Rezerva na opravy hmotného majetku patří mezi tzv. zákonné rezervy upravené speciálním zákonem č. 593/1992 Sb. , o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR “). V praxi podnikatelských subjektů jde o nejčastěji tvořenou rezervu, ovšem doba její největší slávy je už tatam, za což může zásadní zpřísnění podmínek tvorby od roku 2009 v podobě nutnosti uložit odpovídající peněžní částku na vázaný bankovní účet. Stejně jako u všech zákonných rezerv je stěžejní předností daňová účinnost, která se týká nejen poplatníků vedoucích účetnictví, ale také fyzických osob s daňovou evidencí nebo s příjmy z nájmu.
Zákonná rezerva na opravy hmotného majetku
Ing.
Martin
Děrgel,
daňový poradce
Obecné podmínky tvorby zákonných rezerv
Než se blíže podíváme na zákonnou rezervu na opravy hmotného majetku (dále také jen „HM“), tak věnujeme pár odstavců pěti obecným podmínkám stanoveným ZoR pro všechny typy zákonných rezerv:
1. Pro účely daňového přiznání rezervy prověřit
Aby se tvorba zákonných rezerv nestala pouhým daňově optimalizačním nástrojem, je poplatníkům, kteří je tvoří, uložena povinnost, aby v souvislosti s podáním daňového přiznání k dani z příjmů prověřili odůvodněnost tvorby rezervy a její skutečný stav porovnali s výší, kterou lze daňově uplatnit podle ZoR. V případě účetních jednotek tato povinnost
a priori
vyplývá již z pravidel účetní inventarizace.2. Rezervu je nutno zaúčtovat, respektive zaevidovat
Tvorba zákonných rezerv uplatněná jako daňový výdaj (náklad) musí být zaúčtována nebo uvedena v daňové evidenci „podnikajících“ fyzických osob podle § 7b ZDP. Speciální alternativa se týká firem uplatňujících Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (hlavně obchodní společnosti emitující akcie obchodované na regulovaném trhu EU), které nejsou považovány za „účtování“ podle českých předpisů, pro které je stanovena alternativní „prokazatelná evidence rezerv“. Obdobně to platí u rezervy na opravy HM, který je účetně odpisován metodou tzv. komponentního odpisování, kdy účetní předpisy
a priori
brání tvorbě rezervy na opravy daného majetku, jelikož účel rezervy naplňuje speciální odpisování dané komponenty.3. Příslušné výdaje se přednostně hradí z rezerv
Aby nebyla zákonná rezerva tvořena pouze účelově pro daňové účely, ale skutečně našla svůj cíl a byla využita k zamýšlenému účelu, je nutno výdaje (náklady), na jejichž úhradu se rezerva tvořila, přednostně uhradit právě z ní. Jde prakticky o příkaz na povinné čerpání – a tedy snížení zákonné rezervy – což v důsledku znamená navýšení základu daně poplatníka. Proto je rezervu na opravy HM nutno zrušit ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byla vytvořena, např. v případě prodeje daného HM.
4. Při ukončení činnosti se rezerva zruší
Zákonné rezervy se zruší vždy ke dni ukončení „podnikatelské“ činnosti a pachtu obchodního závodu, i ke dni přerušení těchto činností, pokud nejsou obnoveny do termínu pro podání daňového přiznání, dále při vstupu do likvidace nebo při rozhodnutí soudu o prohlášení konkursu dotyčného poplatníka. Při přeměně obchodní
korporace
může pokračovat v tvorbě rezervy nástupnická obchodní korporace
.5. Rezervy nelze tvořit na investice
Zákonnou rezervu na opravy HM nelze tvořit na věcně blízké technické zhodnocení (stavební úpravy, nástavby, přístavby, rekonstrukce a modernizace), ani na pořízení nového HM. V těchto případech již totiž nejde o provozní výdaj, nýbrž o investiční záležitost, jejímž zdrojem mají být hlavně odpisy a zisk.
Speciální podmínky tvorby zákonné rezervy na opravy HM
Jedná se v praxi beze sporu o nejčastější a většinou také jedinou rezervu, kterou u podnikatelů najdeme, což je dáno zejména jejím účelem – krytí budoucích oprav dlouhodobého majetku – jelikož: „Co se může pokazit, to se pokazí.“. Speciální podmínky jsou poměrně obsáhlé, ačkoli jsou náplní pouze jednoho ustanovení § 7 ZoR.
