Řešení nájmu je obsaženo v § 2201 až 2331 zákona č. 89/2012 Sb. , občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ “), přičemž nájem bytu a nájem domu je řešen v § 2235 až 2301 ObčZ , nájem prostoru sloužícího podnikání je řešen v § 2302 až 2315 ObčZ , podnikatelský pronájem věcí movitých je předmětem § 2316 až 2320 ObčZ a nájmem dopravního prostředku se zabývá § 2321 až 2325 ObčZ . V článku si ukážeme rozdíly ve zdanění příjmů z nájmu hmotného majetku, který je zařazen v obchodním majetku a který naopak v hmotném majetku zařazen není.
Rozdíly daňového řešení nájmu hmotného majetku zařazeného a nezařazeného v obchodním majetku
Ing.
Ivan
Macháček
Možnosti zdanění příjmů z nájmu
Příjem z nájmu může být u fyzické osoby zdaněn buď jako příjem ze samostatné činnosti dle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jako příjem z nájmu dle § 9 ZDP, popřípadě jako ostatní příjem dle § 10 ZDP:
a)
Zdanění příjmů podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP,
pokud jde ob)
Zdanění příjmů podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP,
pokud jde o nájem majetku zařazeného v obchodním majetku –
může jít o nájem jak movitých věcí, tak nájem nemovitých věcí nebo bytů; podmínkou zdanění podle tohoto ustanovení zákona je, že se jedná o majetek zařazený v obchodním majetku poplatníka.Podle znění § 3 odst. 2 písm. ah) zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů, není živností pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pokud však pronajímatel poskytuje spolu s nájmem nemovitých věcí nebo bytů i další služby jako například úklid, poskytování stravy, praní prádla, hlídání objektu apod., je živností poskytování těchto konkrétních služeb.
c)
Zdanění příjmů podle § 9 ZDP,
pokud jde o nájem nemovitých věcí nebo bytů
a dále pokud jde o nájem movitých věcí
(kromě příležitostného nájmu movitých věcí) nezahrnutých do obchodního majetku.
d)
Zdanění příjmů podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP,
pokud jde o příležitostný nájem movitých věcí nezahrnutých v obchodním majetku.Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob má příjmy ze samostatné činnosti a současně příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, a tato
osoba se rozhodne ukončit činnost, ze které má příjmy ze samostatné činnosti s tím, že bude najímaný majetek dosud zahrnutý v obchodním majetku nadále najímat
a příjmy z tohoto nájmu zdaňovat v rámci § 9 ZDP, upraví podle znění bodu 2 pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, K § 23 odst. 8 ZDP základ daně jen o ty částky, které se nevztahují k nájmu tohoto majetku (základ daně se neupraví například o pohledávky a dluhy z titulu nájmu příslušného majetku, rezervu na opravu najímaného majetku).Příklad 1
Podnikatel má vloženo několik nemovitých věcí v obchodním majetku, z nichž jednu pronajímá fyzické osobě za účelem jejího podnikání. Z důvodu dlouhodobé nemoci se k 31. 12. 2018 rozhodne ukončit své podnikání. Nemovitou věc však bude i nadále pronajímat. Ke dni ukončení podnikání eviduje podnikatel neuhrazené nájemné za nájem nemovité věci za IV. čtvrtletí roku 2018 ve výši 32 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že u nájmu nemovité věci se jedná o nájem majetku zahrnutého v obchodním majetku, je příjem po dobu trvání činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Při ukončení podnikání však dochází k vyřazení majetku z obchodního majetku a následný nájem je daňově řešen dle § 9 ZDP jako nájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku. Ve smyslu znění bodu 2 pokynu GFŘ č. D-22 k § 23 odst. 8 ZDP se neupraví základ daně při ukončení podnikání o pohledávky vztahující se k najímanému majetku. Dodatečná úhrada nájemného za rok 2018 se promítne jako příjem zdaňovaný dle § 9 ZDP ve zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě.
Příklad 2
Zemědělský podnikatel má ve svém obchodním majetku zahrnuty dva traktory. Poplatník vede daňovou evidenci a z obou traktorů uplatňuje daňové odpisy. Z důvodu nevyužití jednoho traktoru jej pronajímá od roku 2016 jinému podnikateli. K 1. 1. 2018 tento traktor vyřadí z obchodního majetku, ale nadále jej bude pronajímat stejné osobě.
