Zvláštní způsob zajištění daně má pomoci plátcům zbavit se rizika ručení za neodvedenou daň poskytovatele plnění. Je to nástroj, který plátcům ušetří peníze, které by museli coby ručitelé odvést finančnímu úřadu. Na druhou stranu využití možnosti zajištění daně často zhorší obchodní vztahy mezi poskytovatelem a příjemcem plnění.
Zajištění daně v zákoně o dani z přidané hodnoty
Ing.
Petr
Vondraš,
Moore Stephens s.r.o.
Kdy se dostane plátce do pozice ručitele
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), rozlišuje ručení oprávněného příjemce (§ 108a ZDPH) a ručení příjemce zdanitelného plnění (§ 109 ZDPH). Oprávněný příjemce je speciální označení pocházející ze zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“). V tomto případě se do pozice ručitele za neodvedené DPH dostává subjekt u obchodní transakce, které není přímým účastníkem. O co konkrétně jde? Podle zákona o spotřebních daních vzniká oprávněnému příjemci v souvislosti s přijetím vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, a to i když není pořizovatelem vybraných výrobků, ze kterých je povinen spotřební daň odvést. Ve vztahu k DPH zůstává povinnost na DPH primárně na vlastních účastnících obchodní transakce (na osobě, která vybrané výrobky z jiného členského státu takto – s využitím služeb oprávněného příjemce – pořídila a dále je prodala). S ohledem na podvody při pořízení vybraných výrobků z jiných členských států a prokazatelné zapojení oprávněných příjemců na nich, došlo k zavedení ručitelské povinnosti oprávněného příjemce. V praxi to tedy znamená, že oprávněný příjemce, který má povolení od celní správy, přijme v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně (např. pohonné hmoty). Tím jeho role v obchodu původně končila, ale od roku 2013 musí dohlédnout na to, aby český pořizovatel pohonných hmot ze státu EU tyto pořízené pohonné hmoty nejen zdanil z titulu pořízení zboží, ale aby i odvedl DPH při prodeji těchto pohonných hmot v tuzemsku.
Příklad 1
Oprávněný příjemce A má povolení od celní správy, aby bez spotřební daně přijal na území ČR pohonné hmoty dovezené v cisternách z Rakouska. On není vlastníkem zboží, jeho role se týká v prvním kroku jen spotřební daně.
Rakouský dodavatel pohonných hmot vystaví fakturu na svého českého zákazníka B. Ten přizná pořízení zboží z Rakouska v českém daňovém přiznání na ř. 3 a uplatní si odpočet z pořízení na ř. 43 daňového přiznání. Poté pohonné hmoty prodá v tuzemsku provozovateli čerpacích stanic Tank PHM s českou DPH 21 %. Pokud český plátce B tuto daň neuvede ve svém daňovém přiznání, neodvede ji správci daně, tak vstupuje „zpět do hry“ oprávněný příjemce A, který bude vyzván správcem daně, aby neodvedenou daň z pozice ručitele správci daně zaplatil nebo správci daně doložil, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude subjektem B řádně zaplacena.
Kromě ručitelského vztahu vzniklého oprávněnému příjemci uvádí zákon o DPH
několik důvodů, které vedou ke vzniku ručení u běžného příjemce zdanitelného plnění,
tedy příjemce, který je již součástí klasického obchodního vztahu v úrovni dodavatel-odběratel.Prvním
z těchto důvodů je skutečnost, kdy v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění zákazník věděl nebo vědět měl a mohl, že poskytovatel služby nebo dodavatel zboží daň uvedenou na daňovém dokladu úmyslně nezaplatí.
