Otázky a odpovědi: Kontrola korunou

Vydáno: 13 minut čtení

Vzhledem k tomu, že k níže uvedené složité problematice nelze získat žádný relevantní podklad a v různých diskuzích na internetu se vyskytují různé protichůdné názory, obracím se na vás se žádostí o zodpovězení následujících otázek, případně, zdali by nebylo možné na stránkách Finančního, daňového a účetního bulletinu srozumitelně a jasně tuto problematiku vysvětlit i pro ostatní čtenáře, popř. uvést vzorový příklad. Fyzická osoba: – vedoucí daňovou evidenci, – uplatňuje náklady ve skutečné výši, – měsíční plátce DPH, – podniká v maloobchodním prodeji s velkým množstvím druhových položek, – skladovou evidenci vede v prodejních cenách včetně DPH a provádí tzv. kontrolu korunou (máme pouze jednu skladovou kartu, na které je evidováno veškeré zboží společně ve všech sazbách DPH, vratné obaly nemáme), – zboží je naskladněno tak, že nákupní cenu včetně DPH zatížíme příslušnou marží a v této prodejní ceně včetně DPH zaevidujeme, – marže je značně rozličná a řídí se různými aspekty trhu (nákupní cena, poptávka, konkurence apod.), – nelze tedy jednoduše stanovit průměrnou marži – lze pouze stanovit roční přepočítávací koeficient (k) jako podíl počátečních stavů a nákupů v prodejních cenách s DPH a počátečních stavů a nákupů v nákupních cenách bez daně, samozřejmě bez odlišení skupin DPH, to znamená obě skupiny DPH dohromady, – v prodejních cenách také zohledňujeme ve skladové evidenci přecenění zboží, slevy, odpis zboží apod. 1. Lze způsob kontroly korunou z hlediska platných zákonů používat? 2. Na základě jakých zákonných ustanovení se při kontrole korunou a jakým způsobem řeší inventarizační manko z hlediska daně z příjmů a z hlediska daně z přidané hodnoty, potažmo z hlediska Kontrolního hlášení DPH? 3. Na základě jakých zákonných ustanovení se při kontrole korunou a jakým způsobem řeší inventarizační přebytek z hlediska daně z příjmů a z hlediska daně z přidané hodnoty, potažmo z hlediska Kontrolního hlášení DPH? 4. Předpokládám, že o inventarizační manko se zvyšuje daňový základ, a v tom případě se tato částka uvádí v nákupní ceně bez DPH v daňového přiznání v tabulce „E. Úpravy podle § 5, § 23 zákona“? Jakým způsobem se pak přepočítává manko z prodejních cen včetně DPH na nákupní ceny bez DPH? Lze použít roční přepočítávací koeficient (k)? Bude tento přepočet finanční správa akceptovat? Nebo jakým jiným způsobem tento přepočet technicky provést, když neznám průměrnou marži? 5. V případě inventarizačního přebytku se názory na internetu značně různí. Někdo uvádí, že se musí dodanit stejně jako inventarizační manko, jiní uvádějí, že se vůbec neřeší. Jak je to správně z hlediska daní? 6. V případě, že se musí z inventarizačního manka nebo přebytku odvést DPH vzniká zde obdobný problém, jako u daně z příjmů, navíc zatížený různými skupinami DPH. Jakým způsobem přepočíst inventarizační rozdíl z prodejních cen včetně DPH na nákupní bez DPH a jakým způsobem vypočítat příslušnou výši DPH? Zdali z ceny bez daně nebo z ceny s daní. A kam do daňového přiznání, případně do Kontrolního hlášení se tyto částky zapisují? 7. Jakým způsobem se vypořádat s následujícím problémem. Inventuru sice můžeme udělat po daňových skupinách DPH, ale evidenční stav v prodejních cenách včetně DPH je veden pouze jedním číslem pro všechny daňové skupiny dohromady. Inventarizační rozdíl se pak zjišťuje tak, že se celkový fyzický stav na prodejně sečte také do jednoho čísla a tyto dvě čísla se spolu porovnají. Nedá se tedy přesně zjistit, jak veliké je manko v té které skupině DPH.

Otázky a odpovědi: Kontrola korunou
Ing.
Václav
Benda
Ing.
Eva
Sedláková
Ing.
