Nad judikaturou správních soudů o nahlížení do spisu

V nálezu Ústavního soudu čj. IV. ÚS 179/01 ze dne 31. 8. 2001 byla řešena Dle jeho obsahu by měl správce daně zpřístupnit v podstatě vše, co neohrožuje zájem třetí osoby (a i takové písemnosti lze anonymizovat například začerněním). Takováto šíře možností daňového subjektu se však nelíbila státní správě a do dnes platného zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), prosadila možnost zatajit písemnost ve vyhledávací části spisu, pokud by mohl být ohrožen cíl správy daní (tedy správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady). Některé finanční úřady toto ustanovení zneužívají s cílem zatajit, co uznají za vhodné s odkazem například na možné ovlivňování svědků apod.

Nejvyšší správní soud pod čj. 5 Afs 65/2009-128 ze dne 17. 9. 2010 došel k závěru, že znepřístupnění části spisu nemůže být činěno pouze obecným odkazem na příslušná ustanovení zákona, ale

Pod čj. 8 Afs 28/2013-44 ze dne 9. 7. 2014 Nejvyšší správní soud řešil otázky:

Přestože Nejvyšší správní soud v podstatě odpověděl kladně na obě otázky, při jejich spojení však daňovému subjektu nevyhověl. Na jedné straně Nejvyšší správní soud potvrzuje možnost zaslání kopie části spisu daňovému subjektu poštou, na straně druhé však hovoří o tom, že předkládací zprávu je možno zpřístupnit v případě, že není ohrožen zájem třetích subjektů a je-li to nutné pro další průběh řízení. Zřejmě tak dochází k názoru, že skutečnost, zda předkládací zprávu bude možno zpřístupnit, se vyjasní až při osobním nahlížení do spisu, kde by správce daně i daňový subjekt sdělili své důvody, proč umožnit či neumožnit nahlédnutí.

Z vyjádření žalovaného však plynulo, že danou písemnost zpřístupní, nechce ji však zaslat poštou. Soud tento postup akceptoval s právní větou:

Důležitou otázkou může být též . Z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 144/2014-42 ze dne 21. 10. 2014 vyplynulo, že sdělením, že není úřední den, odpovědná pracovnice není přítomna či že se má na část spisu jít podívat na oddělení vyměřovací a na jinou na oddělení kontrolní. Je plně na správci daně, aby tyto technicko-organizační problémy zvládnul a nahlížejícímu vyšel vstříc.

V dalším rozhodnutí, tentokráte Krajského soudu v Brně čj. 29 Af 103/2012-69 ze dne 9. 12. 2014, můžeme vystopovat jistou neobratnost zástupce daňového subjektu. Ten, zřejmě písemně, požadoval, aby se se spisem mohl seznámit. Finanční orgány na tuto žádost nijak nereagovaly ani daňový subjekt nijak nepoučily o tom, jakou formou a kdy by mohl nahlédnutí realizovat. Ten se aktivně o nahlédnutí do spisu (například tím, že by se dostavil na finanční úřad) nijak nepokusil. Soud konstatoval, že bylo daňový subjekt o jeho možnostech vhodné poučit, další negativa pro finanční orgány z dané situace však nevyvodil

Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 79/2012-34 ze dne 19. 12. 2014 řešil situaci, kdy byla podána stížnost na rozsah umožnění nahlédnutí do spisu a kontrola byla uzavřena ještě před vyřízením způsobu přešetření této stížnosti Odvolacím finančním ředitelstvím. Daňový řád totiž požadoval v § 261, aby stížnosti byly vyřízeny ještě před ukončením daňové kontroly. Nejvyšší správní soud však toto pochybení nepovažoval za natolik závažné, aby z něj dovodil nějaké další sankce proti finančnímu orgánu. V dnešní době je již daňový řád novelizován a nezakazuje uzavřít kontrolu před vyřízením stížností. To však neznamená poukaz k libovůli správce daně, protože pokud by byla jeho pochybení závažná, odrazila by se například ve výsledku odvolání proti platebnímu výměru vystavenému na základě výsledků kontroly či v soudním řízení apod. Finanční úřad by tak měl toto zmocnění využívat pouze v oprávněných případech (například pokud by daňový subjekt nesmyslnými stížnostmi oddaloval záměrně ukončení daňové kontroly apod).

Podobná situace nastala u kauzy rozhodnuté Nejvyšším správním soudem pod čj. 8 Afs 79/2012-34 ze dne 19. 12. 2014. Daňový subjekt se projednání zprávy o kontrole opakovaně vyhýbal, jedním z argumentů byla jeho nespokojenost s rozsahem, v jakém byl seznámen se spisem. Správce daně jeho postoj zhodnotil jako účelový, kontrolu ukončil a zprávu mu poslal poštou. Nejvyšší správní soud se ztotožnil s postojem finančních orgánů.

Problém s rozsahem umožnění nahlížení do spisu nemusí být jediným sporným místem mezi daňovým subjektem a správcem daně. Vzájemný nesoulad může dospět až k podání žaloby na nezákonný zásah správního orgánu. Ještě poměrně nedávno bylo nutno před podáním žaloby na nezákonný zásah v případě daňové kontroly napřed podat stížnost na postup správce daně a následně žádost o přešetření způsobu vyřízení stížnosti nadřízenému orgánu. To již dnes není nutné. Přesto nám rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 51/2014-51 ze 7. 1. 2015 i nadále může sloužit jako inspirace pro skutečnost, že nahlížení do spisu je pouze jednou částečkou z celé řady problémů, které jsou například při kontrole řešeny. Jestliže v daném případě použil daňový subjekt pouze stížnost na rozsah umožnění nahlédnutí do spisu jako podklad pro zásahovou žalobu na kontrolu jako celek, nepovažoval to soud za dostatečné.

