Ručení za neodvedenou DPH v aktuální judikatuře správních soudů

Hned úvodem budiž řečeno, že případné nerespektování těchto mezí vyvolává újmu nejen na straně daňových subjektů, do jejichž práv je neoprávněně zasahováno, ale zprostředkovaně i na straně státního rozpočtu. a náhrady, které jsou poškozeným vypláceny, ať již z titulu úroku z neoprávněného jednání správce daně, nebo z titulu náhrady škody způsobené nesprávným výkonem veřejné moci, jsou totiž v konečném důsledku vždy hrazeny ze státního rozpočtu. Je tedy i prvořadým veřejným zájmem, aby daň stanovená a posléze vybraná správcem daně nebyla onou daní maximálně myslitelnou, nýbrž daní skutečně správnou, jak předpokládá ust. § 1 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „d. ř.“).¹⁾

Institut ručení příjemce zdanitelného plnění za daň z přidané hodnoty, která nebyla odvedena poskytovatelem zdanitelného plnění, potenciálně prolamuje zásadu nepřenositelnosti daňové povinnosti, když za splnění zákonem stanovených podmínek dává státu k dispozici náhradní zdroj k pokrytí daně z přidané hodnoty, která po právu měla být státnímu rozpočtu odvedena, avšak z důvodů ležících na straně osoby povinné tuto daň odvést tato daň odvedena nebyla. Pro ručícího příjemce zdanitelného plnění se jedná o citelný zásah do jeho majetkové sféry, neboť je povinen nést daňovou povinnost jiného subjektu, přičemž s ohledem na okolnosti vzniku ručení je velmi pravděpodobné, že mu daň uhrazená za povinného plátce nebude nikdy kompenzována. Již samotné tyto skutečnosti (které jsou s ručením za DPH neoddělitelně spjaty) činí institut ručení za daň z přidané hodnoty kontroverzním a nesamozřejmým. Pokud je totiž kdokoli právní normou veřejného práva (daňovým zákonem) nucen hradit daňovou povinnost jiného subjektu, musí pro předepsání takového následku existovat dostatečně pádný důvod.

Účel a smysl institutu ručení za neodvedenou DPH je zjevný a obecně známý: Je jím ochrana veřejných rozpočtů před negativními důsledky podvodů na dani z přidané hodnoty, tedy – pro účely tohoto příspěvku velmi zjednodušeně řečeno – situací, kdy určitý plátce vědomě neodvede daň na výstupu, přičemž nárok na odpočet daně na vstupu je zachován a musí být respektován,²⁾ neboť nárok na odpočet daně na vstupu zásadně nemůže být podmíněn tím, že dodavatel splní svou povinnost uhradit daň na výstupu.

Takto definovaný účel je na první pohled účelem legitimním. Poněkud méně jednoznačně se již situace jeví, uvědomíme-li si, že uplatněním ručení pochopitelně nedochází k nápravě nežádoucího chování (tím je neuhrazení daně osobou, která je nositelem daňové povinnosti), nýbrž k Lapidárně řečeno, neuhrazená daň chybí stále, avšak nechybí již státnímu rozpočtu, nýbrž jinému soukromému subjektu, který se žádného protiprávního jednání nedopustil. V zásadě tedy nejde o nic jiného, než o vyvození negativních důsledků z protiprávního jednání jiné osoby. Oproti ručení v soukromém právu ručení nevzniká projevem vůle (převzetím ručení), nýbrž z vůle zákonodárce, a to nezávisle na vůli ručící osoby. Problém je umocněn tím, že daň z přidané hodnoty je daní nepřímou a stát autoritativně přenáší část povinností při správě daní (a také rizik se správou daně souvisejících) na podnikající osoby (plátce), aniž by se tyto osoby mohly uplatňování těchto pravidel jakkoli legálně vyhnout.³⁾