Podle Informace Generálního finančního ředitelství (GFŘ) vydané již před pěti lety, ale naposledy aktualizované v loňském roce, nese důkazní břemeno daňový subjekt. Na druhou stranu prokazování úmyslu je relativně dost komplikované. I možná proto vydalo GFŘ v červenci 2017 „Upozornění na podvody v oblasti daně z přidané hodnoty – poskytování pracovní síly“, kde uvádí, na co by si měl daňový subjekt dát pozor, co by měl ověřit, aby „ustál“, že jednal v dobré víře a že není účastníkem daňového podvodu. Protože v opačném případě mu daňová správa odmítne nárok na odpočet. V zásadě jsme u poskytování pracovní síly v situaci, kdy je příjemce plnění pod trojím bičem – poskytovatel pracovní síly chce zaplatit fakturu včetně DPH, jinak odmítne dále poskytovat své agenturní zaměstnance, což v situaci, kdy firmy bojují s nedostatkem pracujících, je pro firmu velký problém. Když tedy fakturu zaplatí včetně DPH, musí se obávat, zda dokáží správci daně obhájit, že nevěděli a nemohli vědět, že daň agentura úmyslně nezaplatí, a pokud toto obhájí, tak sice již nebude ručitelem, ale správce daně vytáhne „Upozornění“ a nastane nový boj o ponechání odpočtu. Ručitelský vztah příjemce zdanitelného plnění vzniká dále u plnění, které je bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylné od obvyklé ceny. Toto ustanovení považuje za cenu obvyklou cenu, která by byla dosažena při prodejích stejného či obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni uskutečnění plnění. Přitom je nutno zohlednit individuální okolnosti daného případu, které mohou mít na cenu vliv. Do výše obvyklé ceny se však nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu (např. stav tísně prodávajícího nebo kupujícího či důsledky přírodních či jiných kalamit), vliv osobních poměrů prodávajícího a kupujícího (např. vztahy majetkové – ekonomická či kapitálová závislost, rodinné nebo jiné osobní vztahy – personální závislost) nebo též vliv zvláštní obliby (tj. zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim, např. citový vztah k předmětu plnění).
Velké diskuse se vedly nad
dalším důvodem vzniku ručení, a sice u plateb poskytovaných zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko.
Mnozí čeští plátci požadovali po svých dodavatelích, kteří měli bankovní účet mimo tuzemsko, aby měli tento účet zveřejněný tak, jak je to vyžadováno u tuzemských účtů. Nutno dodat, že dle § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH by příjemce plnění od ručení toto zveřejnění bankovního účtu neochránilo. Nicméně v únoru letošního roku rozhodl Nejvyšší správní soud v rozsudku 5 Afs 78/2017-33, že: „Poskytnutí úplaty příjemcem zdanitelného plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko bez dalšího, nemůže samo o sobě založit ručitelský vztah; aby ručení mohlo být uplatněno, musí k samotnému provedení platby přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že osoba povinná k dani, která úplatu na účet mimo tuzemsko uskutečnila, věděla či mohla vědět, že záměrem takto směrované platby mimo tuzemsko je právě nezaplacení daně.“
Uvidíme, zda tento rozsudek bude mít i nějaký dopad na ručení, které vzniká příjemcům zdanitelného plnění, když jej zaplatí zcela nebo zčásti na bankovní účet u tuzemské banky, ale tento bankovní účet není mezi bankovními účty zveřejněnými v Údajích o subjektech na internetové stránce adisreg.mfcr.cz. Ručení v tomto případě nastává od částky úplaty za zdanitelné plnění překračující dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti (zákon č. 254/2004 Sb.), což je momentálně 540 000 Kč.
Ručením z důvodu úhrady na nezveřejněný bankovní účet v tuzemsku se v jedné části zabýval i příspěvek na Koordinační výbor č. 402/24.04.13, který měl za cíl vyjasnit situaci u trvalých příkazů. Podle souhlasného stanoviska ze strany GFŘ se posuzuje naplnění podmínek pro ručení za nezaplacenou daň odděleně ke každému termínu platby dle smlouvy/splátkového kalendáře.
Příklad 2
Dne 20. 4. je podán trvalý příkaz k úhradě (např. na splátky leasingu nebo nájemného), na jehož základě jsou realizovány každý měsíc k 25. dni bezhotovostní úhrady převodem na účet poskytovatele zdanitelného plnění. Poskytovatel zdanitelného plnění, které je trvalým příkazem hrazeno, zveřejní bankovní účet, na který mají odcházet platby z trvalého příkazu, až 28. 4.
Správce daně může aplikovat institut ručení pouze na platbu za měsíc duben, protože další platby (za květen k 25. 5., za červen k 25. 6….), byť odcházejí na základě trvalého příkazu podaného 20. 4., se posuzují samostatně ke každému termínu platby dle smlouvy, tedy k 25. 5., 25. 6...., což jsou termíny, kdy je již bankovní účet pro platby zveřejněný.
Loňskou novelou bylo ručení v § 109 odst. 2 ZDPH rozšířeno o úplatu poskytnutou zcela nebo zčásti virtuální měnou, např. v bitcoinech, podle právního předpisu upravujícího některá opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu (zákon č. 253/2008 Sb.).
Dalším případem,
kdy se příjemce plnění stává ručitelem za nezaplacenou daň z tohoto plnění, je situace, kdy v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty je o poskytovateli zveřejněna skutečnost, že je nespolehlivým plátcem.