Tím se dostáváme do oblasti řešení otázky, jakým způsobem řešit nespokojenost s rozsahem, v jakém nám bylo nahlížení do spisu umožněno. Obvykle bývá prvním krokem stížnost dle § 261 daňového řádu, v případě jejího zamítnutí pak žádost o přešetření stížnosti nadřízeným Odvolacím finančním ředitelstvím, a pokud ani zde není dosaženo úspěchu, je zvažována obrana u soudu. Problémem však je skutečnost, že V případě čj. 6 A 164/2002-8 ze dne 26. 6. 2003 se Nejvyšší správní soud rozsahem umožnění nahlédnutí do spisu v rámci zásahové žaloby nechtěl zabývat a doporučil žalobci uplatnit námitky až v rámci obrany proti výsledku celého řízení (tedy například v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, příp. v následné žalobě v případě jeho zamítnutí rozporovat doměřenou daň proto, že mu nebylo umožněno nahlédnutí do spisu). Tedy žalovat „jen“ neumožnění nahlédnutí do spisu bylo označeno jako předčasné.

V dalším případě (Nejvyšší správní soud čj. 5 Afs 33/2009-43 ze dne 31. 3. 2010) ale naopak žaloba byla označena jako přípustná. Bylo tomu tak proto, že žalobci bylo znemožněno nahlédnutí do spisu v okamžiku, kdy s ním žádné řízení neprobíhalo. Nebylo tedy možné čekat na „celkový“ výsledek řízení, které neexistovalo, a proto byla připuštěna „přímá“ žaloba namítající neumožnění nahlédnutí do spisu. Pokud bychom tedy shrnuli východiska judikatury z předcházejícího článku, zásahovou žalobu na neumožnění nahlédnutí do spisu soudy připouštěly pouze v případě, že s daňovým subjektem v okamžiku požadovaného nahlížení do spisu neběželo žádné řízení, v ostatních případech byl odkazován až na obranu proti výsledkům tohoto řízení (například odvolání proti platebnímu výměru).

Pojďme se nyní podívat, jak se dále vyvíjela.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, čj. 7 Aps 6/2011-132 ve věci „Profidebt“)

V úvodních judikátech dnešního výběru pokračujeme v řešení otázky, kdy je možno se domáhat soudní ochrany při nespokojenosti s rozsahem nahlížení do spisu již v rámci zásahové žaloby a kdy naopak je nutno vyčkat až na obranu po ukončení příslušného řízení (například až v rámci odvolání proti platebnímu výměru či žalobě proti rozhodnutí o odvolání).

První z judikátů je sice již staršího data, ale zmiňujeme jej zde proto, že na něj odkazují nejnovější rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Stěžovateli nebyl zpřístupněn celý spis [po odvolání v rámci zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, (dále jen „ZSDP“), dnes by byla využita stížnost dle § 261 daňového řádu] mu byla zpřístupněna další část, ani s tím však nebyl spokojen, proto podal zásahovou žalobu. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že Jinými slovy, je nutno zkoumat stupeň intenzity znepřístupnění spisu i opakovanost znepřístupnění. V mírnějších případech se nebudou chtít zásahovou žalobou soudy zabývat, v intenzivnějších však ano. V tomto je třeba spatřovat rozdíl oproti úvodní části dnešního článku, kde judikáty dělily celou problematiku na oblast, kde s daňovým subjektem neprobíhalo žádné řízení (tam zásahová žaloba připuštěna byla), a tam, kde probíhala například kontrola (tam měl subjekt vyčkat až na výsledky kontroly a žalovat až například rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výměru).

V daném případě nebyla shledána dostatečná intenzita nezákonnosti správce daně a rozsah a způsob neumožnění nahlédnutí do spisu nebyl dostatečný pro úspěch zásahové žaloby.

Stěžovateli nebylo umožněno nahlédnout do celého spisu, neboť určitá jeho část měla obsahovat komunikaci správce daně s jinými státními orgány. Stěžovatel podal proti tomuto postupu odvolání, jemuž finanční úřad rozhodnutím částečně vyhověl s tím, že stěžovateli umožnil nahlédnout do přílohy k předávacímu protokolu a žádosti o poskytnutí informací. Nebylo umožněno nahlédnout do části spisu – odpověď na výzvu a příprava na kontrolu, která má obsahovat údaje o poměrech jiných daňových subjektů, ohledně nichž je správce daně povinen zachovávat mlčenlivost, a písemnost není nutnápro daňové řízení. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel odvolání a posléze i žalobu na nezákonný zásah.

Rozhodnutí, jímž se stanoví rozsah daňového spisu, do něhož nelze nahlédnout, je přezkoumatelné v odvolacím řízení. Případné vady způsobené nesprávnou aplikací ust. § 23 ZSDP lze však ve správním soudnictví napadnout jedině po vyčerpání řádných opravných prostředků v daňovém řízení žalobou směřující proti meritornímu rozhodnutí správce daně.

Právo seznámit se s dosavadním průběhem řízení, shromážděnými důkazy či jinými podklady pro rozhodnutí je totiž velmi důležitý aspekt práva daňového subjektu, které podmiňuje uplatnění dalších procesních práv, především práva vyjádřit se k dosud shromážděným důkazům či jiným podkladům pro rozhodnutí, navrhnout jejich doplnění či činit další procesní návrhy, tedy mít možnost uplatňovat celý souhrn procesních práv, která mají zaručit vedení spravedlivého procesu, jak je garantován v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.