Z předešlých odstavců je zřejmé, že rozhodnutí zákonodárce o přijetí úpravy zavádějící ručení nemůže být zcela samo sebou a vůle zákonodárce má zřetelné ústavněprávní limity, jejichž zakotvením je článek 11 Listiny základních práv a svobod (dále také jen „Listina“) chránící právo na ochranu vlastnictví. Je samozřejmě nesporné, že do tohoto práva může být ústavně konformně zasaženo stanovením daňové povinnosti, k čemuž je zákonodárce explicitně zmocněn ust. čl. 11 odst. 5 Listiny. Uvedené ustanovení však v žádném případě nedává zákonodárci bianco šek k tomu, aby mohl zdanit cokoli.⁴⁾ Zcela vyloučeno je uplatnění tohoto ustanovení za účelem ospravedlnění odejmutí vlastnictví ke splnění daňové povinnosti jiné osoby.

Ustanovení zákona o ručení příjemce zdanitelného plnění za neodvedenou daň jejich účelem není předepsat ručiteli vlastní daňovou povinnost, nýbrž směřují k tomu, aby byla uhrazena daň, k jejímuž zaplacení je povinen poskytovatel zdanitelného plnění.V tomto kontextu pak je nutno aplikovat ust. čl. 4 odst. 2 Listiny, dle něhož Dle odst. 4 pak

Důležitým důsledkem takto definovaného účelu ručení je dle mého názoru skutečnost, že v tomto případě se neuplatní doktrína, dle níž jsou otázky zdanění ryze politickou otázkou,⁵⁾ pročež se princip proporcionality při ústavním přezkumu těchto otázek uplatňuje v modifikované podobě, v níž není vyžadována proporcionalita testovaných ustanovení, nýbrž jsou vylučována toliko extrémně disproporcionální řešení.⁶⁾ Jinými slovy řečeno, zákonodárce má na základě doktríny široký prostor pro úvahu, co podrobí zdanění, a soudní moc je povinna dosažený politický konsensus respektovat. Uvedené však již neplatí, pokud jde o volbu nástrojů, s jejichž pomocí bude stát předepsané daně vymáhat, potažmo zajišťovat. Z toho pak dále vyplývá, že zavedení ručení příjemce plnění za DPH neodvedenou plátcem není věcí politické vůle demokraticky legitimovaného zákonodárce a podléhá standardnímu testu proporcionality v rovině příkazu k optimalizaci.⁷⁾ Aby řešení zvolené zákonodárcem bylo ústavně konformní, musí omezení vlastnického práva:

Druhá skupina vnějších, na českém zákonodárci nezávislých, limitů právní úpravy ručení za neodvedenou DPH vyplývá z práva Evropské unie, které harmonizuje společný unijní systém DPH. Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“) v čl. 205 stanoví, že v situacích uvedených v čl. 193 až 200, 202, 203 a 204 Zavedení ručení, resp. slovy Směrnice společné a nerozdílné ručení za daň, je tedy a limitováno na situace taxativně vymezené Směrnicí.⁸⁾ Soudní dvůr Evropské Unie pak dodává, že vnitrostátní orgány jsou vázány při zavádění společné a nerozdílné odpovědnosti za daň (potažmo ručení) zásadou proporcionality.⁹⁾ V rozporu se zásadou proporcionality je zavedení solidární odpovědnosti za nezaplacenou daň (ručení) bez ohledu na zavinění, kdy plátce nemá možnost se této odpovědnosti zbavit a prokázat, že s jednáním třetí osoby nemá nic společného.¹⁰⁾ Soudní dvůr Evropské Unie tak prostřednictvím zásady proporcionality vytváří interpretací Směrnice věcně obdobné mantinely, které by bylo možné vyvodit z ústavního pořádku.

Dle platné právní úpravy¹¹⁾ vzniká ručení příjemce zdanitelného plnění v následujících případech:

Z uvedeného výčtu je patrné, že institut ručení je uplatňován v celé řadě rozličných situací, přičemž míra participace potenciálního ručitele na protiprávním jednání jiného plátce, které vyústilo v uplatnění ručení, se liší. V případech předvídaných v ust. § 109 odst. 1 ZPDH se předpokládá prokázaná vědomost ručitele o tom, že daň na výstupu z transakce, z níž ručitel nárokuje odpočet daně, nebude uhrazena.

