Proč si vést evidenci k převodním cenám? Problematika převodních cen se ve většině případů týká více než jen jednoho státu a nedostatečná evidence může v budoucnu způsobit řadu potíží. V praxi řeším celou řadu případů, kdy v jednom ze států dojde k doměření daně a vzhledem k tomu, že transakce byla již jednou zdaněna ve druhém státě, došlo tímto doměrkem k mezinárodnímu dvojímu zdanění. Naštěstí je na tyto situace myšleno v mezinárodních smlouvách a je možné je řešit dohodou kompetentních orgánů smluvních států. V některých státech, například v Německu, je lhůta, po kterou je možné daň doměřit, mnohem delší než 3 roky, které pro většinu situací platí v České republice a dohadovací řízení samotné běžně trvá cca 2 roky. Když se všechny tyto roky posčítají, stává se, že se řeší i případy dvojího zdanění, které jsou například staré více než 7 let. Když k této situaci dojde, potřebují mít oba kompetentní orgány k dispozici dostatek informací o předmětné transakci. První zmiňovaný stát, který doměrek provedl, má informace získané z provedené kontroly u svého subjektu, ale druhá daňová správa, která spravuje například sesterskou společnost, je musí během dohadovacího řízení teprve získat. Je samozřejmostí, že obdrží výsledek kontrolního zjištění z prvního státu, ale je logické, že si bude chtít tyto informace ověřit a udělat si na věc vlastní názor, takže bude potřebovat získat veškeré relevantní informace od svého daňového subjektu. A zde se dostáváme k jádru problému. Pokud subjekt správně a úplně vede dokumentaci k převodním cenám ke všem svým transakcím uskutečněným vůči spojeným osobám, tak je situace relativně snadná, neboť dokumentaci předloží správci daně a ten by z ní měl být schopen získat dostatek informací. Naprosto ideální situace je, pokud v podniku ještě ve vedení pracuje někdo, kdo si řešené transakce pamatuje. Bohužel, po tolika letech často už tito lidé pracují jinde a řada českých společností stále ještě dokumentaci k převodním cenám nevede, nebo vede jen formálně, což je pro praktické použití v podstatě stejné, nebo někdy i horší, než když ji nevede vůbec, neboť neposkytuje úplný a věrný obraz transakcí.
Zdokumentování převodních cen
Ing.
Vítězslav
Kapoun
Krom výše uvedeného případu, kde bez řádně vedené dokumentace nebude možné případ mezinárodního dohadovacího řízení vyřešit, pomáhá řádně vedená dokumentace i rychlému dosažení kladného výsledku u žádosti o závazné posouzení dle § 38nc zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také „ZDP“). Při daňové kontrole zaměřené na převodní ceny minimalizuje riziko doměrku a sankcí, neboť poplatník má jistotu, že má zdokumentovány všechny transakce a vedeny k nim veškeré důkazní materiály, kterými je schopen prokázat například uskutečnění přijaté služby a její správné nacenění. Nadto, je-li dokumentace předložena správci daně současně s daňovým přiznáním, nebo při místním šetření před zahájením daňové kontroly samotné, je vysoce pravděpodobné, že správce daně upustí od provedení kontroly, neshledá-li v předložené dokumentaci žádné pochybnosti a poplatník se tak vyhne zdlouhavé daňové kontrole.
Z výše uvedených důvodů přistoupily mezinárodní organizace k tomu, že doporučily státům, aby legislativně zakotvily pravidla pro povinné vedení dokumentace k převodním cenám a většina členských států OECD nebo EU již dnes má zavedenu povinnost dokumentaci vést. Povinnost mít vypracovánu dokumentaci v EU nemají pouze Lucembursko, Kypr, Lotyšsko, Malta a Česká republika tedy z 28 zemí Evropské unie má nějakou formu povinné dokumentace pro alespoň některé typy subjektů (např. pro velké subjekty s obratem přesahujícím 50 mil EUR) 23 z nich. Státy tím daly jasně najevo, že převodní ceny pro ně znamenají důležitou oblast a současně podnikům jednoznačně vymezily mantinely a nastavily pravidla ohledně toho, co a kdo v jakém okamžiku musí předložit a jaké jsou případné následky nesplnění takových povinností či nedodržení stanovených pravidel. Tato pravidla sice platí i pro Českou republiku, nicméně zde jsou zatím dokumentační pravidla pouhým doporučením.