Ostatně Ústavní soud v nálezu ze dne 20. 11. 2006, sp. zn. IV. ÚS 360/05, publikovaném pod č. 212/2006 Sb. ÚS (v souvislosti s doměřením daně podle pomůcek, jimiž byly údaje o jiných srovnatelných daňových subjektech) uvedl, že má-li daňový subjekt vznášet námitky k případné nezákonnosti postupu správce daně, tedy i námitky týkající se nedodržení povinnosti přihlédnout k výhodám plynoucím pro daňový subjekt, pak není-li daňový subjekt obeznámen s tím, ke kterým výhodám správce daně skutečně přihlédl a o jakou výhodu se jednalo, nemůže vůči zákonnosti postupu správce daně vznášet námitky a jeho postavení v odvolacím řízení je tudíž nerovné. V této souvislosti proto nelze podle Ústavního soudu s ohledem na požadavek ústavní konformity ust. § 23 odst. 2 ZSDP vykládat tak, že by striktně zakazovalo nahlížet do specifikovaných podkladů vůbec. Nebudou-li porušena práva ostatních daňových subjektů na ochranu údajů o nich, pak není podle Ústavního soudu důvodu odepřít daňovému subjektu nahlédnout do spisu v případě, že pomůckami konstruovaná daň využívá pouze údajů z dokladů a účetnictví, byť nesprávného a neúplného, samotného daňového subjektu.

Ve věci stěžovatele je však ze správního spisu patrné, že rozsah, v jakém mu nebylo umožněno nahlédnout do daňového spisu, se ani zdaleka neblíží této intenzitě. Ze správního spisu není patrné, že by se stěžovatel nemohl seznámit s ostatními částmi daňového spisu či vyjadřovat se k jeho obsahu. Důvody, pro které správce daně vyloučil některé části spisu z nahlížení, byly stěžovateli sděleny, přičemž odpovídají dikci ust. § 23 odst. 2 ZSDP. Argumenty stěžovatele, jež lze označit za námitky týkající se budoucího dokazování za účelem stanovení výše daňové povinnosti (například jaké údaje jsou podle jeho názoru obsahem těchto částí daňového spisu a to, že z nich bude při stanovení daňové povinnosti správce daně vycházet, aniž by se k nim stěžovatel mohl vyjádřit), se nelze v nyní projednávané věci zabývat. Předmětem žaloby proti nezákonnému zásahu a přezkumu soudního rozhodnutí o ní je pouze posuzování toho, zda neumožnění nahlédnutí do některých částí spisu dosáhlo svou intenzitou nezákonného zásahu. Je na stěžovateli, aby je případně uplatnil v rámci opravných prostředků proti rozhodnutí správce daně o jeho daňové povinnosti.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2017, čj. 9 Afs 200/2017-40)

Přestože jde o poměrně čerstvý rozsudek Nejvyššího správního soudu, je třeba k němu přistupovat opatrně. Dělí problematiku sporů o nahlížení do spisu do dvou skupin, přičemž v jedné z nich požaduje před zásahovou žalobou podání stížnosti (tedy vyčerpání obranných prostředků v linii finančních orgánů), u druhé pak nikoli. V rozsudku zmiňovaný odkaz na rozsudek čj. 9 Aps 4/2013-25 je tak již uvedeným rozhodnutím rozšířeného senátu překonán. Naopak, čekání na vyřízení případných stížností by mohlo mít za následek promeškání lhůty pro podání žaloby.

Stěžovatelka ukotvila první tvrzený zásah spočívající v nepřeřazení požadované písemnosti z vyhledávácí části spisu do veřejné části spisu nejpozději k datu vydání zajišťovacích příkazů, druhý pak spatřovala v trvajícím znepřístupnění požadované písemnosti.

Ačkoliv ponechání požadované písemnosti k určitému datu v neveřejné části spisu může mít na první pohled stejnou povahu jako trvající znepřístupnění požadované písemnosti, jedná se o dvě různá jednání, která, pokud jsou skutečně nezákonná, mohou mít rozdílné dopady do práv daňového subjektu. Pozdější zpřístupnění důkazu totiž samo o sobě nevylučuje žalobu na neposkytnutí tohoto důkazu k určitému datu, které může být dle povahy věci v některých situacích pro daňový subjekt z hlediska unesení jeho důkazního břemene klíčové. V mezidobí totiž může dojít k úmrtí či zmizení klíčových svědků, zániku obchodních partnerů či k jiným okolnostem rozhodným pro řádně vedené dokazování.

Z výše uvedeného je více než zřejmé, že nezákonné jednání v podobě nepřeřazení či ponechání požadované písemnosti ve vyhledávací části spisu k datu vydání zajišťovacích příkazů považovala stěžovatelka za ukončené a v této části byla její žaloba žalobou určovací, čemuž odpovídá i (i). Nebylo proto její povinností před podáním žaloby vyčerpat stížnost dle § 261 daňového řádu, jak nesprávně dovodil krajský soud.

Druhým petitem (ii): nezpřístupnění písemnosti čj. 1501189/16 bylo dle § 87 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), nezákonným zásahem.

A třetím petitem (iii): žalovaný je povinen zpřístupnit písemnost čj. 1501189/16; se stěžovatelka domáhala jednoho a téhož, totiž ochrany před nezákonným jednáním správce daně spočívajícím v trvajícím znepřístupnění požadované písemnosti. Při posuzování této žaloby bylo nutno vycházet ze závěrů uvedených v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Aps 4/2013, dle kterých je prostředkem ochrany, jehož vyčerpáním je podmíněna přípustnost zásahové žaloby proti nezákonnému postupu správce daně, nejen stížnost dle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu, ale i žádost o prošetření způsobu vyřízení této stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu.