Naproti tomu právním základem vzniku ručení dle ust. § 109 odst. 2, 3 a 4 ZDPH na první pohled¹²⁾ nejsou skutečnosti, z nichž by bylo možné bez dalšího dovodit možné povědomí příjemce zdanitelného plnění o podvodném jednání poskytovatele, a ke vzniku ručení již postačuje existence objektivních skutečností, které činí danou transakci rizikovou. Tak tomu je v případě, kdy sjednaná cena je bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od obvyklé ceny, nebo v případě, kdy je úplata poskytována na jiný než zveřejněný bankovní účet plátce (resp. na účet vedený mimo tuzemsko), případně poskytovatel plnění je nespolehlivým plátcem. Společným jmenovatelem těchto situací je skutečnost, že příjemce zdanitelného plnění se stává ručitelem, Protiprávně nejedná ručitel, ale ani poskytovatel plnění, za něhož příjemce zdanitelného plnění ručí, neboť nepochybně je zcela legální obchodovat s osobou, o níž je zveřejněno, že je nespolehlivým plátcem.¹³⁾ Strany jsou povinny naložit s takovou transakcí jako s jakoukoli jinou a příjemce plnění je pochopitelně oprávněn nárokovat odpočet daně na vstupu. Stát nicméně prostřednictvím ust. § 109 odst. 2 až 4 ZDPH signalizuje příjemcům zdanitelného plnění, že vstupují do transakce, která je z hlediska fiskálních zájmů státu hodnocena jako riziková. Implicitně je po nich vyžadováno, aby svou účastí na takové transakci neumožnili vznik situace, kdy daň nebude ve prospěch státního rozpočtu odvedena, a to pod sankcí zákonného ručení. Diskusi, zda je takové opatření legitimní a proporcionální, ponechme k jednotlivým případům, které budou prezentovány v následujících odstavcích. I v těchto případech nicméně platí obecný závěr o nepřípustnosti vzniku ručení bez zavinění ručitele.

Ke vzniku ručení na základě ust. § 109 odst. 1 ZDPH je vyžadována o skutečnostech vymezených pod písm. a) až c). Důvodová zpráva k tomuto ustanovení ve vztahu ke spojení „vědět měl a mohl“ odkazuje na trestněprávní pojetí zavinění. Vznik ručení je v tomto smyslu podmíněn existencí přinejmenším nedbalostního zavinění na straně ručitele, který vědět měl a mohl, že plátce, za jehož daňovou povinnost ručí, neodvede daň do státního rozpočtu. Dle Krajského soudu v Brně ¹⁴⁾ Podobně Krajský soud v Ostravě uvádí, že ¹⁵⁾

Naproti tomu u plátce, za jehož daňovou povinnost ručitel ručí na základě ust. § 109 odst. 1 písm. a) ZDPH (tj., že ), se vyžaduje (byť třeba nepřímý). Tento závěr ve své judikatuře aproboval i Nejvyšší správní soud. Ten ve svém rozsudku sp. zn. 4 Afs 295/2015 ze dne 28. 4. 2016 uvádí, že

Prokazování toho, zda příjemce zdanitelného plnění mohl vědět o podvodném záměru poskytovatele zdanitelného plnění a byl s tímto srozuměn, je záležitostí mimořádně ošemetnou. Problematickou se jeví zejména otázka příjemce zdanitelného plnění, že daň na výstupu nebude poskytovatelem zaplacena. Zákonná kritéria v zásadě splývají s kritérii, která jsou současnou judikaturou uplatňována pro účely posouzení možného krácení odpočtu v případech, kdy se jednalo o transakci zatíženou podvodem na dani, o němž plátce vědět měl a mohl.

