Příjmy fyzických osob z nájmu

Vydáno: 16 minut čtení

Příjem z nájmu je jedním z možných příjmů každé fyzické osoby. Tento příjem je zpravidla příjmem podle § 9 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), méně pak podle § 7, resp. 10 ZDP - viz dále. Poplatníci musí příjem z nájmu zdanit ve svém daňovém přiznání. Protože se s příjmy z nájmu lze setkat v praxi (a nejen podnikatelské) poměrně často, neboť pro řadu majitelů movitých či nemovitých věcí je to vhodná příležitost ke zlepšení finanční situace, budeme se v tomto článku věnovat správným postupům při jejich zdanění.

Příjmy fyzických osob z nájmu
Ing.
Helena
Machová
daňová poradkyně
 
Nájem v občanském zákoníku
Pravidla pro nájem (a nájemní smlouvu) jsou uvedena v § 2201 až 2331 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Pronajmout lze věc nemovitou i nezužitkovatelnou věc movitou, Pronajmout lze i část movité věci. Pronajmout lze i věc, která v budoucnu teprve vznikne, je-li možné ji dostatečně určit při uzavření nájemní smlouvy. Když je pronajatá věc zapsaná do veřejného seznamu (např. katastr nemovitostí), zapíše se sem i nájemní právo, pokud to vlastník (ev. s jeho souhlasem nájemce) navrhne.
Není-li v nájemní smlouvě sjednáno jinak, platí, že se jedná o nájem na dobu neurčitou. Nájemní smlouva pronajímatele zavazuje:
a)
přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu
b)
udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, ke kterému byla pronajata
c)
zajistit nájemci nerušené užívání věci po dobu nájmu.
Po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci nájemce (pokud se k ní nezaváže pronajímatel). Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel (pokud se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad nezaváže nájemce). Během nájmu pronajímatel nemá právo o své vůli pronajatou věc měnit.
Nájemce je povinen užívat věc jako řádný hospodář k ujednanému účelu (není-li účel ujednán, tak k účelu obvyklému) a platit nájemné. Nájemce musí oznámit pronajímateli, že věc má vadu, kterou má odstranit pronajímatel ihned poté, kdy ji zjistí nebo kdy ji při pečlivém užívání věci mohl zjistit. Když souhlasí pronajímatel, může nájemce zřídit třetí osobě užívací právo k věci (jedná se o podnájem). Pokud je nájemní smlouva uzavřena písemně, musí mít písemnou formu i souhlas pronajímatele k podnájmu.
Nájemné se platí v ujednané výši. Není-li výše nájemného ujednána, platí se v obvyklé výši v době uzavření smlouvy s přihlédnutím k nájemnému za nájem obdobných věcí za obdobných podmínek. Má-li být nájemné plněno jinak než v penězích, je rozhodná majetková hodnota poskytovaného plnění vyjádřená v penězích. Nájemné se platí měsíčně pozadu.
 
Základ daně z příjmů z nájmu
Základem daně z příjmů je rozdíl mezi výnosy a náklady, tedy výsledek hospodaření (v případě poplatníků, kteří jsou účetními jednotkami) nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji (u poplatníků, kteří účetními jednotkami nejsou). Bez ohledu na to, zda poplatník (fyzická osoba) je či není účetní jednotkou, lze náklady (výdaje) uplatnit buď ve skutečné výši, nebo ve výši stanovené paušálem (procentem z dosažených příjmů).
 