Se stěžovatelkou lze souhlasit, že z odůvodnění rozsudku krajského soudu není zřejmé, z jakého důvodu nelze opakované žádosti na zpřístupnění požadované písemnosti považovat za stížnosti dle § 261 daňového řádu. Ze správního spisu je zřejmé, že stěžovatelka se obrátila jak na správce daně prvního stupně, tak na Odvolací finanční ředitelství. Soud přisvědčil argumentaci žalovaného z vyjádření k žalobě, aniž by však obsah těchto písemností alespoň stručně z hlediska jejich obsahu vyhodnotil. V této části je tedy rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2018, čj. 9 Afs 85/2016-51)

I zde šlo o možnost podat zásahovou žalobu v průběhu kontroly. Krajský soud žalobu odmítnul, Nejvyšší správní soud byl ale jiného názoru. Potvrdil jednak možnost vycházet i v podmínkách daňového řádu z judikatury k nahlížení do spisu dle ZSDP. Dále ve svém rozhodnutí cituje z výše uvedených judikátů č. 1 a 2 a konkrétně v daném případě označil za nutné projednat případný nezákonný zásah – postup finančního úřadu při znepřístupňování převážné části spisu opakovaně po dlouhou dobu. (V neveřejné části spisu bylo při dva roky trvající kontrole shromážděno cca 200 písemností, zatímco ve veřejné části spisu byla převážně podání daňového subjektu samotného). Zde již došlo k dosažení takové intenzity nezákonnosti správce daně, která byla dostatečná pro nutnost projednání žaloby na nezákonný zásah a připuštění zásahové žaloby (zatímco při nižší intenzitě by byl daňový subjekt odkázán až na obranu proti rozhodnutí správce daně – tedy například na odvolání proti platebnímu výměru a následnou žalobu proti rozhodnutí o odvolání). Naopak, jako dostatečný důvod pro projednání zásahové žaloby nebyl uznán „nepořádek“ ve vedení spisu, ten by bylo nutno v daném případě namítat až v žalobě proti rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výměru.

Stěžovatelka v žalobě předně označila jako nezákonný zásah odepření práva nahlížet do vyhledávací (neveřejné) části spisu.

V usnesení ze dne 26. 6. 2003, kterým argumentuje krajský soud v nynější kauze, Nejvyšší správní soud uzavřel, že rozhodnutí správce, jímž se stanoví rozsah daňového spisu, do něhož lze nahlédnout, je rozhodnutím, kterým se upravuje vedení řízení a na které se vztahuje kompetenční výluka dle § 70 písm. c) s. ř. s. Takové rozhodnutí je vyloučeno ze samostatného přezkumu soudem ve správním soudnictví.

Z judikatury vztahující se k ZSDP lze přiměřeně vycházet i v nynější kauze. Odepření nahlížení do daňového spisu je tedy stejně jako podle předchozí právní úpravy bezpochyby úkonem (i když ne formalizovaným rozhodnutím), kterým se upravuje vedení řízení.

obecně dovodila, že ani proti jednotlivým faktickým úkonům správce daně se nelze bránit samostatnou žalobou proti nezákonnému zásahu podle § 82 a násl. s. ř. s.

Obecně lze proto uzavřít, že podle § 65 a násl. s. ř. s. Zásahová žaloba nemá „štěpit“ jednotlivé úkony správního či daňového řízení do desítek či stovek různých zásahů. Samostatný přezkum takových úkonů ve správním soudnictví by snadno mohl nepřiměřeně prodloužit, ba dokonce v některých případech i zhatit cestu ke konečnému rozhodnutí o věci.

Nejvyšší správní soud dále odkázal na výše uvedený rozsudek ze dne 29. 12. 2011, čj. 7 Aps 6/2011-132, věc Profidebt (viz č. 1), a zdůraznil, že od rozhodnutí, jímž se stanoví konkrétní rozsah daňového spisu, do něhož nelze nahlédnout, tj. rozsah veřejné a neveřejné části daňového spisu,

Od případných vad postupu při stanovení konkrétního rozsahu veřejné a neveřejné části daňového spisu je však nutno odlišit bezdůvodné odpírání nahlédnutí do celého či podstatné části daňového spisu, šikanózně bránící daňovému subjektu seznámit se se skutečnostmi, ke kterým má právo se vyjádřit. Omezení práva nahlížet do daňového spisu v takové intenzitě, že by znemožňovala realizaci práva na spravedlivý proces, by bylo možno v některých případech kvalifikovat až jako nezákonný zásah (rozsudek ve věci Profidebt).

Nejvyšší správní soud na tuto linii judikatury opakovaně navázal, naposledy v rozsudku ze dne 8. 11. 2017, čj. 9 Afs 200/2017-40, v jiné stěžovatelčině věci. Zde Nejvyšší správní soud rozlišuje mezi dvěma možnými formami zásahu, totiž (protizákonným) ponecháním požadované písemnosti k určitému datu v neveřejné části spisu, a trvajícím znepřístupněním požadované písemnosti. Nejvyšší správní soud vysvětlil, že pozdější zpřístupnění důkazu, než stanoví zákon, může být dle povahy věci v některých situacích pro daňový subjekt z hlediska unesení jeho důkazního břemene klíčové:

(srov. např. § 65 odst. 2 daňového řádu). Správce daně v těchto případech zasahuje do práva daňového subjektu na efektivní procesní obranu, jejich postavení v daňovém řízení je nerovné (srov. nález ze dne 20. 11. 2006, sp. zn. IV. ÚS 360/05, který označil odepření práva nahlížet do daňového spisu podle tehdejšího § 23 odst. 2 ZSDP za omezení základního práva na soukromí a na informace).

Ústavní soud akcentoval právo daňového subjektu na informační sebeurčení, tedy právo být seznámen s tím, jaké informace stát o něm či v jeho věcech uchovává.

V této linii argumentuje též stěžovatelka, která v žalobě i v kasační stížnosti rozvedla úvahy o porušení práva na informační sebeurčení a narušení práva na procesní obranu.