Původně přitom byly podmínky zákonné rezervy na opravy nastaveny velmi mírně, a proto se jejich tvorba často zvrhla v pouhou formu tzv. daňové optimalizace, kdy již
a priori
vůbec nešlo o naplnění účelu – v budoucnu opravit majetek. A výjimkou nebyly ani rezervy na opravy nového majetku v době záruky bezplatných záručních oprav dodavatelem dané věci, stejně jako výrazně a nesmyslně nadsazené rozpočty budoucích oprav, k nimž vůbec nemělo dojít a ani nedošlo, protože "vytunelovaná" firma v té době již skončila cíleně v likvidaci.Proto došlo od roku 2009 k radikálnímu zpřísnění tím, že jejich daňová účinnost byla podmíněna – u nově tvořených rezerv na opravy – povinným uložením (deponováním) odpovídající částky na zvláštní vázaný bankovní účet využitelný pouze k financování rezervované opravy. Což ale omezilo nejen daňové spekulanty, ale také většinu běžných firem, pro které není efektivní držet několik let značné peněžní částky bez užitku na účtu.
Příklad 1: Přínos tvorby rezervy na opravu
Strojírenský podnik podle doporučení výrobce plánuje za pět let rozsáhlou opravu lisovacího zařízení za zhruba jeden milion korun. V souvislosti s opravou se očekává snížení výnosů kvůli odstávce lisu. Toto zjištěné riziko velkých výloh a snížených tržeb se firma rozhodla ošetřit tvorbou rezervy na opravu lisu. Rezerva bude tvořena rovnoměrně 4 roky a pátým rokem dojde k plánované opravě za cenu, která jak už tomu v praxi bývá, nebude přesně odpovídat plánovanému rozpočtu, ale bude činit variantně: A) 800 000 Kč, B) 1 100 000 Kč.
| Rok | Varianta A | Varianta B | ||||
| Rezerva | Oprava | Vliv na základ daně | Rezerva | Oprava | Vliv na základ daně | |
| 1 | +250 000 | – | –250 000 | +250 000 | – | –250 000 |
| 2 | +250 000 | – | –250 000 | +250 000 | – | –250 000 |
| 3 | +250 000 | – | –250 000 | +250 000 | – | –250 000 |
| 4 | +250 000 | – | –250 000 | +250 000 | – | –250 000 |
| 5 | –1 000 000 | 800 000 | +200 000 | –1 000 000 | 1 100 000 | –100 000 |
| Celkem | 0 | 800 000 | – 800 000 | 0 | 1 100 000 | – 1 100 000 |
V obou případech znamenalo zapojení rezervy rozložení celkových účetních i daňových nákladů na opravu do více let, přičemž rozdíl odhadované a skutečné ceny opravy ovlivní pak již jen rok jejího provedení.
Zákonné rezervy na opravu lze tvořit pouze ke hmotnému majetku ve smyslu § 26 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jehož minimální doba daňového odpisování podle § 30 ZDP je pět a více let. Jedná se o tzv. minimální dobu daňového odpisování, čemuž vyhovuje
HM zatříděný podle Přílohy č. 1 ZDP do odpisových skupin 2 až 6
. Pochopitelně se musí jednat o HM, u něhož si lze reálně opravu představit. A to nejen teoreticky ale zcela prakticky, jelikož podkladem pro výpočet rezervy je reálný odhad ceny zamýšlené opravy. Proto zřejmě nemá smysl uvažovat o rezervě na opravu např. koní, třebaže jde o HM patřící do odpisové skupiny 2. Naproti tomu pěstitelské celky trvalých porostů s plodností přes 3 roky nebo technické rekultivace zajisté opravovat lze.
Příklad 2: K jakému majetku lze tvořit zákonnou rezervu na opravy
Není vyloučeno tvořit daňově účinnou rezervu na opravu hmotného majetku, který je podle § 27 ZDP vyloučen z daňového odpisování. Jedná se např. o bezúplatně převedené výrobní zařízení po skončení smlouvy o finančním leasingu nebo o HM nabytý darováním, který byl osvobozen od daně z příjmů anebo HM coby nově zjištěný inventarizační přebytek. ZoR totiž vyžaduje, aby se jednalo o hmotný majetek ve smyslu ZDP jehož doba odpisování stanovená tímto zákonem je 5 a více let. Podmínku, že by muselo jít o HM odpisovaný, ZoR neuvádí.
A pochopitelně nic nebrání tvorbě zákonné rezervy na opravy u HM, jehož daňové odpisování již bylo skončeno (plně odepsaný majetek) nebo dočasně přerušeno anebo s odpisováním poplatník ještě nezačal. Vždy je ale třeba respektovat obecnou podmínku vztahu předmětného majetku ke zdanitelným příjmům poplatníka.