Ivana
Pilařová
Odpověď z hlediska daně z přidané hodnoty – Ing. Václav Benda
V návaznosti na elektronickou evidenci tržeb, která se na maloobchodní prodej zboží vztahuje od 1. 3. 2017, je plátce povinnost přiznávat daň na výstupu z prodejní ceny prodaného zboží podle příslušných sazeb daně. Daň na výstupu přiznává plátce v ř. 1 a ř. 2 přiznání k DPH za příslušné zdaňovací období. V ř. 1 uvádí plátce základ daně a daň v základní sazbě daně 21 % a v ř. 2 základ daně a daň v obou snížených sazbách daně (15 % a 10 %). V návaznosti na to je povinen plátce vykazovat příslušné údaje o přiznané dani v části A.5, případně v části A.4 kontrolního hlášení. Zjistí-li plátce na zásobách zboží manko či inventarizační rozdíl musí postupovat z hlediska DPH podle § 77 zákona o DPH, který byl novelizován s účinností od 1. 7. 2017, a navazující informace GFŘ, která byla zveřejněna v červnu 2017 na webových stránkách finanční správy (viz http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Informace-par77_ZDPH.pdf).
Podle § 77 zákona o DPH je od 1. 7. 2017 plátce povinen provést vyrovnání odpočtu daně, nemůže-li stanovenými důkazními prostředky řádně doložit, že došlo ke zničení, ztrátě či odcizení obchodního majetku jiného než dlouhodobého majetku. Tato povinnost se tedy vztahuje také na nedoložené inventarizační rozdíly a manka na zásobách zboží. Způsoby, jakými může plátce řádně doložit, že došlo ke zničení, ztrátě či odcizení obchodního majetku, jsou podrobně vymezeny v části 3 výše uvedené informace GFŘ. Podle informace GFŘ platí, že je třeba u manka nebo schodku nad normu přirozeného úbytku provést vyrovnání odpočtu daně, pokud plátce nedoloží řádně zničení, ztrátu nebo odcizení obchodního majetku. U manka do normy přirozeného úbytku není nutné provést vyrovnání odpočtu daně. Výše manka do normy přirozeného úbytku musí být doložena interními předpisy či vnitropodnikovými směrnicemi plátce. O provedení inventarizace majetku plátce vyhotovuje inventurní soupisy, které musí obsahovat předepsané údaje.
Vyrovnání odpočtu daně je podle informace GFŘ nutné provést z částky původně skutečně uplatněného odpočtu daně. Vyrovnání odpočtu uvádí plátce jako částku snižující původně uplatněný odpočet daně v ř. 45 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, ve kterém se dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl o skutečnosti, že došlo ke zničení, ztrátě či odcizení zásob zboží, které nebyly řádně doloženy ani potvrzeny.
Plátce by měl být na základě principu přiřaditelnosti odpočtu k přijatému zdanitelnému plnění schopen určit částku původně uplatněného odpočtu daně. Hodnota vyrovnání odpočtu daně se přitom musí zjišťovat podle informace GFŘ pro každý druh obchodního majetku samostatně. Pokud plátce není schopen zjistit původně uplatněný odpočet daně, pak pro vyrovnání odpočtu daně plátce aplikuje podle informace GFŘ některou z uvedených metod výpočtu, přičemž prakticky aplikuje tu metodu, kterou využívá v účetnictví. V případě účetních jednotek, které postupují podle českých účetních předpisů (České účetní standardy – dále jen „ČÚS“), se jedná o metody, které jsou známy jako metoda FIFO nebo vážený aritmetický průměr. Jiné metody by podle ČÚS neměly být aplikovány, a proto je nelze podle informace GFŘ pro vyrovnání odpočtu použít. S využitím těchto metod je podle GFŘ možné vyrovnat odpočet daně také u plátců, kteří vedou daňovou evidenci, nebo uplatňují výdaje procentem z příjmů či mají stanovenu daň paušální částkou.
Metodu tzv. kontroly korunou tedy nelze, podle mého názoru, pro účely DPH prakticky použít, jak vyplývá z pravidel stanovených ve výše uvedené informaci GFŘ k uplatňování DPH při vyrovnání a úpravě odpočtu daně.
Odpověď z hlediska daně z příjmů fyzických osob – Ing. Eva Sedláková
Poplatník daně z příjmů – fyzická osoba s příjmy ze samostatné činnosti, který uplatňuje výdaje ve skutečné vynaložené výši a vede daňovou evidenci, postupuje z hlediska daně z příjmů podle § 7b zákona o daních z příjmů. Ten stanoví mimo jiné, že daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o
a)
příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,
b)
majetku a dluzích.