Tuto informaci najdeme na stejné internetové stránce jako informaci o zveřejněných bankovních účtech.Poslední
zatím v zákoně uvedený důvod
pro vznik ručení souvisí s prodejem pohonných hmot. Ručitelem za nezaplacenou daň se stává příjemce pohonných hmot, pokud v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na něj není o poskytovateli zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty.
Registr distributorů pohonných hmot vede Generální ředitelství cel a údaje z něho zveřejňuje na webových stránkách celní správy www.celnisprava.cz.Ve všech výše popsaných případech se může příjemce plnění ručení vyvarovat využitím § 109a ZDPH, tedy zvláštního způsobu zajištění daně.
Ručení u nepeněžitých vkladů
Při vložení nepeněžitého vkladu ve hmotném majetku podle § 13 odst. 4 písm. d) ZDPH nebo v nehmotném majetku podle § 14 odst. 3 písm. c) ZDPH odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň vkladatel i nabyvatel společně a nerozdílně. V tomto případě se jedná o jiný typ ručení, než je ručení vycházející z § 108a a 109 ZDPH, které bylo popsáno v předchozím textu. Nicméně pro komplexnost příspěvku zmiňujeme i toto.
Ručením u nepeněžitých vkladů se zabýval příspěvek na Koordinační výbor č. 339/14.09.11. K předloženým závěrům ze strany navrhovatele mělo tehdy GFŘ spoustu připomínek. Tou první bylo, že nabyvatel nehradí daň, za kterou odpovídá společně a nerozdílně, jako svoji vlastní daňovou povinnost. V případě, že nabyvatel dotčenou daň uhradí, činí tak na osobní účet vkladatele vedený u příslušného správce daně vkladatele. GFŘ doporučuje, aby nabyvatel poslal správci daně vkladatele sdělení k platbě, kde ho uvědomí, že na osobní daňový účet vkladatele provedl úhradu daňové povinnosti vyplývající z majetkového vkladu.
Dále se příspěvek zabýval třemi variantami účtování v závislosti na tom, jak bude zaplacena daň, kterou přizná vkladatel. Z předložených variant účtování souhlasilo GFŘ bez výjimky pouze s tou základní, a sice že DPH přizná a zaplatí na svůj daňový účet vkladatel, nabyvatel uplatní nárok na odpočet DPH. Účetně u převodce – uplatnění daně na výstupu MD 061/D 343, úhrada správci daně MD 343/D 221. U nabyvatele – uplatnění daně na výstupu MD 343/D 419 a uplatnění nároku na odpočet MD 221/D 343. K návrhům účtování dalších variant mělo GFŘ výhrady.
V případě ručení souhlasilo GFŘ s tím, že o závazku ručitele vůči finančnímu úřadu a související pohledávce vůči poplatníkovi se na straně ručitele účtuje rozvahově, tzn. bez vlivu na výsledek hospodaření, a pokud již ručitel celou cenu včetně DPH zaplatil, pak mu vůči plátci vznikne nová pohledávka ve výši zaplacené DPH včetně možnosti tvorby daňově neúčinné opravné položky.
Co znamená zajištění daně
Zajištění daně v souladu s § 109a ZDPH je, když příjemce plnění odvede správci daně DPH za poskytovatele plnění, a to aniž by byl vyzván jako ručitel.
Příklad 3
Plátce daně ABC začal nakupovat náhradní díly od nového dodavatele. Při zadání první přijaté faktury do účetního softwaru bylo zjištěno, že dodavatel je nespolehlivý plátce.
Plátce daně ABC byl dodavatelem ujištěn, že již DPH správci daně odvádí, nicméně z obchodního důvodu přistoupil na požadavek plátce ABC, že mu bude zajišťovat daň po dobu, po kterou bude dodavatel evidován jako nespolehlivý plátce. Z přijaté faktury zaplatil plátce daně ABC dodavateli na jeho bankovní účet pouze částku odpovídající základu daně a částku ve výši DPH odvedl plátce daně ABC na bankovní účet finančního úřadu.
Jak prakticky postupovat u zajištění daně
Informace GFŘ aktualizovaná v srpnu roku 2017 uvádí následující postup.
Prvořadé je směřování platby příjemcem zdanitelného plnění, resp. oprávněným příjemcem, na správný účet, kterým je depozitní účet správce daně poskytovatele zdanitelného plnění s předčíslím 80039, matrikou finančního úřadu a kódem banky 0710. Matriky finančních úřadů jsou uvedeny na internetových stránkách Finanční správy v nabídce Placení daní.
Příklad 4
Dodavatel, který je evidován jako nespolehlivý plátce, má sídlo v Praze. Odběratel, který bude zajišťovat daň uvedenou na daňovém dokladu, musí proto tuto daň odvést na depozitní účet Finančního úřadu pro Hlavní město Prahu, který je 80039-77628031/0710.