Příjmy, výnosy
Pronajímateli vznikají při nájmu příjmy (výnosy). Zpravidla se jedná o peněžní plnění, v některých případech jde o příjem nepeněžní (např. při vzájemném zápočtu oprav nebo technického zhodnocení realizovaného a financovaného nájemcem s nájemným). Příjmy z nájmu jsou v každém případě zdanitelným příjmem pronajímatele, přičemž správný postup při jejich evidenci a zdanění záleží mj. na tom, zda pronajímatel vede účetnictví, daňovou evidenci nebo uplatňuje výdaje paušálem.
V těchto případech může nastat (z pohledu daně z příjmů) více variant a jak již bylo výše uvedeno, příjmy z nájmu mohou být součástí nejen příjmů z nájmu (§ 9 ZDP), ale i příjmů ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) nebo ostatních příjmů (§ 10 ZDP).
Příjmy z nájmu (§ 9 ZDP)
Příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů (nejsou-li kvalifikovány jako příjmy ze samostatné činnosti – viz dále) jsou považovány vždy za příjmy z nájmu (§ 9 ZDP). Na rozdíl od příjmů z nájmu věcí movitých nemohou být příjmy z nájmu nemovitých věcí nikdy zařazeny mezi příjmy ostatní (§ 10 ZDP), ani kdyby se jednalo o nájem příležitostný či nahodilý.
Příjmy z nájmu movitých věcí (nejedná-li se o příjem ze samostatné činnosti) jsou považovány za příjmy z nájmu (§ 9 ZDP) jen tehdy, nejedná-li se o pronájem příležitostný (v takovém případě se jedná o ostatní příjem - § 10 ZDP).
Příjmy z nájmu plynoucí manželům ze společného jmění se zdaňují u jednoho z nich.
Příklad 1
Manželé mají ve společném jmění garáž a rekreační chalupu, které pronajímají.
Veškeré příjmy z nájmu zdaní buď manžel, nebo manželka. Nepřipadá tedy v úvahu, aby např. příjmy z nájmu garáže zdanil manžel a příjmy z nájmu chalupy manželka nebo aby si příjmy nějakým jiným způsobem rozdělili.
Poplatníci, kteří mají příjmy z nájmu, mají několik možností, jakým způsobem evidovat své příjmy a výdaje a jak stanovit základ daně. Mohou vést dobrovolně účetnictví a být tedy účetními jednotkami nebo mohou vést evidenci příjmů a výdajů (obdobným způsobem jako vedou poplatníci s příjmy z podnikání daňovou evidenci) nebo evidují pouze příjmy a výdaje stanoví procentem (30 %) z dosažených příjmů.
Příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP)
Podle § 7 odst. 2 písm. b/ ZDP platí, že příjmy ze samostatné činnosti jsou i příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku. Jinými slovy: pronajímá-li podnikatel majetek, který je ve smyslu definice ZDP (§ 4 odst. 4) součástí jeho obchodního majetku, příjem je vždy považován za příjem z podnikání (ze samostatné činnosti), a to bez ohledu na to, zda je pronajímán majetek movitý či nemovitý, a bez ohledu na to, zda se jedná o nájem dlouhodobý nebo příležitostný.
Obchodním majetkem fyzické osoby se pro účely ZDP rozumí část majetku poplatníka, o které je nebo bylo účtováno anebo je nebo byla uvedena v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně z příjmů (v daňové evidenci)
Příklad 2
Poplatník má příjmy z podnikání (prodej a servis osobních automobilů), přičemž dlouhodobě pronajal jeden autobus a jeden nákladní automobil, které jsou součástí jeho obchodního majetku.
Příjem z nájmu je považován za příjem ze samostatné činnosti.
Ostatní příjmy (§ 10 ZDP)
V souvislosti s nájmem mohou být v této kategorii příjmů pouze příjmy z příležitostného pronájmu movitých věcí nezahrnutých v obchodním majetku.
Příklad 3
Fyzická osoba, nepodnikatel, vlastní osobní automobil. Ten pravidelně používá ke svým cestám. Na jeden týden v měsíci srpnu automobil pronajal svému známému.
Příjem z nájmu je ostatním příjmem.
Co se týká zdanění příjmů z příležitostného nájmu movitých věcí, které jsou součástí společného jmění manželů, platí to, co bylo uvedeno výše – tedy příjmy se zdaňují pouze u jednoho z nich.
 
Výdaje, náklady
Mezi výdaje (náklady), které lze uplatnit jako daňové, patří především odpisy, rezervy, výdaje na opravy, udržování, event. další související výdaje za služby, energie apod. Tyto výdaje mohou uplatnit všichni pronajímatelé bez ohledu na to, zda jsou fyzickou nebo právnickou osobou. U poplatníků, kteří vedou účetnictví je nutno respektovat věcnou a časovou souvislost, tj. zaúčtovat náklady do toho účetního (zdaňovacího) období, se kterým věcně a časově souvisí bez ohledu na to, kdy došlo k platbě.
Příklad 4
Fyzická osoba A i B pronajímají své byty. Fyzická osoba A vede účetnictví, fyzická osoba B vede daňovou evidenci, resp. evidenci příjmů a výdajů. Oba pronajímatelé zaplatí v listopadu 2018 částku 6 000 Kč za svoz odpadu a úklid společných prostor v měsících listopad až prosinec 2018 a leden až duben 2019.
Pronajímatel A uplatní jako daňový náklad roku 2018 částku 2 000 Kč a jako daňový náklad roku 2019 částku 4 000 Kč, pronajímatel B uplatní celou částku 6 000 Kč jako daňový výdaj roku 2018.
Poplatníci, kteří uplatňují výdaje paušálem (viz dále) tyto výdaje samostatně uplatnit nemohou.
 