Takto koncipované ručení za DPH je prizmatem práva na ochranu vlastnictví problematické proto, že dochází k narušení právní jistoty, neboť příjemce zdanitelného plnění v okamžiku uskutečnění transakce DleRomana Landgráfa je nutno tuto právní nejistotu odstranit, a to pomocí doktríny Dle této doktríny ¹⁶⁾Slovy klasika „mýlka je vyloučena“,ručitel se vědomě účastnil jednání ústícího v krácení daně na výstupu, přičemž on sám uplatnil (byť po právu) nárok na odpočet daně na vstupu. Takové opatření, vyžadující od plátce elementární loajalitu vůči veřejným rozpočtům, tj. že plátce svou účastí vědomě neumožní jednání, které má být na újmu veřejným rozpočtům, podle mého názoru obstojí v testu proporcionality, a to včetně jeho závěrečného kroku, jímž je test přiměřenosti v úzkém slova smyslu; újma vznikající ručiteli je ještě přiměřená významu a intenzitě chráněného zájmu, přičemž míru této újmy již nelze více snížit.

Souhlasím s Romanem Landgráfem, že popsané pojetí vědomostního testu posiluje právní jistotu, předvídatelnost a brání arbitrárnímu rozhodování správce daně.¹⁷⁾ V rovině ústavněprávní lze takové pojetí vědomostního testu považovat za součást opatření, která jsou činěna za účelem v souvislosti s upřednostněním jiného v kolizi stojícího základního práva či veřejného zájmu.

Za potenciálně protiústavní by pak bylo nutno pokládat situaci, kdy by negativní důsledky vůči příjemci zdanitelného plnění byly vyvolány toliko důkazní nouzí příjemce. Z pouhé neschopnosti či nemožnosti unést důkazní břemeno nelze usuzovat na participaci příjemce zdanitelného plnění na podvodném jednání jiné osoby. Taková ust. § 109 odst. 1 ZDPH by proto dle mého názoru nemohla ve třetím kroku testu proporcionality obstát.

Určité nejasnosti vyvolává i vzájemný vztah zákonného ručení a oprávnění správce daně krátit nárok na odpočet, jedná-li se o transakci zatíženou podvodem na DPH, o němž daňový subjekt měl a mohl vědět. Oba uvedené procesní postupy, které správce daně má k dispozici, sledují totožný cíl (ochrana fiskálních zájmů státu) a implementují tutéž judikaturu SDEU, konkrétně a judikaturu SDEU na rozsudek ve věci navazující. Zákonné vymezení podmínek vzniku ručení dle ust. § 109 ZDPH se do značné míry překrývá s vymezením okolností, jejichž zjištění správce daně opravňuje krátit existující nárok na odpočet z titulu účasti na podvodu na dani.

Vzhledem ke genezi uplatňování oprávnění správce daně krátit odpočet daně z titulu prokázané účasti na podvodu na DPH vycházející z doktríny zákazu zneužití práva lze usuzovat, že zákonem předepsaný procesní postup (tj. uplatňování institutu ručení) má přednost před krácením nároku na odpočet daně z titulu účasti na daňovém podvodu. Takový závěr vychází primárně z uplatňování zásady zákonnosti při správě daní; krácení nároku na odpočet daně z titulu účasti na daňovém podvodu je (obdobně jako doktrína zneužití práva) korelátem doplňujícím obecnou zásadu, který své uplatnění nachází v krajních případech uplatňování nároku na odpočet které nelze v právních předpisech exaktně definovat. Krácení existujícího nároku na odpočet by tedy mělo plnit funkci doplňkovou, zatímco uplatnění detailně upraveného institutu ručení by mělo mít přednost.

