Smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů nejsou v českém podnikatelském prostředí žádnou výjimkou. Je otázkou, kdy takovou pohledávku zaúčtovat. Pokud tak ale poplatník daně z příjmů právnických osob učiní, potom nastává na straně věřitele zvláštní režim, který pro tyto pohledávky stanoví zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů (dále také „ZDP “ nebo „zákon o daních z příjmů “). Speciální úprava pro smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů je historicky odvozena od preferenčního režimu, který je věřiteli zákonem umožněn. Věřiteli není v původním plnění řádně plněno, a proto je smysluplné netrestat ho další daňovou povinností uvalenou na smluvní sankce, které mu mohou a nemusí být dlužníkem uhrazeny. Dalším důvodem pro zvláštní přístup může být fakt, že na pohledávku z titulu smluvních sankcí nejsou v účetnictví přímo vynaložené náklady jako například hodnota prodaného zboží, hodnota prostředků k poskytnutí služby atd., proto je daňový režim preferenční a zdaňuje smluvní sankce až při jejich úhradě.
Pohledávky z titulu smluvních sankcí
Ing.
Marie
Velflová
Otázka daňového hodnocení se však začíná komplikovat v situaci, kdy je s takovou pohledávkou věřitelem dále nakládáno, tj. dojde k jejímu postoupení, odpisu apod. Pro tyto případy zákon o daních z příjmů nabízí úpravu v pouze § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP a § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP.
Při interpretaci těchto ustanovení je důležité si uvědomit, že existuje různý daňový režim pro pohledávky z titulu smluvních sankcí, se kterými je nakládáno ve stejném období, ve kterém byly zaúčtovány [§ 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP] a pro pohledávky, u nichž dojde ke změně až v období následujícím [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP]. V následujícím textu se budeme věnovat výkladu § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP. Přičemž aplikaci si ukážeme na třech základních situacích, kdy je pohledávka z titulu smluvních sankcí odúčtována do nákladů. Může se nejčastěji jednat o tyto případy:
1.
Odpis pohledávky, ve smyslu jakéhokoliv odpisu, při kterém pohledávka právně nezaniká. Například z manažerského rozhodnutí, tj. firma se rozhodne pohledávku nadále nevymáhat a z rozvahy ji odúčtuje. To ovšem z právního hlediska neznamená, že by taková pohledávka zanikla. Naopak, pohledávka nadále právně existuje.
2.
Odpis pohledávky, která právně zanikla. Taková situace nastává typicky při uzavření dohody o narovnání, prominutí dluhu, zániku dlužníka bez právního nástupnictví aj.
3.
Postoupení pohledávky, jinými slovy její prodej. V takovém případě, stejně jako při prodeji jakéhokoliv aktiva, je pohledávka odúčtována do nákladů.
Na úvod si shrňme vývoj § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP. První novela, která je pro naši otázku podstatná byla provedena zákonem č. 438/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, a to s účinností od 1. 1. 2004.
Do ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP byla vložena věta:
„Věřitel, který vede účetnictví a postoupí pohledávku z těchto smluvních sankcí nebo u kterého pohledávka z těchto sankcí zanikne jiným způsobem než jejím zaplacením a její výše byla podle písmene b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích,
.je povinen o částku této pohledávky zvýšit výsledek hospodaření
“Z důvodové zprávy k tomuto ustanovení plyne následující:
„Navrhované doplnění upřesňuje režim smluvních sankcí při postoupení pohledávky nebo zániku pohledávky jiným způsobem než jejím zaplacením, na straně věřitele, které jsou pro účely zákona o daních z příjmů posuzovány shodně jako úhrada pohledávky.“
Ustanovení pak bylo dále novelizováno zákonem č. 669/2004 Sb., s účinností od 1. ledna 2005, kdy byla do ustanovení doplněna návaznost na bod 2 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP:
„Věřitel, který vede účetnictví a postoupí pohledávku z těchto smluvních sankcí nebo u kterého pohledávka z těchto sankcí zanikne jiným způsobem než jejím uhrazením a její výše byla podle písmene b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích, je povinen o částku této pohledávky zvýšit výsledek hospodaření,