Vzhledem k tomu, že do konce roku 2017 byl pronajímaný traktor zařazen v obchodním majetku podnikatele, zdaňuje poplatník příjmy z nájmu dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti. Daňové odpisy si uplatní jako daňové výdaje k těmto příjmům.
Protože v roce 2018 poplatník movitou věc vyřadil z obchodního majetku, budou příjmy z nájmu traktoru zdaňovány dle § 9 ZDP. Poplatník může pokračovat v daňovém odpisování traktoru, anebo si může zvolit uplatnění paušálních výdajů k příjmům z nájmu ve výši 30 % z dosažených příjmů. V paušálních výdajích jsou již uplatněny i odpisy traktoru a tyto odpisy vede poplatník pouze evidenčně.
Příklad 3
Fyzická osoba má v roce 2018 příjmy z následujících nájmů:
–
příjmy z nájmu nemovité věci zařazené pro účely svého podnikání v obchodním majetku,
–
příjmy z nájmu bytu v soukromém vlastnictví fyzické osoby, který není zahrnut v obchodním majetku,
–
příjmy z příležitostného nájmu osobního automobilu svému známému.
Fyzická osoba zahrne příjmy z nájmu do tří dílčích základů daně:
a)
příjem z nájmu nemovité věci zařazené v obchodním majetku bude zdaněn dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP,
b)
příjem z nájmu bytu bude zdaněn v rámci § 9 ZDP,
c)
příjem z krátkodobého nájmu osobního automobilu bude zdaněn jako příjem z příležitostného nájmu movitých věcí podle § 10 ZDP, přičemž pokud tento příjem nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 30 000 Kč, bude dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP od daně osvobozen.
Příjem z nájmu zdaněný dle § 7 ZDP po odpočtu skutečných nebo paušálních výdajů vchází do vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění, příjem z nájmu dle § 9 a 10 ZDP nevchází do vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Příklad 4
Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a vede dobrovolně účetnictví. Z důvodu nevyužití některých objektů zahrnutých v obchodním majetku pro své podnikání tyto objekty od roku 2015 pronajímá. Za rok 2018 dosáhne z podnikání příjmů ve výši 1 200 000 Kč a skutečných výdajů ve výši 350 000 Kč a příjmů z nájmu ve výši 1 100 000 Kč, přičemž skutečné výdaje související s nájmem činí 450 000 Kč (odpisy, opravy). Poplatník uplatňuje paušální výdaje k příjmům z podnikání ve výši 80 %.
I když podnikatel uplatňuje k příjmům ze živnostenského řemeslného podnikání paušální výdaje, má i nadále obchodní majetek z důvodu vedení účetnictví. Vzhledem k tomu, že příjmy ze živnostenského podnikání a z nájmu majetku zahrnutého do obchodního majetku jsou součástí jednoho dílčího základu daně dle § 7 ZDP, je nutno u obou druhů příjmů použít stejného způsobu uplatnění výdajů.
Protože pro poplatníka je výhodné k příjmům ze živnostenského podnikání uplatnit paušální výdaje ve výši 80 % příjmů s limitním omezením těchto paušálních výdajů ve výši 800 000 Kč, je nutno použít uplatnění paušálních výdajů i pro příjmy z nájmu dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP ve výši 30 %, ovšem s tím, že tato výše je limitována částkou 300 000 Kč.
Poplatník tedy uplatní v roce 2018 následující paušální výdaje v rámci § 7 ZDP:
| Druh příjmů | Příjmy v Kč | Výdaje v Kč |
| Řemeslná živnost | 1 200 000 | limitní výše 800 000 |
| Nájem majetku | 1 100 000 | limitní výše 300 000 |
Dílčí základ daně dle § 7 ZDP u poplatníka za zdaňovací období roku 2018 vychází ve výši 1 200 000 Kč.
Příklad 5
Občan pronajme v roce 2018 na dobu prázdnin svému zahraničnímu příteli chatu, přičemž za nájem obdrží jednorázový příjem ve výši 9 500 Kč. Rovněž mu krátkodobě pronajme osobní automobil a za tento nájem obdrží jednorázový příjem ve výši 5 800 Kč. Občan má pouze příjmy ze závislé činnosti.