Uvedený dílčí závěr má oporu v odborné literatuře i v nejnovější judikatuře správních soudů. Tomáš Rozehnal ke vztahu ručení v roce 2012, kdy současný konstrukt podvodu na DPH byl pojímán jako integrální součást obecného zákazu zneužití práva, uvádí: (důraz přidán, pozn. O. M.).¹⁸⁾Citovaný právní názor obstojí i v současných podmínkách s tou dílčí aktualizací, že obecný právní princip zákazu zneužití práva byl vývojem judikatury správních soudů nahrazen přesnějším institutem, kterým je Rozdíl mezi zneužitím práva a účastí na podvodu na DPH v tomto ohledu nehraje roli, protože v obou případech se jedná o nástroje neupravené zákonem a vycházející z obecných zásad společného unijního systému DPH.

Obdobný názor zastává i Ondřej Lichnovský, který vztah zákonné úpravy ručení a možnosti odepřít nárok na odpočet v případě účasti na podvodu na DPH pokládá za vztah obecného a zvláštního, z něhož plyne, že zákonná úprava ručení musí být uplatněna přednostně.¹⁹⁾ Ve svém názoru se přitom opírá i o judikaturu SDEU.²⁰⁾

Vnitrostátní judikatorní oporou pro tento názor je nedávný rozsudek Krajského soudu v Ostravě ve věci č. j. 22 Af 33/2016-60 ze dne 20. 12. 2017, v němž se krajský soud opřel o zásadu a uzavřel, že zvláštní zákonná úprava ručení musí být uplatněna přednostně. Krajský soud přitom neskrýval rozpaky nad tím, že se mu, přes jeho snahu, nepodařilo definovat zjevný důvod, proč zákonodárce přijetím explicitní úpravy ručení fakticky zvýhodnil přímého partnera problémového dodavatele oproti subjektům postaveným uvnitř řetězce, který byl definován jako podvodný. Tyto rozpaky ovšem nic nemění na nutnosti naznačený vztah respektovat. Dlužno dodat, že proti uvedenému rozsudku Krajského soudu v Ostravě byla podána kasační stížnost, o které doposud nebylo rozhodnuto.²¹⁾

Řešení naznačené krajským soudem respektuje imperativ ústavně konformní právních norem, neboť vytváří rovnováhu obou v kolizi stojících práv.²²⁾ Efektivně chrání fiskální zájmy státu, když státnímu rozpočtu umožňuje získat, co jeho jest. Zásah do práv příjemce zdanitelného plnění, který se stal ručitelem, v podobě nutnosti odvést daň za jiného ovšem minimalizuje na nutnou míru tím, že finanční zátěž ručitele nezvyšuje o penále a úrok z prodlení, jehož aktuální výše z něho činí sankční nástroj. Naproti tomu zatížení „ručitele“ úrokem z prodlení a penále činí zásah do právní sféry ručitele mimořádně intenzivním, neboť takový „ručitel“ je fakticky nucen uhradit daňovou povinnost (a to, vzhledem k sazbě, v nezanedbatelné výši) za jiného a nad tento rámec je ještě trestně postihován.²³⁾ Zájem státu na příjmu z penále je naopak výrazně nižší intenzity, než veřejný zájem na tom, aby daňovou povinnost uhradil subjekt, kterého dle platných právních předpisů skutečně tíží.²⁴⁾ Prevenčně a represivně má být působeno primárně na poskytovatele plnění, který nesplnil svou povinnost odvést daň, nikoli však na ručitele, který hradí daň místo poskytovatele.²⁵⁾

Vztahu ručení a krácení nároku na odpočet se dotýká i nedávný rozsudek Nejvyššího správního soudu v mediálně sledované věci ²⁶⁾Nejvyšší správní soud posuzoval zákonnost zajištění daně dosud nestanovené daně v situaci, kdy totožná daň byla po daňovém subjektu vymáhána z titulu ručení. Dle Nejvyššího správního soudu ²⁷⁾Dále pak Nejvyšší správní soud explicitně konstatuje, že po daňovém subjektu

Nejvyšší správní soud tak, byť za jiného skutkového stavu a v jiné procesní situaci, říká totéž, co judikoval Krajský soud v Ostravě: Prostředky boje proti daňovým podvodům slouží k tomu, aby stát dostal zaplaceno to, co mu po právu náleží. Slovy Krajského soudu v Ostravě: ²⁸⁾

Dodejme jen, že porušení zásady zákazu dvojího zdanění je pokládáno za porušení ústavně zaručeného základního práva na ochranu vlastnictví. Pokud v úvahu připadají dva nástroje sloužící k dosažení sledovaného cíle, pak volba mezi nimi není věcí arbitrární úvahy správce daně, nýbrž je předurčena nutností respektovat zásadu zákonnosti a povinností volit postupy, které daňový subjekt co nejméně zatěžují.