Stěžovatelka poukazuje též na to, že Stěžovatelka dovozuje, že dle dosavadního postupu správce daně by se mohla seznámit se značným množstvím důkazních prostředků teprve při projednávání výsledku kontrolního zjištění (§ 88 odst. 3 daňového řádu).

Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že ve smyslu právního názoru rozšířeného senátu v kauze EUROVIA (čj. 7 As 155/2015-160) nelze hovořit o tom, že je „zjevné a nepochybné“, že by v žalobě tvrzené jednání nemohlo být nezákonným zásahem. Proto lze dát stěžovatelce za pravdu, že krajský soud neměl žalobu odmítnout, ale měl ji projednat meritorně.

Stěžovatelka v žalobě dále označila za nezákonný zásah vedení spisu v průběhu daňové kontroly. V této souvislosti v řízení před krajským soudem konkrétně namítala neúplnou evidenci listin v soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu. Správce daně totiž neuvedl jako samostatnou položku v soupisu písemností protokol, o jehož existenci se dozvěděla stěžovatelka při nahlížení do veřejné části spisu, kde byl protokol uveden v seznamu příloh vztahujících se k písemnosti zde zaevidované. Jako další pochybení vytýkaná při vedení spisu stěžovatelka uvedla označování písemností založených pod pořadovými čísly 1 až 19.

Nejvyšší správní soud k tomu předně uvádí, že právní úprava vztahující se k vedení vyhledávací části spisu je obsažena v § 64 až 66 daňového řádu. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že pochybení při vedení vyhledávací části spisu nemůže samo o sobě do práv daňového subjektu zasáhnout. nesprávné označování písemností, neúplná evidence listin, nesprávné číslování apod.,

Lze samozřejmě připustit, že daňový subjekt nebude mít vždy možnost namítat nezákonné vedení správního spisu před soudem, neboť řízení nemusí skončit doměřením daně, a nebude proto již připadat v úvahu podání žaloby dle § 65 s. ř. s. Konkrétní daňové řízení se dokonce může překrývat s daňovou kontrolou, kdy zahájením daňové kontroly dochází k zahájení daňového řízení, které již po jejím ukončení nepokračuje a končí bez vydání rozhodnutí spolu s ní. V takovém případě si však lze těžko představit, že by se namítaná nesrovnalost při vedení daňového spisu mohla promítnout v podobě nezákonného zásahu ve sféře daňového subjektu.

Ve smyslu právního názoru rozšířeného senátu v rozsudku EUROVIA CS je „zjevné a nepochybné“, že nedostatky při vedení spisu nemohou být nezákonným zásahem.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2011, čj. 1 Afs 1/2011-82)

Daňový subjekt si má právo nahrávat jednání na diktafon a nepotřebuje k tomu souhlas správce daně. Stejně tak si může vlastním fotoaparátem pořizovat kopie spisu a správce daně mu v tom nemůže bránit. Neobstojí jeho případná argumentace, že by tím stát přicházel o správní poplatky za vyhotovení kopií. Ty totiž nemají sloužit ke zvyšování příjmů státu, ale k náhradě výdajů za pořízení kopie. Pokud si dokumenty zachycuje daňový subjekt vlastním fotoaparátem, státu žádné náklady nevzniknou.

Stěžovatelka měla pravdu v tom, že na jednání dne 8. 10. 2008 byla zkrácena její procesní práva, neboť jí byla upřena možnost pořídit si zvukový záznam z jednání a rovněž vyfotografovat si určité části spisu. Mezi základní pravidla daňového řízení patří zásada součinnosti zakotvená v § 2 odst. 2 ZSDP, jež zahrnuje rovněž vztahy finančních orgánů k účastníkům řízení. Jejím naplňováním má být docíleno požadavku otevřenosti, srozumitelnosti a předvídatelnosti rozhodování (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, čj. 6 A 143/2001-151, publikovaný pod č. 501/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Z ustanovení § 23 odst. 3 ZSDP pak vyplývá právo daňového subjektu na pořízení opisů, stejnopisů či výpisů správcem daně. Správní poplatek za pořízení kopií částí spisu slouží primárně k tomu, aby správci daně byly uhrazeny náklady, jež na pořízení kopií skutečně vynaložil. Pokud si daňový subjekt část spisu sám na své náklady vyfotografuje, správci daně žádné náklady nevzniknou; nelze tedy v takovém případě účtovat daňovému subjektu poplatek za pořízení kopií. neboť je v souladu se zásadou součinnosti snažit se vyhovět racionálním požadavkům daňového subjektu a zvolit způsob pořízení kopií ze spisů, který subjekt požaduje.

Zákon o správě daní a poplatků neupravoval pořizování zvukových záznamů z ústního jednání, to však neznamenalo, že lze daňovému subjektu bez dalšího bránit v pořízení takového záznamu. Podle čl. 2 odst. 4 Ústavy totiž každý občan může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit to, co zákon neukládá. Jestliže zákon nezakazuje účastníku daňového řízení pořídit si zvukový záznam o průběhu ústního jednání, nelze bez dalšího vycházet z toho, že trvání na pořízení zvukového záznamu představuje důvod pro ukončení jednání.

Podle judikatury civilních soudů totiž: (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 11. 5. 2005, sp. zn. 30 Cdo 64/2004, www.nsoud.cz); pro pořizování zvukových záznamů ústního jednání v daňovém řízení tedy není nutný souhlas finančního orgánu, který řízení vede (resp. jeho zaměstnanců).