Úhrada na depozitní účet musí být řádně identifikována. V § 109a odst. 2 písm. a) až d) ZDPH jsou stanoveny údaje, které musí být pro správnou identifikaci uvedeny:
a)
identifikace poskytovatele zdanitelného plnění,
b)
daň, na kterou je úhrada určena,
c)
identifikace příjemce zdanitelného plnění,
d)
den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty poskytovatelem zdanitelného plnění.
Identifikace poskytovatele zdanitelného plnění bude uvedena ve variabilním symbolu platby v podobě kmenové části DIČ, která odpovídá u právnických osob identifikačnímu číslu, u fyzických osob rodnému číslu.
Příjemce zdanitelného plnění použije pro svoji identifikaci taktéž kmenovou část DIČ, kterou uvede do specifického symbolu platby. Konstantní symbol při bezhotovostní platbě bude 1148, při hotovostní platbě 1149.
Den uskutečnění zdanitelného plnění bude v platebním příkazu identifikován v textu označovaném jako Zpráva pro příjemce. Podle požadavků daňové správy má být vyplněn ve formátu DD/MM/RRRR-P v případě zdanitelného plnění a ve formátu DD/MM/RRRR-U v případě přijetí úplaty. Pokud by zajišťoval oprávněný příjemce, bude uvádět do textu Zpráva pro příjemce datum přijetí vybraných výrobků, a to ve tvaru DD/MM/RRRR- O. Pokud by Zprávu pro příjemce zajišťovatel opomenul vyplnit, bude za den uskutečnění zdanitelného plnění, přijetí úplaty nebo den přijetí vybraných výrobků z jiného členského státu považován den přijetí platby správcem daně. Zde si je třeba uvědomit praktický dopad této nedůslednosti. Pokud by byl den uskutečnění zdanitelného plnění 28. 2. 2018, měl dodavatel povinnost odvést daň z tohoto plnění za měsíc únor. Odběratel, který zajišťuje tuto daň, ji zaplatil na depozitní účet správce daně 15. 3. 2018. Pokud by odběratel správně vyplnil platební příkaz pro zajištění, tedy v textu Zpráva pro příjemce by měl 28/02/2018-P, započítal by správce daně zaplacenou daň s daňovou povinností za únor. Pokud tam ale odběratel datum uskutečnění zdanitelného plnění do Zprávy pro příjemce neuvede, bude až den přijetí platby správcem daně považován za den uskutečnění zdanitelného plnění a dodavateli bude tato zajištěná daň započtena až s daňovou povinností za měsíc březen. V úhradách daňové povinnosti za únor bude tato daň finančnímu úřadu chybět – dodavateli proto bude vyměřen úrok z prodlení z dlužné částky (nedoplatku za únor). Je pak obchodněprávní otázkou, zda nebude požadovat po odběrateli kompenzaci tohoto úroku, pokud by byli např. smluvně domluveni, že odběratel zajišťuje daň z přijatých faktur od dodavatele.
Protože předčíslí 80039 se týká jen zajištění daně podle zákona o DPH, je platbou na bankovní účet s tímto předčíslím splněna podmínka odstavce b) spočívající v identifikaci daně, na kterou je úhrada určena.
Použití úhrady
Jak již bylo naznačeno, převede správce daně platbu z depozitního účtu poskytovatele plnění na jeho osobní účet. Praktickým dopadem tohoto kroku bude buď úhrada daňové povinnosti poskytovatele plnění, nebo vznik přeplatku v případě, že za dané období vyšel poskytovateli plnění nadměrný odpočet.
Příklad 5
Poskytovatel plnění, který je evidován jako nespolehlivý plátce, vykázal v daňovém přiznání za měsíc únor 2018 nadměrný odpočet ve výši 55 000 Kč. V tomto daňovém přiznání byla zahrnuta i faktura pro odběratele ABC v základu daně 100 000 Kč a výši daně 21 000 Kč.
S ohledem na
status
nespolehlivého plátce se odběratel domluvil s dodavatelem na zajištění daně a na depozitní účet u finančního úřadu poslal proto částku 21 000 Kč se Zprávou pro příjemce ve tvaru 25/02/2018-P. Po vyměření daně za únor převedl finanční úřad poskytovateli plnění vykázaný nadměrný odpočet ve výši 55 000 Kč a na jeho osobním daňovém účtu evidoval přeplatek ve výši 21 000 Kč, o jehož vrácení si mohl poskytovatel plnění požádat.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.