Dále pak § 7b zákona o daních z příjmů stanoví, že zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů provede poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období. O tomto zjištění provede zápis. O případné rozdíly upraví základ daně podle § 24 a § 25 zákona o daních z příjmů.
Na základě výše uvedených ustanovení zákona o daních z příjmů k jednotlivým dotazům jsou níže uvedeny odpovědi na dotazy (dle číslování dotazů):
1. Způsob kontroly korunou lze z hlediska daně z příjmů využít, zákon o daních z příjmů takový postup nezakazuje.
2. Problematika inventarizačních mank je z hlediska daně z příjmů složitější. Provedl-li podnikatel vedoucí daňovou evidenci inventarizaci majetku a zjistil, že mu na skladě zásob chybí zásoby zboží, bude postupovat v souladu s § 25 odst. 1 písm. n) zákona o daních z příjmů, který stanoví, že daňovým výdajem nejsou manka a škody přesahující náhrady, s výjimkou uvedenou v § 24 zákona o daních z příjmů.
Obecně lze uvést, že zjistil-li podnikatel inventarizační manko na zásobách, výdaje spojené s pořízením příslušných zásob nejsou výdajem daňovým ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (nejedná se o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů). Pokud podnikatel již příslušné výdaje uplatnil jako výdaje daňové, musí základ daně o jejich hodnotu zvýšit.
Bude-li však mít podnikatel potvrzení od policie, že škoda byla způsobena neznámým pachatelem, může výdaje spojené s pořízením předmětných zásob, v souladu s § 24 odst. 2 písm. l) zákona o daních z příjmů, v daňových výdajích ponechat. Došlo-li k inventarizačnímu manku na základě odcizení zásob zboží, poplatník krádež ohlásil policii, a ta mu vydá potvrzení, že pachatel není znám, lze výdaje spojené s pořízením těchto zásob uplatnit do daňových výdajů, resp. výdaje spojené s již zaplacenými odcizenými zásobami v daňových výdajích ponechat. Obdobným způsobem se postupuje, pokud dojde ke škodě na zásobách vinou živelní pohromy.
Dále pak je třeba pamatovat, že podle § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů se za škody a manka
nepovažují
:
technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků),
ztratné v maloobchodním prodeji (odcizení vystaveného zboží v samoobsluze apod.) a
nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem (pro úplnost je třeba dodat, že škodou není ani prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda),
a to, do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.
Jde zejména o úbytky vzniklé tvrdnutím, usazením, rozlitím, vytečením, rozdrobením, krájením, porcováním, sekáním, odmrazením, prosakováním, táním, vysušením, odpařením, vyprcháním, odpařením, manipulací se zásobami zboží nebo polotovary, včetně jeho rozbití, ztráty způsobené krádežemi nebo poškozením zboží, u nichž není znám viník uvedené škody.
Normy ztrát a úbytků si stanoví přímo podnikatel s tím, že je musí odůvodnit. Zákon nestanoví, že by si podnikatel mohl výši normy přímo určit např. z výše tržby nebo z ceny nákupu zásob zboží. Nakoupí-li podnikatel vedoucí daňovou evidenci např. zásoby zboží za 50 000 Kč, je částka 50 000 Kč daňovým výdajem v okamžiku kdy podnikatel dluh dodavateli zaplatí. Pokud dojde k úbytkům na těchto zásobách, či ke ztrátě na zásobách ve smyslu § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů, tj. do normy přirozených úbytků a ztratného, může podnikatel vedoucí daňovou evidenci částku 50 000 Kč ponechat plně v daňových výdajích. Pokud by norma přirozených úbytků a ztratného byla překročena např. o 500 Kč, musel by podnikatel vedoucí daňovou evidenci základ daně o částku 500 Kč zvýšit. Daňovým výdajem na pořízených zásob by totiž nebyla zaplacená částka 50 000 Kč, ale pouze částka 50 000 Kč – 500 Kč = 49 500 Kč. O částku 500 Kč by se poté zvyšoval základ daně z příjmů podnikatele.
3. a 5. Zjistí-li podnikatel při inventarizaci přebytek, z hlediska daně z příjmů nemá tato skutečnost na základ daně žádný dopad.