Podmínka předmětu – HM – působí v praxi vážné potíže u movitých věcí pořízených formou finančního leasingu, jejichž odkupní cena nepřesáhne limit 40 000 Kč, takže nejde o HM. Pro oprávnění tvořit rezervu na opravu HM je totiž rozhodující, jaké znaky věc vykazuje až v době nabytí vlastnického práva. Tuto nepříjemnou skutečnost potvrdil Nejvyšší správní soud v rozsudku 1 Afs 86/2012-27; lze dohledat na www.nssoud.cz.
Omezíme-li se pouze na podnikatelské subjekty, pak
zákonnou rezervu na opravy HM mohou tvořit jen poplatníci daně z příjmů
fyzických nebo právnických osob, kteří
:–
mají k hmotnému majetku právo vlastnické,
pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř,–
jsou pachtýři HM na základě smlouvy o pachtu (části) obchodního závodu
(pozn. do roku 2013 nájem podniku), přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,–
procházejí reorganizací
nebo oddlužením dle insolvenčního zákona a jejichž vlastnické právo ke HM, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani jeho pravomocným ukončením dotčeno. Rezervu na opravy HM mohou obecně tvořit jak osoby právnické, tak i fyzické, které uplatňují pro daňové účely skutečné výdaje (náklady). A to ať už je prokazují účetnictvím vedeným v souladu s účetními předpisy nebo tzv. daňovou evidencí (§ 7b ZDP), případně záznamy o příjmech a výdajích z nájmu (§ 9 odst. 6 ZDP). Přirozeně se o tuto možnost ochuzují fyzické osoby uplatňující tzv. paušální výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP, jelikož pro účely daně z příjmů neprokazují své výdaje ve skutečné výši.
ZoR vyžaduje právní vlastnictví a nikoli pouhé tzv. ekonomické (uživatelské)
vlastnictví, které může postačovat pro účetní odpisování. Přičemž zde na rozdíl od daňových odpisů neplatí pro účely rezervy na opravy HM výjimka ani pro tzv. zajišťovací převod vlastnického práva, kdy podnikatel např. kvůli zajištění úvěru převede zpravidla na banku, resp. poskytovatel investičního úvěru dočasně vlastnické právo k hmotnému majetku, a současně si od tohoto věřitele tento majetek pro své podnikatelské účely vypůjčí formou výpůjčky. Třebaže pak dotyčný úvěrový dlužník může pokračovat v daňovém odpisování, rezervu na opravy tvořit nemůže.Příklad 3: Rezerva na opravy až po nabytí vlastnictví
Zákonnou rezervu na opravu HM smí tvořit hlavně vlastník, a to nejdříve od nabytí právního vlastnictví. Pokud firma koupí stavbu zapisovanou do katastru nemovitostí, stává se vlastníkem (obvykle) až ke dni doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu, a tedy až počínaje tímto dnem může začít tvořit rezervu na opravu stavby. Opatrnost je namístě při vkladech ke konci roku (resp. zdaňovacího období), kdy nemusí být vždy zcela jasné, zda katastrální úřad kvůli právním překážkám nebo pro administrativní chybu návrhu neodmítne vklad zapsat.
Jak už samotný titul rezervy napovídá, lze ji vytvářet
pouze za účelem opravy
, kterou se obecně v souladu s účetními předpisy rozumí: „odstranění účinků částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu
“. Za opravu se ale nepovažuje tzv. technické zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP, což jsou nástavby, přístavby, a stavební úpravy, dále rekonstrukce (coby změna účelu nebo technických parametrů), a modernizace (rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku).Komentovanou zákonnou rezervu naopak
nelze tvořit
:–
na výdaje (náklady) na pořízení HM,
–
za účelem technické zhodnocení
,–
na opravu majetku určeného k likvidaci,
–
na opravy v důsledku škody
či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, nebo–
na opravy, které se pravidelně opakují každý rok
,–
na opravy majetku, k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle insolvenčního zákona.
Zákonnou rezervu na opravy HM je možno obecně tvořit dvojím způsobem: časovou nebo výkonovou metodou. Přičemž v praxi zcela dominuje
časová metodika
, podle níž se zákonná rezerva na opravy HM tvoří:–
do výše rozpočtovaných nákladů na opravu,
–
rovnoměrně,
–
minimálně dvě zdaňovací období, a
–
maximálně:
–
3 zdaňovací období pro HM ve 2. odpisové skupině,
–
6 zdaňovacích období pro HM ve 3. odpisové skupině,
–
8 zdaňovacích období pro HM ve 4. odpisové skupině,
–
10 zdaňovacích období pro HM v 5. a 6. odpisové skupině.
