-li k datu přijetí úplaty zdanitelné plnění známo dostatečně určitě.

Pokud by se jednalo o přepravu zboží z tuzemska do třetí země či naopak, tj. o přepravu spojenou s dovozem nebo vývozem pro osobu povinnou k dani se sídlem nebo místem podnikání mimo tuzemsko, plátce daně by ji účtoval bez daně s odůvodněním, že místo plnění je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH mimo tuzemsko. Pokud by příjemcem této služby byla osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, plátce by ji sice vykázal v ř. 21 přiznání k DPH, ale nevykazoval by ji v souhrnném hlášení, protože služby osvobozené do daně v zemi příjemce služby se v souhrnném hlášení nevykazují.

Pokud by plátce daně se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, poskytl službu přepravy zboží pro osobu nepovinnou k dani s místem plnění mimo tuzemsko, např. přepravu zboží pro českého občana ze Slovenska do České republiky, místo zdanění by bylo na Slovensku a přepravce by tedy měl přiznat a zaplatit daň z uvedené přepravy v této zemi, kde je místo plnění.

Plátce, jemuž je poskytnuta služba přepravy zboží s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku, je podle § 108 odst. 1 písm. c) zákona o DPH povinen přiznat v tuzemsku daň. Vymezení osoby neusazené v tuzemsku přitom vyplývá z § 4 odst. 4 písm. m) zákona o DPH. V navazujícím § 24 zákona o DPH je vymezen den uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň při poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku. Podle § 24 odst. 1 zákona o DPH vzniká plátci povinnost přiznat daň z přijatých zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku obecně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Podle § 24 odst. 2 zákona o DPH se zdanitelné plnění podle předchozího odstavce 1 považuje za uskutečněné dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH. Při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. také u přepravy zboží, se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby, tj. u těchto služeb nelze pro účely § 24 zákona o DPH vázat den uskutečnění zdanitelného plnění na den vystavení daňového dokladu. Z § 24 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění poskytnuta úplata, povinnost přiznat daň z ní vzniká okamžitě k datu jejího poskytnutí. Tato povinnost nevzniká, není-li k datu poskytnutí úplaty zdanitelné plnění známo dostatečně určitě.

Z přijaté služby přepravy zboží s místem plnění v tuzemsku poskytnuté osobou neusazenou v tuzemsku přiznává plátce daň v ř. 5 daňového přiznání, je-li poskytnuta osobou registrovanou v jiném členském státě, nebo v ř. 12, je-li poskytnuta osobou povinnou k dani ze třetí země. V kontrolním hlášení musí plátce o takto přiznané dani vykázat předepsané údaje části A.2.