Prezentovaný náhled správních soudů na uplatňování institutu ručení současně otevírá smysluplný prostor pro uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně dle ust. § 109a ZDPH. Tato forma zajištění daně dosud sloužila výhradně zájmům státního rozpočtu, který touto cestou mohl inkasovat daň, jež mu po právu náleží. Daňový subjekt, který tuto formu zajištění poskytl, však mnoho nezískal: Stále totiž postrádal jistotu, že mu v budoucnu nebude zpochybněn nárok na odpočet, přestože daň na výstupu za svého dodavatele touto cestou sám uhradil.

Praktická využitelnost zvláštního způsobu zajištění daně dle ust. § 109a ZDPH však zůstává i nadále problematická. Základní obtíž spočívá především v rovině soukromoprávní. Pokud totiž daňový subjekt bude chtít využít tento nástroj, narazí ve většině případů na sjednaný smluvní rámec předpokládající úhradu sjednané ceny včetně daně z přidané hodnoty a následný odvod této daně dodavatelem. Jednostranné rozhodnutí příjemce zdanitelného plnění uhradit daň přímo státnímu rozpočtu tak pravidelně bude porušením smluvních povinností se všemi důsledky z toho vyplývajícími. Správce daně musí brát tuto skutečnost v potaz, a to zejména přistoupí-li k odeslání vědomostního dopisu upozorňujícího na potenciálně problémového dodavatele. Pokračování v obchodní spolupráci v řadě případů nemusí být důsledkem vůle daňového subjektu ignorovat dobře míněná doporučená správce daně, nýbrž nutností dodržovat povinnosti ze závazkových právních vztahů.

V soudní praxi je již možné setkat se i s případy, kdy byl zjištěn rozpor vnitrostátní úpravy ručení s právem Evropské unie. Takový rozpor konstatoval Krajský soud v Ostravě v rozsudku sp. zn. 22 Af 102/2014 ze dne 5. ledna 2017.Skutková podstata vzniku ručení v případě poskytnutí platby na účet mimo tuzemsko dle Krajského soudu v Ostravě představuje

Krajský soud v Ostravě shledal Rozpor ust. § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH s právem Evropské unie se pro Krajský soud v Ostravě stal důvodem pro zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, a proto se již krajský soud nezabýval otázkou ústavní konformity tohoto ustanovení.

Nejvyšší správní soud sice tento rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušil rozsudkem č. j. 5 Afs 78/2017-33 ze dne 15. 2. 2018, avšak jeho klíčová východiska zcela absorboval. Na rozdíl od krajského soudu totiž Nejvyšší správní soud našel interpretaci ust. § 109 odst. 2 ZDPH, která je eurokonformní, a umožňuje tak dát průchod právu Evropské unie, aniž by bylo zapotřebí uplatnit nejsilnější zbraň primátu práva EU, jíž je suspendace právu EU odporujícího vnitrostátního práva. ²⁹⁾Dále pak Nejvyšší správní soud na adresu Odvolacího finančního ředitelství podávajícího kasační stížnost uvádí: ³⁰⁾

Své úvahy Nejvyšší správní soud doplňuje odkazem na své nedávné rozhodnutí ve věci , jemuž se dostalo široké publicity, když konstatuje, že ³¹⁾