Časové omezení tvorby rezervy je motivováno především snahou o omezení daňových spekulací. Pouhá jednoroční tvorba rezervy by totiž prakticky představovala jen umožnění odložení odpovídající části základu daně do dalšího roku, o žádném zrovnoměrnění tvorby nákladů by zde nebylo možno vůbec hovořit.
Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu
(tato částka by měla být stanovena dostatečně průkazně, např. podle cenové nabídky opravárenské firmy) a počtu zdaňovacích období
, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy HM, přičemž: –
zdaňovací období zahájení tvorby rezervy, se do doby tvorby rezervy zahrnuje,
–
předpokládané zdaňovací období zahájení opravy, se do doby tvorby rezervy nezahrnuje.
Což ostatně plyne i z logiky věci, že rezervu začneme tvořit v roce, kdy o její tvorbě rozhodneme a není důvod jí dále tvořit ještě v roce, kdy opravu zahajujeme, půjde již naopak o rok, kdy začneme s jejím čerpáním.
Jelikož rezervu tvoříme na náklady a nikoli na výdaje, tak
u plátců DPH
s nárokem na odpočet (aspoň v částečné výši) se pochopitelně bude vycházet z předpokládaného rozpočtu ceny opravy v úrovni bez DPH
.Příklad 4: Časová metoda rezervy na opravy
Firma plánuje od roku 2018 tvorbu dvou rezerv na rozsáhlé opravy:
–
výrobní linky v kalkulované výši nákladů 500 000 Kč v roce 2020,
–
střechy skladiště v kalkulované výši nákladů 1 milion Kč v roce 2023.
Počet zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy – tento rok 2018 se započítává – do předpokládaného termínu zahájení opravy (roky 2020, resp. 2023 se nezapočítávají)
alias
doba tvorby rezerv:–
na opravu výrobní linky 2 roky = 2018 + 2019,
–
na opravu střechy skladiště 5 let = 2018 + 2019 + 2020 + 2021 + 2022.
Výše rezervy v jednotlivých zdaňovacích obdobích = rozpočet nákladů na opravu / doba tvorby rezervy:
–
rezerva na opravy výrobní linky: 500 000 Kč / 2 roky = 250 000 Kč,
–
rezerva na opravy střechy skladiště: 1 000 000 Kč / 5 let = 200 000 Kč.
Každoroční navýšení rezervy na opravy je zásadně rovnoměrné, tedy každý rok stejné, a to bez ohledu na to, kdy během zdaňovacího období bylo rozhodnuto o tvorbě rezervy, resp. kdy konkrétně započala, a stejně tak nezáleží ani na přesném údaji o tom, kdy přesně během plánovaného roku "fyzicky" započne oprava.
Příklad 5: Časovou metodou je nutno tvořit rezervu rovnoměrně
Vedení výrobního závodu rozhodlo, že od roku 2018 bude 3 roky tvořit zákonnou rezervu na opravu tavící pece za 300 000 Kč. Tvorba rezervy musí být v jednotlivých letech rovnoměrná, z čehož vyplývá její výše (zvýšení) za každé ze tří dotčených zdaňovacích období = rozpočet nákladů na opravu / doba tvorby rezervy = 300 000 Kč / 3 roky = 100 000 Kč. O stejnou částku 100 000 Kč se tak rezerva navýší v roce 2018, 2019 i 2020.
Není proto možné tvořit rezervu na rozpočet nákladů na opravu nerovnoměrně podle potřeb poplatníka. Třeba v roce 2018 jen částkou 50 000 Kč, v roce 2019 dvakrát více 100 000 Kč a nakonec v roce 2020 zbylých 150 000 Kč. Přípustné není ani jednorázové vytvoření celé rezervy v některém z období její plánované tvorby.
Při realizaci opravy v roce 2021 může být její cena vyšší. Což je přirozené a není třeba se obávat zpochybnění původního rozpočtu opravy – byl-li odůvodněn – ani nebudou podávána dodatečná daňová přiznání.
Kvůli zamezení daňovým spekulacím s „nekonečnými“ opravami § 7 odst. 6 ZoR stanoví dvě omezení:
–
Nebude-li
oprava zahájena
nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po tom, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, zruší se rezerva v
tomto následujícím období
. –
Rezerva
nebo její zůstatek se zruší
i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena
.Tato omezení neplatí, pokud k překročení lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo samosprávy. Což se týká především stavebních úprav, do nichž může zasáhnout stavební úřad, památkáři, archeologové apod.