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 238. 2016, čj6 Afs 143/2016-38)

Pracovníci správce daně mají v některých případech tendenci vytvářet „neoficiální část spisu“, která se v jeho seznamu předkládanému daňovému subjektu neobjeví buď vůbec, nebo případně jedním řádkem, pod kterým se může skrývat i mnoho stran písemností. Daňový subjekt se zásahovou žalobou domáhal zpřístupnění pracovních deníků správce daně. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že zásahová žaloba v tomto případě není namístě, protože utajené dokumenty by mohly daňovému subjektu uškodit až v případě, kdy by byly použity jako důkaz a on s nimi nebyl seznámen. Přezkoumání oprávněnosti utajení takovýchto písemností tak soud přesunul až do fáze po skončení řízení, tedy v rámci řešení odvolání proti platebnímu výměru či případné následné žaloby proti rozhodnutí o odvolání. Soud však bohužel zcela opomíjí možnost, že by se v neoficiální části spisu nacházely naopak dokumenty, které by mohly daňovému subjektu nikoli uškodit, ale naopak pomoci, a o kterých se pak vůbec nemusí dozvědět, a díky nijak podrobné evidenci by mohly ze spisu i následně „zmizet“. Zde bohužel důsledná ochrana práv subjektu v této oblasti v judikatuře zatím chybí.

a to v souvislosti s prováděnou daňovou kontrolou DPH za uvedená zdaňovací období. Zásah do svých práv spatřuje v tom, že se v důsledku nesprávného vedení správního spisu nemůže účinně bránit při daňové kontrole.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem, že neboť žalobě na ochranu před nezákonným zásahem dle § 82 s. ř. s. lze vyhovět tehdy, pokud je žalobce:

(ani v kontextu stížní argumentace)

Tvrdí-li stěžovatel, že existencí pracovního deníku ve vyhledávací části spisu je dotčeno jeho právo na informační sebeurčení, pak s ním nelze souhlasit. Jak sám stěžovatel totiž uvedl, má právo vědět, jaké informace o něm správce daně shromáždil. K tomu správně poznamenal i žalovaný, že pracovní deník obsahuje podklady dle § 65 odst. 1 písm. d) daňového řádu, které se stěžovatele týkat ani nemohou. Jedná se výlučně o interní písemnosti, které tak nejsou způsobilé jakkoli ovlivnit postavení daňového subjektu navenek, byť mají původ ve vyhledávací činnosti správce daně. Existence pracovního deníku bez řádné evidence jednotlivých listin v soupisu písemností tak sama o sobě nemůže zasáhnout do právní sféry stěžovatele.

Jen obsah těch listin obsažených ve vyhledávací části spisu, které by byly následně použity jako podklad pro rozhodnutí, a tudíž i přeřazeny v souladu se zákonem z vyhledávací části do jiné části daňového spisu, se může nějakým způsobem promítnout do práv a povinností daňového subjektu.

na základě nepodložených skutečností (například

Namítá-li stěžovatel, že zpřístupnění řádného soupisu písemností ve vztahu k pracovnímu deníku je nezbytné proto, aby se mohl náležitě bránit při prováděné daňové kontrole, pak jeho argumentace směřuje opět k meritu věci, tedy k tomu, aby zpochybňoval závěry správce daně týkající se prověřovaných daňových povinností, případně hodnocení důkazů. Jak správně uvedl krajský soud, tyto otázky mohou být předmětem přezkumu rozhodnutí o věci samé.

Je zcela v souladu s principy poskytování ochrany v rámci správního soudnictví a v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 6. 2003, čj. 6 A 12/2001-51, č. 23/2003 Sb., a ze dne 25. 2. 2015, čj. 6 As 153/2014-108), pokud je žalobci poskytována ochrana jen proti takovým nezákonnostem v postupu správního orgánu, které mohly ovlivnit výsledek rozhodnutí o věci samé.

Argumentace stěžovatele, že mu musí být poskytnuta ochrana při jakémkoliv pochybení správce daně, byť by nemělo vliv na rozhodnutí o věci samé, je tak zcela nepřiléhavá. Otázku, zda mají závěry správce daně oporu v podkladech založených ve spise a zda se při získávání podkladů (a tedy i jejich vedení ve spise) pro rozhodnutí žalovaný nedopustil nezákonnosti mající vliv na rozhodnutí o věci samé, lze posuzovat až v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Ostatně i argumentace obsažená ve vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti z velké části míří do merita věci – zda má být listina „Rozhodnutí o závazném posouzení správnosti zařazení zdanitelného plnění z hlediska sazby daně z přidané hodnoty“ považována za důkazní prostředek a jakým způsobem měla být správně zařazena do správního spisu, případně zda měl stěžovatel dostatek prostoru na její obsah reagovat. To vše jsou otázky, na které lze odpovědět až v návaznosti na případné rozhodnutí o stanovení daně a Nejvyšší správní soud k tomu není oprávněn v nyní vedeném řízení.

(podle rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2015, čj. 62 Af 75/2014-230, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 2/2016 pod č. 3335/2016)

Soud došel k názoru, že v případě, že byl vydán zajišťovací příkaz, mohou být některé poznatky správce daně odůvodněně utajeny a zahrnuty do vyhledávací části spisu. Aby nebyl daňový subjekt zcela krácen na svých právech, tato část spisu musí být soudu k dispozici a ten provede nahlédnutí namísto daňového subjektu. Pokud by pak následně došel k názoru, že písemnost měla být zpřístupněna nebo že utajené písemnosti nekorespondují se závěry, ke kterým správce daně při vydání zajišťovacího příkazu došel, může se to odrazit ve výsledku soudního řízení. V daném případě však soud pochybení neshledal.