pokud již nebyl zvýšen podle bodu 2
.“Důvodová zpráva k této změně potom stanoví:
„Jedná se o legislativně technické zpřesnění, které jednoznačně zajišťuje, aby sankce ze závazkových vztahů, pokud jsou uhrazeny, a to včetně započtení nebo zanikly jiným způsobem než jejich zaplacením (např. byly postoupeny, prominuty) zvyšovaly výsledek hospodaření pouze jednou.“
Novelou – zákonem č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony – bylo písm. a) doplněno o text
„o stejnou částku“
. Aktuálně tedy toto ustanovení zní: „Věřitel, který vede účetnictví a postoupí pohledávku z těchto smluvních sankcí nebo u kterého pohledávka z těchto sankcí zanikne jiným způsobem než jejím uhrazením nebo splynutím práva s povinností u jedné osoby a její výše byla podle písmene b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích, je povinen o částku této pohledávky zvýšit výsledek hospodaření,
pokud již nebyl o stejnou částku zvýšen podle bodu 2
. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace,“K této úpravě existuje taktéž důvodová zpráva ve znění:
„Z důvodu zachování neutrálního postupu u dlužníka i věřitele při splynutí pohledávky a závazku vzniklých z titulu sankcí ze závazkových vztahů se navrhuje vyloučit v tomto případě povinnost věřitele zvýšit výsledek hospodaření. Dále se z důvodu odstranění pochybností výslovně stanoví, že se v případě povinnosti zvýšení výsledku hospodaření jedná o částku ve stejné výši, o jakou byl v předchozích zdaňovacích obdobích výsledek hospodaření snížen.“
Z překotné úpravy tohoto textu, která proběhla prakticky hned v následujícím roce po tom, co začalo ustanovení platit je zřejmé, že aplikace byla v praxi obtížně uchopitelná již od samého počátku. Výklad ustanovení byl proto taktéž předmětem příspěvku na Koordinační výbor s Komorou daňových poradců ČR (dále jen „KV KDP“) č. 648/22.09.04. Přestože tento příspěvek primárně cílil na výklad § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP v kontextu § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP, je z tohoto příspěvku možno vyvodit názor Ministerstva financí ČR, že v případě postoupení pohledávky je zvyšován základ daně o celou výši pohledávky z titulu smluvních sankcí. Jinými slovy, že se na takovou sankční pohledávku, která je postoupena, hledí jako na zcela uhrazenou, a to bez ohledu na období, kdy je účtována a postoupena.
Na výše zmíněný příspěvek potom navázal další příspěvek na KV KDP č. 638/20.10.04, kde byla řešena situace odpisu pohledávky z titulu smluvních sankcí. V tomto případě Ministerstvo financí ČR potvrdilo, že v případě, kdy věřitel od vymáhání pohledávky z titulu smluvních sankcí ustoupí (resp. tuto pohledávku odepíše), potom se § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP neuplatní.
Oba zmíněné příspěvky na KV KDP však byly projednány a uzavřeny před novelou zákona o daních z příjmů, která doplnila v příslušném paragrafu návaznost na bod 2 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP. Proto je jejich výkladová hodnota omezená. Popsanou legislativu v kontextu jejího vývoje se nyní pokusíme aplikovat na základní situace, kdy se odpis pohledávky z titulu smluvních sankcí účtuje do nákladů.
Odpis pohledávky – která PRÁVNĚ NEZANIKLA (například manažerské rozhodnutí)
Pokud dojde k odpisu pohledávky z titulu smluvních sankcí z manažerského rozhodnutí, tj. společnost dobrovolně přestane pohledávku vymáhat nebo pokud se pohledávka promlčí, potom se její rozvahová hodnota odúčtuje do nákladů a odpis bude daňově neuznatelným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a § 25 odst. 1 písm. z) ZDP. Nyní nastává otázka, zda a jak aplikovat § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP. V tomto případě pohledávka právně nezaniká a nejedná se ani o její postoupení. To znamená, že se na tuto situaci předmětné ustanovení vůbec nevztahuje a další zvýšení výsledku hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP se neuplatní. Z daňového hlediska se tedy jedná o neutrální transakci, bez vlivu na daňovou povinnost tak, jak názorně zobrazuje následující tabulka. Tento postup je možné podpořit také závěry výše zmíněného příspěvku na KV KDP č. 638/20.10.04.