Přestože jde o jednorázový příležitostný nájem nemovité věci, nebude tento příjem zdaněn jako ostatní příjmy podle § 10 ZDP, ale musí být zdaněn podle § 9 ZDP. Poplatník může uplatnit proti dosaženému příjmu výdaj ve výši 30 % z příjmů. Naproti tomu příjem z příležitostného nájmu automobilu je zdaněn dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP jako ostatní příjem, přičemž s ohledem na výši příjmu je dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP od daně osvobozen. Vzhledem k tomu, že dosažený příjem z nájmu nemovité věci převyšuje u poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti částku 6 000 Kč, musí poplatník ve smyslu § 38g odst. 2 ZDP podat za zdaňovací období 2018 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uvede jak příjmy ze závislé činnosti podle potvrzení od svého zaměstnavatele, tak příjmy z nájmu nemovité věci.
Příklad 6
Podnikatel část nemovité věci vložené do obchodního majetku nevyužívá k činnosti, z níž dosahuje příjmy ze samostatné činnosti, a proto tuto část nemovité věci od roku 2014 najímá jinému podnikateli k jeho podnikání. Podnikatel dosud vedl daňovou evidenci, ale od roku 2018 přešel na uplatnění paušálních výdajů.
Do konce roku 2017 zdaňoval podnikatel příjem z nájmu nemovité věci jako součást příjmů z podnikání dle § 7 ZDP. Protože poplatník uplatňuje od roku 2018 výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, neexistuje u něho od roku 2018 obchodní majetek a příjem z nájmu je proto u něho nutno zdanit dle § 9 ZDP, přičemž k těmto příjmům může uplatnit poplatník skutečné výdaje nebo paušální výdaje ve výši 30 % z příjmů, maximálně částku 300 000 Kč.
Příjem z nájmu dle § 9 ZDP a neexistence obchodního majetku
Z definice obchodního majetku uvedené v § 4 odst. 4 ZDP vyplývá, že
obchodní majetek neexistuje u poplatníka daně z příjmů z nájmu dle § 9 ZDP,
protože tento poplatník nevede daňovou evidenci, ale ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP poplatník, který má příjmy z nájmu a uplatňuje u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, vede záznamy o příjmech a výdajích v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, evidenci o pohledávkách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, a mzdové listy, pokud vyplácí mzdy. Fyzická osoba s příjmy z nájmu nemusí vést účetnictví
podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“). To platí i pro případ, že by fyzická osoba s příjmy z podnikání z titulu překročení obratu 25 mil. Kč musela v rámci svého podnikání vést účetnictví – i v tomto případě by fyzická osoba mohla vést u příjmů z nájmu pouze evidenci ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP. V § 9 odst. 6 ZDP se uvádí, že pokud se poplatník rozhodne vést účetnictví,
přestože k tomu není podle ZÚ povinen, pak postupuje podle tohoto předpisu, bude-li takto postupovat po celé zdaňovací období; přitom se movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek
ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.Základem daně z příjmů dle § 7 a 9 ZDP při nájmu movitých a nemovitých věcí a bytů jsou vždy příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Pronajímatel s příjmy z nájmu zdaňované dle § 7 nebo 9 ZDP se může
rozhodnout k uplatnění prokazatelně vynaložených výdajů souvisejících s nájmem anebo k uplatnění paušálních výdajů.
Pokud se pronajímatel rozhodne uplatnit daňové výdaje ve skutečné výši, lze jako daňový výdaj uplatnit odpisy hmotného majetku, rezervy na provedení opravy, a další daňové výdaje související s nájmem majetku. Z nájmu dle § 7 a 9 ZDP může vzniknout daňová ztráta, kterou lze uplatnit v příslušném zdaňovacím období, resp. postupovat dle § 34 odst. 1 ZDP.Pokud se pronajímatel rozhodne uplatnit paušální výdaje, může v roce 2018 uplatnit následující výši těchto výdajů:
| Příjmy z nájmu | Ustanovení ZDP | Paušální výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP a dle § 9 odst. 4 ZDP |
| Volná živnost – pronájem a půjčování věcí movitých | 60 % nejvýše 600 000 Kč | |
| Nájem movitých a nemovitých věcí a bytů zařazených v obchodním majetku | 30 % nejvýše 300 000 Kč | |
| Nájem movitých a nemovitých věcí a bytů nezařazených v obchodním majetku | 30 % nejvýše 300 000 Kč |
Poznámka k paušálním výdajům k příjmům z nájmu dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP:
Uplatnění paušálních výdajů k příjmům z nájmu movitých a nemovitých věcí a bytů dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP může přicházet do úvahy pouze v případě, kdy poplatník najímá majetek zařazený v obchodním majetku a přitom vede účetnictví. Pokud by šlo o poplatníka, který najímá majetek zařazený v obchodním majetku a vede daňovou evidenci, pak při přechodu na paušální výdaje u něho přestává existovat obchodní majetek a příjem z nájmu je pak nutno zdaňovat nikoliv podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, ale podle § 9 ZDP.