S otázkou dostatečných skutkových důvodů pro naplnění důvodné obavy správce daně bezprostředně souvisí též otázka, zda v rámci odůvodnění zajišťovacího příkazu obstojí odkaz na vyhledávací část správního spisu, do jehož obsahu nemůže daňový subjekt v době vydání zajišťovacího příkazu z legitimních důvodů nahlédnout, neboť doposud probíhá nalézací řízení a shromažďování důkazních prostředků pro rozhodnutí o daňové povinnosti daňového subjektu in . Tuto otázku musel zdejší soud v rámci posouzení zákonnosti zajišťovacího příkazu též posoudit, neboť žalobce namítal, že nebyl seznámen s konkrétními poznatky správce daně vyplývajícími z jeho vyhledávací činnosti, obsaženými ve vyhledávací části správního spisu.

Podle § 64 odst. 4 písm. d) daňového řádu se spis člení mimo jiné i na část vyhledávací. Písemnosti, které se zakládají do této části spisu, stanoví § 65 odst. 1 daňového řádu; mezi nimi se jedná také o písemnosti, které mohou být uplatněny v řízení jako důkazní prostředek, jestliže by jejich zpřístupnění daňovému subjektu zmařilo nebo ohrozilo cíl správy daní, účel úkonu nebo ohrozilo objektivnost důkazu [písm. a) citovaného § 65 odst. 1 daňového řádu], a písemnosti, které mohou být použity při stanovení daně jako pomůcky, jejichž zpřístupnění daňovému subjektu by ohrozilo zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní [písm. b) citovaného § 65 odst. 1 daňového řádu].

Právní úprava obsažená v daňovém řádu (§ 66 a násl. daňového řadu) v zásadě vylučuje možnost daňového subjektu nahlížet do této části spisu, a to právě z důvodů, vztaženo na nyní posuzovanou věc, že by mohlo dojít ke zmaření či ohrožení cíle správy daní, neboť správce daně postupně shromažďuje důkazní prostředky týkající se řetězce transakcí s řepkovým olejem, nasvědčujících možnému podvodu na DPH, a zároveň vyhledávací část obsahuje údaje týkající se jiných daňových subjektů. (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2013 ve věci sp. zn. 1 Afs 21/2013).

Pokud tedy vyhledávací činností správce daně získal relevantními poznatky, které nasvědčují tomu, že obchodní transakce žalobce jsou součástí řetězce podvodu na dani z přidané hodnoty (aniž by soud jakkoliv hodnotil subjektivní stránku jednání žalobce), pak již v této fázi jsou podle zdejšího soudu naplněny zákonné předpoklady pro zajištění daně. Tento závěr odpovídá tomu, že zajišťovací příkaz je v případě šetření řetězce transakcí zatížených možným podvodem prostředkem přiměřeným, sledujícím legitimní cíl.

Aby však soud plně dostál smyslu soudního přezkumu, postupoval v intencích rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2011, ve věci sp. zn. 7 As 31/2011, který se sice týká problematiky bezpečnostního řízení, ale jeho nosné závěry lze přiléhavě aplikovat i na nyní posuzovanou věc. Soud v této fázi řízení, kdy se nemůže žalobce seznámit s obsahem vyhledávací části správního spisu, „supluje“ jeho možnou procesní aktivitu, v níž je z uvedeného důvodu omezen. podle kterého správce daně vychází z poznatků ohledně fungování řetězce napojeného na společnost Hierron, SE a ze skutečnosti, že žalobce uskutečňuje obchodní transakce v rámci tohoto řetězce obchodních transakcí, kdy žalobce obratem prodává zboží s nízkou obchodní přirážkou. Odůvodnění zajišťovacího příkazu dále obsahuje argumentaci, že obchodní transakce organizuje pro žalobce osoba, od níž zaměstnanec žalobce obdržel mobilní telefon a která obchodně jedná i za další články řetězce. I tato část odůvodnění koresponduje s obsahem vyhledávací části spisu.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2016, čj. NSS 10 Afs 197/2015-58)

Žalobci nebyla při nahlížení do spisu u městského soudu zpřístupněna část spisu, která byla správcem daně označena za neveřejnou, a městský soud to akceptoval. Nejvyšší správní soud sice konstatoval, že je sporné, zda zařazení daných písemností do neveřejné části spisu bylo oprávněné. Jako podstatnou však považoval skutečnost, že městský soud při svém rozhodování z této neveřejné části spisu nevycházel, dokumenty v ní obsažené nebyly použity jako důkaz a neměly na rozhodnutí soudu vliv. Proto žalobci v této souvislosti žádnou ochranu nepřiznal.

Stěžovatel má za to, že mu byla upřena možnost seznámit se s částí spisu, která byla vyloučena z nahlížení. Nejvyšší správní soud ze spisu městského soudu zjistil, že dne 10. 8. 2015 se zástupce stěžovatele dostavil k nahlédnutí do spisu. Dne 26. 8. 2015 městský soud ve věci rozhodl. Dne 27. 8. 2015 zaslal zástupce stěžovatele městskému soudu žádost o nahlížení do části spisu vyloučené z nahlížení. Na přiložené fotografii je napsáno: Přílohová obálka, žalovaný, správní spis došlý dne 17. 9. 2013, část správního spisu vyloučena z nahlížení. Žádost byla městskému soudu doručena dne 31. 8. 2015. Téhož dne městský soud stěžovateli odpověděl, že žalovaný při předložení správního spisu označil neveřejnou část spisu v souladu s § 45 odst. 3 s. ř. s. Stěžovatele informoval, že spis byl vrácen žalovanému. Pokud by stěžovatel trval na nahlížení i do neveřejné části spisu, měl podle městského soudu adresovat svoji žádost žalovanému.