Tabulka č. 1:
Odpis pohledávky, která právně nezaniká v období následujícím po jejím zaúčtování
Odpis pohledávky – která PRÁVNĚ ZANIKLA (například dohoda o narovnání)
Nyní se budeme věnovat situaci, kdy pohledávka z různých důvodů právně zaniká jiným způsobem než jejím uhrazením nebo splynutím práva s povinností u jedné osoby. Jak již bylo zmíněno, jednou z možných situací je dohoda o narovnání. Dle nového občanského zákoníku totiž platí, že při dohodě o narovnání dochází k nahrazení sporného závazku závazkem jiným. Jinými slovy, dosavadní sporná pohledávka zaniká. V účetnictví se tato skutečnost projeví v okamžiku účinnosti smlouvy jako odpis pohledávky na vrub nákladů, které v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a § 25 odst. 1 písm. z) ZDP budou považovány za daňově neuznatelný náklad.
Nyní přichází na řadu hodnocení § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP. V kontextu výše uvedeného je zřejmé, že pokud dojde k zániku a tudíž k odpisu pohledávky, je nutné toto ustanovení vzít v úvahu. Text zákona říká, že pokud dojde ke zvýšení základu daně ve formě daňově neuznatelného nákladu dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDP, poplatník již dále není povinen zvýšit základ daně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP. V tuto chvíli je nutné zdůraznit podmínku zákona o daních z příjmů, a to, že vyžaduje zvýšení základu daně podle bodu 2 o stejnou částku, o jakou byl v předchozích zdaňovacích obdobích výsledek hospodaření snížen (tj. o celou hodnotu pohledávky). To znamená, že celá hodnota pohledávky z titulu smluvních sankcí musí zvýšit základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDP. Tato podmínka je při daňově nerelevantním odpisu pohledávky splněna.
Poplatníkovi je tedy za této situace opět umožněn daňově neutrální režim, tj. neuhrazenou pohledávku z titulu smluvních sankcí nezdaňovat a odpis pohledávky posoudit jako daňově neuznatelný náklad bez dalších daňových dopadů tak, jak ukazuje následující přehled.
Tabulka č. 2:
Odpis pohledávky, která právně zaniká v období následujícím po jejím zaúčtování
Postoupení pohledávky
Výše popsaný preferenční režim se však neprojeví v případě postoupení pohledávky z titulu smluvních sankcí. Při prodeji pohledávky se obecně aplikuje postup podle § 24 odst. 2 písm. s) ZDP. V takové situaci tak není zvýšen základ daně o celou hodnotu postoupené pohledávky, ale pouze o rozdíl mezi její rozvahovou hodnotou a cenou, za kterou byla postoupena. To znamená, že v tomto případě nedochází v roce postoupení ke zvýšení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDP o stejnou částku, o jakou byl v předchozích zdaňovacích obdobích výsledek hospodaření snížen (tj. o celou hodnotu pohledávky). Zákon tak vyžaduje zvýšit základ daně ještě jednou, a to o celou rozvahovou hodnotu postupované pohledávky z titulu smluvních sankcí. Tímto postupem se narovnají podmínky pro běžné pohledávky z titulu prodeje zboží či služeb a z titulu smluvních sankcí tak, jak ukazuje následující tabulka. V uvedeném ilustrativním příkladu se postupuje pohledávka s nominální hodnotou 100 Kč za částku 80 Kč.
Tabulka č. 3:
Odpis pohledávky při prodeji v období následujícím po jejím zaúčtování
* Za předpokladu, že firma nevytváří zákonné opravné položky.
Úplným závěrem si ještě dovolím krátký komentář k daňovému dopadu zániku pohledávky z titulu smluvních sankcí u dlužníka. Uplatnění smluvní pokuty, úroku z prodlení, poplatku z prodlení, penále či jiné sankce ze závazkových vztahů se u dlužníka projeví jako náklad daného období. Tento náklad však v případě jeho neuhrazení bude představovat daňově neuznatelnou položku podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP. Prominutí dluhu z titulu smluvní sankce, resp. jiný typ zániku dluhu u dlužníka, bude v následujících letech účtováno do výnosů. V praxi existuje názor, že takový výnos ze zaniklého dluhu bude nezahrnovaný do základu daně podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP. Tento přístup lze zřejmě podpořit také skutečností, že na takového dlužníka nedopadá ani ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 ZDP týkající se dodaňování polhůtních dluhů. Zmíněné daňové řešení u dlužníka nijak nehodnotím. Jeho situace se však jeví z daňového hlediska jednodušší a to přesto, že jeho chování má na dané situaci největší podíl.