Pouze u movitých věcí
umožňuje § 7 odst. 5 ZoR tvořit zákonnou rezervu na opravy HM také druhým, alternativním způsobem – tzv. výkonovou metodou
. Rezerva se pak netvoří rovnoměrně v čase, ale ve vztahu k objemu výkonu předmětného HM ve vazbě na
. Výše rezervy, respektive její navýšení v příslušném zdaňovacím období je u výkonové metody rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období (a případně také za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím). Jde zkrátka o rozpočítání ceny opravy nikoli podle času, ale v návaznosti na stěžejní výkon daného HM podle doporučené generální opravy výrobcem. S ohledem na vyšší administrativu a pracnost výpočtu je v praxi výkonová metoda zcela výjimečná. relevantní
technické jednotkyPříklad 6: Výkonová metoda tvorby rezervy
Výrobní podnik koupil v roce 2018 nové lisovací zařízení, přičemž z průvodní technické dokumentace výrobce vyplývá doporučená generální oprava stroje – v ceně cca 500 000 Kč – po zpracování 100 tun výlisků.
Roční tvorba rezervy
= Rozpočet nákladů na opravu / Předpokládaný objem výkonů od počátku do opravy x Skutečný objem výkonů v daném roce = 500 000 Kč / 100 tun x Skutečný objem výkonů v roce (tun) = 5 000 Kč/t x Skutečný objem výkonů v roce (t).
Realizační cena opravy bude nakonec činit např. 520 000 Kč.| Sledovaná položka | 2018 | 2019 | 2020 | 2021 | 2022 | 2023 |
| Skutečný objem výkonů (tuny) | 10 | 20 | 25 | 30 | 20 | – |
| Tvorba (+) a čerpání (-) rezervy (Kč) | +50 000 | +100 000 | +125 000 | +150 000 | +100 000 | –525 000 |
| Výkony kumulativně za období opravy (t) | 10 | 30 | 55 | 85 | 105 | – |
| Stav rezervy na opravu lisu (Kč) | 50 000 | 150 000 | 275 000 | 425 000 | 525 000 | 0 |
| Oprava lisovacího zařízení (Kč) | – | – | – | – | – | 520 000 |
| Vliv na základ daně z příjmů poplatníka | –50 000 | –100 000 | –125 000 | –150 000 | –100 000 | +5 000 |
Jak jsme předeslali,
od roku 2009 přibyla podmínka
– u nově tvořených zákonných rezerv na opravy HM – povinné uložení (deponování) odpovídající částky na zvláštní vázaný bankovní účet
využitelný jen k financování opravy. Toto omezení v souladu se záměrem omezilo spekulativní praktiky a těmto rezervám zůstali věrní podnikatelé, kteří je opravdu hodlají využít k jejich účelu, tedy k pozdější opravě HM, a kterým až tak moc nevadí dlouhodobé „umrtvení“ deponované částky. Depozitní podmínka stanovení v § 7 odst. 4 ZoR zní takto:–
peněžní prostředky v plné výši rezervy
–
připadající na příslušné jedno zdaňovací období
–
budou převedeny na samostatný účet v bance
–
se sídlem na území členského státu Evropské unie (tedy včetně České republiky),
–
který je veden v českých korunách nebo v eurech a
–
je určen výhradně pro takovéto ukládání prostředků rezerv (dále jen „
samostatný účet
“),–
a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.
Tvrdým opatřením navíc je, že
nebudou-li
peníze – v plné výši rezervy připadající na zdaňovací období – převedeny na samostatný účet do termínu pro podání daňového přiznání, musí se celá
rezerva zrušit (!), a to:
–
u rezerv započatých v roce 2009 nebo 2010 až v následujícím zdaňovacím období,
–
u rezerv započatých později již ve zdaňovacím období, za které se přiznání podává.
Příklad 7: Podmínka deponování rezervy na opravy
Firma započala v roce 2017 s tvorbou 5leté zákonné rezervy na opravu HM, přičemž podává přiznání k dani z příjmů v základní lhůtě tří měsíců po skončení roku. Za rok 2017 deponovala peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na samostatný účet včas – do 3. 4. 2018. Ovšem za rok 2018 např. z důvodu druhotné platební neschopnosti již peníze ve výši tvořené, resp. zvyšované zákonné rezervy na samostatný účet neuloží včas – do 1. 4. 2019, ale třeba až v červnu 2019. Bohužel to bude mít fatální daňové dopady. Nejenže tvorba, resp. zvýšení rezervy za rok 2018 nebude daňovým výdajem – což by se dalo považovat za spravedlivý postih – ale poplatník musí celou dosud vytvořenou rezervu zrušit (zvýšit o ni základ daně), a to již za zdaňovací období roku 2018!