Podle judikatury Nejvyššího správního soudu může nesprávná aplikace § 45 odst. 3 s. ř. s. představovat jinou vadu řízení před soudem ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., a to za předpokladu, že tato vada mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé (viz usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2007, čj. 7 Afs 28/2007-47, č. 1963/2010 Sb. NSS). V nyní posuzované věci není z odpovědi městského soudu stěžovateli zřejmé, z jakého konkrétního důvodu mu nebyl zpřístupněn celý správní spis. Lze tak mít jistě pochyby o tom, zda uvedené písemnosti skutečně obsahují skutečnosti chráněné podle zvláštních zákonů ve smyslu § 45 odst. 3 s. ř. s., jak stěžovateli bez bližšího zdůvodnění tvrdil městský soud. V posuzovaném případě však obsah části správního spisu označené jako neveřejná nebyl městským soudem prováděn jako důkaz; § 45 odst. 4 věta první s. ř. s. byl tedy dodržen. Tato část správního spisu nebyla ani jakýmkoliv jiným způsobem reflektována v rozhodnutí městského soudu, ten ve svém rozhodnutí vycházel ze skutkového stavu vyplývajícího z veřejné části správního spisu; nedošlo tak ani k porušení práva stěžovatele vyjádřit se ke všem prováděným důkazům zaručeného čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. V tomto případě nelze tudíž dovodit kauzální spojitost mezi případnou vadou v postupu městského soudu spočívající v nekonkrétně odůvodněném znepřístupnění části správního spisu a zákonností napadeného rozsudku. Námitka proto není důvodná.

(podle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. 7. 2016, čj. 6 Af 55/2013-226)

Daňový subjekt se několikrát marně domáhal nahlédnutí do svého spisu. Toto nesporné pochybení správce daně však nestačilo na úspěšný rozsudek, neboť soud došel k názoru, že daňový subjekt byl ve zprávě o kontrole a dalších dokumentech seznámen s důkazy a samotné neumožnění nahlédnutí do spisu nemohlo doměrek daně zvrátit. V rozsudku řešícím ještě sféru ZSDP se hovoří o odvolání proti nahlédnutí do spisu, v podmínkách daňového řádu se využívá stížnosti dle § 261. V dané věci sice byla podána kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu, ten však řízení pro nezaplacení soudního poplatku zastavil.

V této věci je patrné a mezi účastníky ve skutkové rovině nesporné, že se žalobce jako daňový subjekt dostavil celkem třikrát ke správci daně (dvakrát k Finančnímu úřadu pro Prahu 1, jednou k žalovanému) před vydáním napadeného správního rozhodnutí, aby mohl do spisu nahlédnout, přičemž spis nebyl k dispozici a žalobce tak své právo nemohl uplatnit při těchto svých návštěvách u správce daně. Z obsahu správního spisu i odůvodnění napadeného rozhodnutí je patrné, že se tomuto postupu příslušnými procesními prostředky bránil a proti skutečnosti, že do spisu nemohl nahlédnout, brojil podaným odvoláním, o němž Finanční úřad pro Prahu 1 (od 1. 1. 2013 Finanční úřad pro hlavní město Prahu, územní pracoviště Praha 1) rozhodl, žalovaný o tomto posledním podaném odvolání o nemožnosti nahlédnout do spisu nerozhodl a vydal napadené rozhodnutí.

Takový postup není podle názoru soudu procesně šťastný, neboť , (byť s vydáním napadeného rozhodnutí jako rozhodnutí konečného souvisí).

Po této úvaze je tak nutné hodnotit, zda okolnost, že žalobce nemohl nahlédnout do svého spisu před vydáním napadeného rozhodnutí, a tím tak mít povědomost o obsahu spisu a podkladech pro dodatečný platební výměr na daň z příjmů, je natolik podstatná a rozhodující, aby mohla mít vliv na zákonnost napadeného správního rozhodnutí, a to s ohledem na proběhlou daňovou kontrolu a její ukončení, a s ohledem na podklady, z nichž prvostupňové správce daně při dodatečném vyměření daně vycházel. Jinými slovy řečeno – (před vydáním napadeného rozhodnutí). když před ukončením daňové kontroly mu byly veškeré tyto podklady, z nichž správce daně při vyhotovení zprávy o ukončení daňové kontroly vycházel, zaslal (po dni 28. 12. 2011, kdy se žalobce dostavil k tehdy příslušnému správci daně), a když vydaný dodatečný platební výměr vychází pouze z těchto nejen zjištění, ale přímo hodnocení (skutkového i právního, které bylo provedeno zprávou o ukončení daňové kontroly),

Soud po zvážení shora uvedených okolností dospěl k závěru, že tomu tak není. Podle názoru soudu je při hodnocení tohoto postupu nutné vycházet z povahy příslušného práva, které nebylo respektováno (nahlížení do spisu, jeho rozsah a námitky žalobce proti nemožnosti do spisu nahlédnout, když ten nebyl fyzicky u příslušného správce daně v konkrétních dnech k dispozici) a jeho vztahu k samotnému rozhodnutí. Za situace, kdy žalobci byly podklady pro vydání (prvostupňového) správního rozhodnutí známy a měl je k dispozici (zaslané podklady – listiny – správcem daně, zaslaná zpráva o daňové kontrole), přičemž rozhodnutí z jiných podkladů nevycházelo, tak samotná skutečnost, že žalobce nemohl do příslušného spisu nahlédnout, nemohla způsobit jeho zkrácení v právu být informován o důvodech (podkladech), z nichž příslušné napadené (prvostupňové) správní rozhodnutí vycházelo. Žalobce tak byl o těchto skutečnostech informován, a mohl se proti nim kvalifikovaně bránit v rámci odvolacího řízení. Podle názoru soudu tak ke zkrácení práva žalobce v tomto směru nedošlo a ani tuto část žalobních bodů tak nemá za důvodnou.

V dané věci tak soud uzavírá, že podanou žalobu nepovažuje za důvodnou, a proto ji zamítl.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.