4. Jedná-li se o inventarizační manko, kdy se bude základ daně o hodnotu zásob zvyšovat, je třeba základ daně zvýšit o hodnotu zásob bez marže, protože do daňových výdajů v daňové evidenci byly zaevidované zásoby v pořizovací ceně. Z uvedeného důvodu lze doporučit vést evidenci zásob mimo prodejní ceny, tj. včetně marže, ještě i v ceně pořízení, tj. bez marže tak, jak stanoví § 7b zákona o daních z příjmů, tedy vést evidenci o výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně.
Na tiskopisu daňového přiznání se zjištěná částka uvede na ř. 105 a do tabulky E přílohy č. 1. tiskopisu.
Odpověď z hlediska účetnictví – Ing. Ivana Pilařová
Odpovědi k jednotlivým dotazům (dle číslování dotazů):
1.
Daňová evidence je upravena pouze v § 7b zákona o daních z příjmů, přičemž oceňování (s výjimkou hmotného majetku a pohledávek) se provádí podle účetních předpisů, konkrétně podle § 25 odst. 4 zákona o účetnictví. Nakupované zásoby se podle zákona o účetnictví oceňují pořizovací cenou [§ 25 odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví]. Zároveň podle § 25 odst. 4 zákona o účetnictví u stejného druhu zásob se za způsob ocenění pořizovací cenou považuje i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků, cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku. Touto metodou průměrných cen či metodou FIFO lze vyjádřit i stav zásob pro účely zjištění inventurních rozdílů. Oceňování prodejní cenou není v souladu s účetními předpisy, tím ani v souladu se zákonem o daních z příjmů. Pokud je však toto ocenění vedeno paralelně pouze za účelem provedení kontroly korunou, nelze toto zakázat.
2.
Inventarizační manko, které není předepsáno odpovědné osobě k úhradě, je považováno za daňově neúčinné. Jeho hodnota musí být vyjádřena v pořizovací ceně, aby bylo možné ve stejné výši zvýšit rozdíl příjmů a výdajů podnikatele (§ 5 odst. 6 zákona o daních z příjmů a § 7b odst. 4 zákona o daních z příjmů).
Z pohledu zákona o DPH je nutné v případě nedoložených mank postupovat podle § 77 zákona o DPH, tedy uplatnit režim vyrovnání odpočtu. Ani v tomto případě není možné pracovat s prodejní cenou zásob, ale se skutečně uplatněným odpočtem DPH na vstupu, který bude v režimu vyrovnání odpočtu „vrácen“ a to záporně na řádku 45 daňového přiznání k dani z přidané hodnoty. Tento řádek nemá vazbu na kontrolní hlášení.
3.
Přebytky se v daňové evidenci nijak nezachycují, stejně tak se neodrazí ani v daňovém přiznání k DPH ani v kontrolním hlášení.
4.
Vzhledem k předchozím odpovědím je zřejmé, že manko musí být vyjádřeno v pořizovací ceně, v této hodnotě také dojde ke zvýšení rozdílu mezi příjmy a výdaji (v tabulce E daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob). Marže ani průměrná marže se v daném případě nepoužije.
5.
Přebytky se v daňové evidenci nijak nezachycují, ustanovení § 7b ZDP žádnou takovou povinnost nestanoví. Stejně tak se přebytek neodrazí ani v daňovém přiznání k DPH ani v kontrolním hlášení.
6.
Z pohledu zákona o DPH je nutné v případě nedoložených mank postupovat podle § 77 zákona o DPH, tedy uplatnit režim vyrovnání odpočtu. Při tomto výpočtu není možné pracovat s prodejní cenou zásob, ale se skutečně uplatněným odpočtem DPH na vstupu, který bude v režimu vyrovnání odpočtu „vrácen“ a to záporně na řádku 45 daňového přiznání k dani z přidané hodnoty. Tento řádek nemá vazbu na kontrolní hlášení.
Pouze v případě, kdy by nebylo možné skutečný odpočet uplatněný na vstupu zjistit (například v případě dodávání stejného zboží za různé ceny), je možné pro zjištění částky vyrovnání odpočtu použít „evidenční cenu zásob“, tj. vážený aritmetický průměr, nebo metodu FIFO, avšak pouze na úrovni pořizovacích cen, nikoliv cen prodejních. Z takto zjištěného základu daně bude vypočtena daň sazbou vztahující se k danému zboží. Použit bude opět řádek 45 daňového přiznání zápornou částkou.
7.
Tento přístup je bohužel v rozporu s platnými předpisy.