Citované konstatování Nejvyššího správního soudu ve věci lze velmi dobře použít jako výchozí bod pro zobecňující závěry o funkci institutu ručení za neodvedenou DPH v podmínkách právního řádu ČR. Zcela jistě se totiž nemůže jednat o nástroj usnadňující výběr daní tím, že správci daně dá k dispozici další subjekt povinný k dani, přičemž správce daně vybere daň tam, kde je to snazší. Dle mého názoru se rovněž nejedná o nástroj sankční povahy sloužící k trestání daňových podvodníků, či jako prevence před pácháním daňových podvodů. Ručení má sloužit k tomu, aby stát získal, co jeho jest, byť, s ohledem na konkrétní okolnosti věci, od někoho jiného než od samotného daňového dlužníka. V tomto směru tedy ručení za neodvedenou DPH představuje právní nástroj, V tomto směru lze říci, že uplatňování právní úpravy ručení za neodvedenou daň představuje v obecné rovině legitimní omezení práva na ochranu majetku.

Pojmovým znakem ručení je výběr daně od subjektu, který dle objektivního práva Daň takto vybraná od ručitele tedy stanovícího daň v souladu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod,S tímto vědomím je třeba s ručením zacházet.

Ústavněprávní aplikace institutu ručení podle mého názoru podléhá standardnímu testu proporcionality, jehož splnění předpokládá to, že naplněno bude nejen kritérium vhodnosti (to naplněno bezpochyby je) a kritérium potřebnosti (to bude ve většině případů naplněno s vysokým stupně pravděpodobnosti), ale též kritérium přiměřenosti v úzkém slova smyslu. V rámci tohoto kroku testu proporcionality je nutno zkoumat, zda intenzita zásahu do práva na ochranu vlastnictví není v nepoměru vzhledem k významu a intenzitě zájmu na řádném naplnění veřejných rozpočtů. V ústavněprávní teorii se lze setkat s celou řadou variant uplatňování tzv. vážící formule, jejímž účelem je odpovídajícím způsobem vyvážit kolidující základní práva a veřejné statky a dosáhnout onoho optimálního řešení šetřícího podstaty a smyslu v kolizi stojících základních práv.³²⁾ Stěžejní jsou dle mého názoru tři obecné principy: i) ručitel nemůže být žádným způsobem sankcionován za nežádoucí jevy, na nichž se žádným způsobem nepodílel, ii) stát po ručiteli nesmí vymáhat více než zajištěnou daň a iii) aplikace práva musí být pro ručitele předvídatelná a umožňovat mu efektivní procesní obranu. Směr, kterým se při aplikaci institutu ručení počíná vydávat soudní praxe, dává tušit, že ručení za neodvedenou daň může být efektivním a stále ještě ústavně konformním nástrojem bránícím státní rozpočet podvodům na DPH.

Z judikatury SDEU, z níž ve své rozhodovací praxi vychází i Nejvyšší správní soud, pak vyplývá striktní zákaz uplatňování ručení bez ohledu na zavinění ručitele. Zavinění ručitele přitom musí pokrývat skutečnosti, v nichž spočívá únik na DPH. Nepostačí tudíž, že ručitel vědomě (a tedy zaviněně) uhradil cenu plnění na zahraniční účet; nutnou podmínkou vzniku ručení je alespoň nedbalostní zavinění toho, že nebyla odvedena DPH.

V kontextu argumentace Nejvyššího správního soudu ve věci odmítající vznik ručení na základě pouhé skutečnosti, že úplata za plnění byla poskytnuta na účet mimo tuzemsko, pak vyvstává otázka, zda lze obdobným směrem uvažovat i v případě vzniku ručení za plnění přijatá od nespolehlivého plátce. Odpověď musí být nutně kladná. Jinými slovy řečeno, samotné přijetí zdanitelného plnění od nespolehlivého plátce ručení založit patrně nemůže. Od daňového subjektu je nicméně v takovémto případě nutné očekávat určitou aktivitu, kterou bude reagovat na skutečnost, že o jeho dodavateli byla zveřejněna informace, že je nespolehlivým plátcem.³³⁾