V případě, že podnikatel má kromě příjmů dle § 7 ZDP i příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, může v rámci dílčího základu daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP uplatnit paušální výdaje a v rámci dílčího základu daně z nájmu uplatnit výdaje ve skutečné výši, anebo naopak, popřípadě u obou dílčích základů daně uplatnit paušální výdaje. Pokud však bude mít fyzická osoba příjmy z nájmu z několika nemovitých věcí nebo bytů zdaňované podle § 9 ZDP, pak může u všech těchto příjmů z nájmu uplatnit buď výdaje skutečné, nebo výdaje paušální.
Pokud pronajímatel přechází z uplatnění skutečných výdajů na uplatnění paušálních výdajů z nájmu nebo naopak, musí respektovat znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, podle kterého je nutno upravit základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. V tomto případě se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.
V případě, že poplatník přechází z uplatňování paušálních výdajů na skutečné výdaje, nutno ještě respektovat znění § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP (daňovým výdajem nejsou ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje skutečné výdaje, výdaje spojené s úhradou dluhu vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP nebo § 9 odst. 4 ZDP).
Výdaje pronajímatele u nájmu zdaňovaného dle § 10 ZDP
Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Při zdanění nájmu movitých věcí dle § 10 ZDP nemůže vzniknout daňová ztráta.
Pokud úhrn příjmů z nájmu dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP (příjem z příležitostného nájmu movitých věcí) u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 30 000 Kč, je tento příjem osvobozen od daně. Příjmy z příležitostného nájmu movitých věcí plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují u jednoho z nich.
Nájemné jako daňový výdaj u nájemce
Nájemné hrazené nájemcem je v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. h) bodu 1 ZDP daňově uznatelným výdajem nájemce. Pokud nájemce vede daňovou evidenci, je nájemné daňovým výdajem při úhradě nájemného. Pokud nájemce vede účetnictví, je nutno respektovat věcnou a časovou souvislost. Pokud nájemce uplatňuje výdaje paušálním způsobem, jsou v takto stanovených výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka, tedy i nájemné.
Příklad 7
Stomatolog má ordinaci umístěnou v najatém prostoru soukromého domu. Roční nájemné ve výši 108 000 Kč hradí nájemce dle nájemní smlouvy jednorázově vždy v prosinci běžného období na příští kalendářní rok. Lékař vede daňovou evidenci.
Nájemné bude u poplatníka daňovým výdajem v plné výši v době jeho úhrady. Nájemné zaplacené v prosinci roku 2018 ve výši 108 000 Kč na kalendářní rok 2019 bude u nájemce daňovým výdajem roku 2018. Pokud by však lékař vedl účetnictví, musel by respektovat věcnou a časovou souvislost vynaložených nákladů a výnosů s využitím účtů časového rozlišení. Částka 108 000 Kč hrazeného nájemného na rok 2019 se zaúčtuje v prosinci roku 2018 na účty MD 381/D 321, po zaplacení na MD 321/D 221. V roce 2019 dojde k proúčtování MD 518/D 381. Nájemné zaplacené v prosinci roku 2018 na rok 2019 bude u nájemce daňovým nákladem až roku 2019.
Příjem z nájmu a pojistné na sociální a zdravotní pojištění
Příjmy z nájmu zdaňované dle § 7 ZDP po odpočtu výdajů (prokazatelných nebo paušálních), případně po úpravě dle § 5 a 23 ZDP, jsou součástí vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální pojištění. Příjmy z nájmu zdaňované dle § 7 ZDP po odpočtu výdajů (prokazatelných nebo paušálních) jsou součástí vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na zdravotní pojištění. Příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 a 10 ZDP se nezahrnují do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.