Odpisy
Daňovým výdajem jsou především odpisy pronajímaného majetku, a to i tehdy, jedná-li se o pronájem fyzickou osobou, kdy příjmy jsou kvalifikovány jako příjmy z pronájmu a majetek není zahrnut v obchodním majetku. Odpisy jako daňový výdaj nelze uplatnit pouze v případech, kdy se jedná o příležitostný pronájem movitých věcí a příjem je zdaňován jako ostatní příjem.
Poplatníci, kteří vedou účetnictví, účtují o účetních odpisech (tato kategorie v případě daňové evidence nepřipadá v úvahu). Účetní odpisy stanoví účetní jednotka v souladu s odpisovým plánem, který sestavují povinně v souladu s § 28 zákona o účetnictví. Daňové odpisy mají pro všechny poplatníky shodná pravidla uvedená v § 26 až 33 zákona o daních z příjmů.
V prvním kroku musí poplatník majetek zatřídit do příslušné odpisové skupiny. Následně se poplatník rozhodne, zda majetek bude odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Zvolený způsob pak nelze v průběhu odpisování měnit.
Rovnoměrné odpisy se stanovují roční odpisovou sazbou ze vstupní ceny a jsou ve všech letech – s výjimkou roku prvního – stejné. Zrychlené odpisy se stanovují koeficientem ze zůstatkové ceny, jsou nejvyšší ve druhém roce odpisování a v dalších letech se pak snižují.
Poplatník nemusí odpisování zahájit v roce, ve kterém majetek pořídil (odpisování lze zahájit kdykoliv později) a již započaté odpisování lze kdykoliv (a třeba i opakovaně) na libovolný počet zdaňovacích období přerušit. Podmínkou přitom je, že po přerušení odpisování je nutno v něm pokračovat tak, jakoby k přerušení nedošlo.
Příklad 5
Poplatník zahájí v roce 2018 pronájem zděděného rodinného domu. Vede evidenci příjmů a výdajů. Vzhledem k tomu, že před zahájením pronájmu provedl některé opravy domu a zakoupil některé nové vybavení a pronájem trval v tomto roce pouze 2 měsíce, prokázané výdaje převyšují dosažené příjmy.
Poplatník se proto rozhodl, že s odpisováním rodinného domu vyčká až do následujícího zdaňovacího období.
Pokud ale poplatník uplatní výdaje paušálem (a je jedno, zda má příjmy z podnikání nebo z pronájmu), odpisování fakticky přerušit nelze, neboť ve výdajích stanovených procentem z dosažených příjmů jsou zahrnuty veškeré výdaje, tedy i odpisy. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze evidenčně.
Příklad 6
Poplatník pronajímá od roku 2015 pravidelně dva osobní automobily, které sám nevyužívá. Vede evidenci příjmů a výdajů a v roce 2015 zahájil rovnoměrné odpisování předmětných automobilů. V roce 2018 však zjistí, že skutečné výdaje nejsou příliš vysoké a že je výhodnější uplatnit výdaje paušální.
Vzhledem k tomu, že v paušálních výdajích jsou zohledněny veškeré výdaje, nelze již žádné, tedy ani odpisy uplatnit. Poplatník však na inventární kartě automobilů odpisy pro rok 2018 stanoví a uvede standardním způsobem. Celková doba odpisování automobilů je 5 let a tu nelze v tomto případě žádným způsobem prodloužit. Pokud poplatník uplatní v roce 2019 skutečné výdaje, jejich součástí budou i odpisy.
 