Slabým místem se z hlediska každodenní praxe i z hlediska otázky ústavní konformity jeví zejména paralelní uplatňování ručení a krácení odpočtu z titulu možné účasti na podvodu na DPH. Jedná se o další symptom systémového defektu tuzemského daňového práva, jímž je nedostatečné rozlišování.³⁴⁾ V jednom pytli se tak nacházejí (a stejnému zacházení tak jsou podrobeni) notoričtí daňoví podvodníci (kteří budou vždy), sprostí podezřelí a nevinné oběti, které se provinily pouze tím, že nebyly dost obezřetné, aby si vedly natolik důkladnou dokumentaci, aby byly schopny kdykoli prokázat, že s uniklou daní nemají vůbec nic společného. Nutným výsledkem pak jsou rozpačité pohledy berních úředníků, kteří se pod pláštěm zákona dopouštějí zřetelných nespravedlností, stesky o létajících třískách či sofistikované mudrování na téma

Hrozba podvodů na DPH je však známa dlouho, a ani klíčové judikáty SDEU reagující na tuto hrozbu nejsou žádnou novinkou. Dávno už neplatí, že není čas ptát se, kdo je kdo, a připouštět kolaterální ztráty v podobě padlých daňových subjektů jako smutné, leč nevyhnutelné oběti nájezdů podvodníků připravených rozvrátit veřejné finance. Finanční správa dnes není trpným pozorovatelem bezmocně sledující rejdy daňových podvodníků bez možnosti zasáhnout přímo vůči nim. Realita bohužel ukazuje, že ručení za neodvedenou daň je, navzdory některým zjevným nespravedlnostem, patrně nutným nástrojem, bez něhož se finanční správa neobejde. Je ovšem třeba trvat na tom, aby tento nástroj, navzdory svým nedostatkům, byl také ke svému účelu využíván, přičemž po finanční správě je nutno striktně vyžadovat dodržování pravidel, kterými je využití tohoto nástroje regulováno. To je úkolem správních soudů.

Konstrukce odepření odpočtu z titulu účasti na transakci zatížené podvodem na DPH, pro níž je charakteristické, že pravidla jejího uplatňování jsou nalézána soudní mocí a do značné míry nahodile podle toho, na jakém podvozku posuzovaná věc k soudu přijede,³⁵⁾ není způsobilá zaručit dostatečnou ochranu vlastnickému právu dotčených subjektů, neboť její vnitřní kód, kterým je tato konstrukce definována, v zásadě není slučitelný s právní jistotou. Stejně jako v případě příbuzného zneužití práva můžeme hovořit o záchranné brzdě, nikoli o standardní reakci na systémový problém.³⁶⁾ Z důvodů výše uvedených by však mělo být její použití omezeno jen na zcela výjimečné případy, kdy si nelze vystačit se stávajícími nástroji, jimiž jsou primárně výběr daně od skutečného dlužníka, v odůvodněných případech pak právě ručení.

Potenciál institutu ručení je v tomto ohledu obrovský. Právě s pomocí tohoto institutu se může správce daně vypořádat s řetězovými podvody, aniž by čelil kritice, že si k výběru daně vybírá ten subjekt, u něhož je pravděpodobnost skutečného vymožení vyměřené daně nejpravděpodobnější.³⁷⁾ Postačí totiž, pokud správce daně bude postupně, směrem od článku, který neodvedl daň, testovat, zda jsou naplněny zákonem stanovené podmínky vzniku ručení.³⁸⁾ Zcela vymýceny by měly být konstrukce typu řetězec čítající dva články a odepření nároku na odpočet daně v rámci takového řetězce, neboť právě tyto případy lze zcela nesporně řešit právě ručením.

Je na zákonodárci, aby po detailním vyhodnocení zkušeností s aplikací institutu ručení posoudil, zda je dnes platná úprava efektivní a umožňuje naplnění řádného zájmu na výběru daní. Pokud chce sledovat účel spočívající v trestání daňových delikventů, měl by svou pozornost soustředit na sankční nástroje trestní povahy. Ručení takový charakter nemá.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.