Rezervy
Pravidla pro tvorbu daňových rezerv, resp. rezerv, jejichž tvorba je daňovým nákladem jsou uvedena v zákoně o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (zákon o rezervách). V souvislosti s tématem nás zajímají rezervy na opravy hmotného majetku (§ 7 zákona o rezervách). Poplatníci mohou tvořit rezervy na opravy hmotného majetku, který je zatříděn ve druhé až šesté odpisové skupině.
Rezervy na opravy hmotného majetku mohou tvořit poplatníci, kteří:
a)
jsou vlastníky předmětného majetku,
b)
jsou nájemci hmotného majetku na základě smlouvy o nájmu podniku, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,
c)
procházejí reorganizací nebo oddlužením a jejichž vlastnické právo nebylo dotčeno.
Rezervu nelze tvořit na opravy majetku:
který je určen k likvidaci,
u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,
u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,
k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkurzu podle insolvenčního zákona.
Zákon žádným způsobem nelimituje počet oprav jednoho majetku, k nimž lze tvořit samostatné rezervy. Rezerva musí být tvořena minimálně po dvě zdaňovací období, přičemž se do počtu zdaňovacích období tvorby rezervy nezahrnuje období, kdy dojde k zahájení opravy. Zákon upravuje rovněž maximální počet zdaňovacích období.
Příklad 7
Poplatník se v roce 2018 rozhodne pro opravu střechy na pronajímané budově. Oprava má být provedena v roce 2019 (předpokládaný rozpočet je 300 000 Kč). V letech 2018 a 2019 vytvoří rezervu ve výši 150 000 Kč.
Pronajímatel postupoval v rozporu se zákonem. Rezervu sice tvoří dva roky, avšak do počtu let zahrnul i rok, ve kterém dojde k zahájení opravy, tedy rok 2019.
Příklad 8
Poplatník předpokládá, že v roce 2020 provede na své chalupě (kterou pronajímá) opravu střechy včetně výměny trámů a střešní krytiny. Předpokládaná cena je 200 000 Kč. Poplatník se rozhodl, že na tuto opravu bude tvořit rezervu podle § 7 zákona o rezervách. Skutečná cena opravy v roce 2020 bude 210 000 Kč.
Rok 2018
tvorba rezervy
100 000 Kč
snížení základu daně o
100 000 Kč
rok 2019
tvorba rezervy
100 000 Kč
snížení základu daně o
100 000 Kč
rok 2020
zrušení rezervy
200 000 Kč
zvýšení základu daně o
200 000 Kč
cena opravy
210 000 Kč
snížení základu daně o
210 000 Kč
Není-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím období. Zrušení rezervy znamená zvýšení základu daně. Rezervu (resp. její zůstatek) je nutno zrušit (fakticky zdanit) i tehdy, když není vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po období, ve kterém byla oprava zahájena. Když zjistí poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy daňovým výdajem jen tehdy, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, a to do termínu pro podání daňového přiznání. Rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominou důvody, pro které byly vytvořeny. Takovým důvodem je nejčastěji dokončení plánované opravy. Mohou ale nastat i jiné situace, v jejichž důsledku je nutno rezervu zrušit předčasně.
 
Výdaje na opravy, udržování a další výdaje
Další výdaje, které uplatní pronajímatelé jako výdaje daňové, jsou výdaje na opravy a udržování pronajímaného majetku. Zohlednění těchto výdajů nečiní v praxi větší problémy.
Poslední skupinou výdajů, o které se zmíním, jsou výdaje za služby a energie – elektřinu, plyn, vodné, stočné, odvoz odpadu apod. v případě pronájmu nemovitostí. Řadu z těchto výdajů pronajímatelé nájemcům pouze přefakturovávají, a tak výsledek hospodaření ani základ daně pronajímatele žádným způsobem neovlivní.
 
Technické zhodnocení
Od oprav a udržování je nutno důsledně odlišit výdaje vynaložené na technické zhodnocení pronajímaného majetku, a to především proto, že opravy či udržování jsou jednorázovým daňovým nákladem, kdežto o hodnotu technického zhodnocení je nutno zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu a dále se uplatňuje jako daňový výdaj postupně formou odpisů. Technickým zhodnocením se pro účel ZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud v úhrnu ve zdaňovacím období převýšily částku 40 000 Kč. Rekonstrukcí se rozumí takové zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, modernizací je rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.
příklad 9
Majitel pronajaté nemovitosti je napojen na obecní vodovod, avšak má jen jediný kohoutek s přítokem této vody umístěný u vchodu. V roce 2018 se provedl rozvod vody do většiny místností, přičemž celkové náklady jsou 150 000 Kč.
Jedná se o technické zhodnocení, a tak nelze v roce 2018 částku 150 000 Kč uplatnit jako daňový výdaj. Poplatník však může o tuto částku zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu nemovitosti a dále odpisovat z této zvýšené ceny.
 
Paušální výdaje
Jak jsem již v textu několikrát zmínila, poplatník může uplatnit i paušální výdaje. Takto postupuje tehdy, je-li to pro něj daňově výhodnější (tj. paušální výdaje jsou vyšší než výdaje skutečně) nebo je-li to pro něj výhodnější administrativně (sleduje a eviduje pouze příjmy z pronájmu). Jsou-li příjmy z nájmu považovány za příjmy ze samostatné výdělečné činnosti, lze podle § 7 odst. 7 písm. c) ZDP uplatnit výdaje ve výši 30 % z příjmů. Částka paušálních výdajů je dále limitována maximem ve výši 300 000 Kč, což odpovídá příjmům v celkové částce 1 000 000 Kč.
Obdobně je to i u příjmů z nájmu podle § 9 ZDP. I zde lze uplatnit výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů (§ 9 odst. 4 ZDP) a i zde je nastaven maximální limit ve výši 300 000 Kč. Jsou-li příjmy z nájmu dílčím základem daně (příp. součástí dílčího základu daně) ostatních příjmů (§ 10 ZDP), paušální výdaje uplatnit nelze.