Jak má dokumentace k převodním cenám vypadat?
Evropská unie
V roce 2006 se členské státy EU shodly, že je v zájmu řádného fungování vnitřního trhu podstatné vypracovat standardizovaná pravidla, jak by měla dokumentace vypadat, aby v tomto směru všechny státy postupovaly jednotně, neboť většina transakcí mezi spojenými osobami je uskutečňována vnitrounijně, a vydaly (dále také „EU TPD“)1). EU TPD má dvě hlavní části –
Kodex
chování ohledně dokumentace tvorby převodních cen mezi sdruženými podniky v EUmasterfile
a localfile
.Masterfile
cost contribution arrangements
) nebo třeba skupinový cash-pooling
. Měla by zde být popsána organizační struktura skupiny, to jak jsou v rámci skupiny rozmístěny strategické funkce, významná hmotná a nehmotná aktiva, ve kterých zemích jsou umístěny společnosti poskytující vnitropodnikové služby s nízkou přidanou hodnotou apod. Stejně tak by masterfile
měl obsahovat obecný popis řízených transakcí, a to včetně toho jaká jsou fakturační pravidla v rámci skupiny, ale i mimo ni, pokud jsou sjednávány rámcové kontrakty jednou společností ve skupině i pro ostatní členy skupiny. V masterfilu
by měly být zachyceny i významné změny oproti minulému roku, zejména došlo-li k nějaké restrukturalizaci, a to ať formou fúzí či rozdělení, ale i formou přesouvání funkcí a rizik či významných aktiv (hmotných i nehmotných) mezi jednotlivými členy skupiny. Mají-li některé podniky ve skupině sjednány tzv. APA (advanced pricing agreements
), tedy něco jako naše závazné posouzení dle § 38nc ZDP, pak by měly být také uvedeny.Naproti tomu by měl být šitý na míru společnosti, která dokumentaci předkládá svému správci daně. Opět by měla na prvním místě být uvedena strategie, tentokrát podniková, a celkový popis podniku, kde nejzásadnější informace je o vykonávaných funkcích a nesených rizicích. Funkční a riziková analýza musí být ale vždy zpracovávána pro každou jednotlivou transakci jakožto součást srovnávací analýzy, protože funkční profil může být pro každou transakci jiný. Dále by měly být vypsány všechny typy transakcí, které podnik uskutečňuje s dalšími členy skupiny, ale i transakce s korporacemi mimo skupinu, pokud jsou tyto transakce nějakým způsobem skupinou ovlivněny, například pokud byly někým ve skupině dojednány obchodní podmínky této jinak nezávislé transakce. Právě obchodní podmínky by měly být nedílnou součástí zdokumentování každé transakce.
localfile
Dokumentace k převodním cenám totiž není jen popis nastavení převodních cen, ale především seznam všech důkazních prostředků
, kterými podnik prokáže, že se transakce uskutečnila a měla by obsahovat všechny podkladové materiály pro samotné nacenění, případně je třeba v dokumentaci alespoň uvést seznam těchto důkazních materiálů, jako jsou například smlouvy, mailová komunikace, faktury atd. Ke každé transakci by měla být zpracována srovnávací analýza dle Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen „Směrnice o převodních cenách“)2), výběr metody včetně zdůvodnění, proč právě tato metoda je nejvhodnější a pak způsob, jakým je metoda aplikovaná, včetně způsobu výběru srovnatelných nezávislých společností a jejich finální soupis.
Převzato z: Pokyn D-334 Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami.
EU TPD počítá s tím, že by výše uvedené požadavky na
masterfile
a localfile
neměly být stejné pro všechny typy poplatníků a rozlišuje dle velikosti poplatníka. Stejně tak by členské státy měly dbát na to, aby tvorba dokumentace nezpůsobovala podnikům nepřiměřenou administrativní zátěž. A toto je zřejmě největší výhodou jednotného konceptu EU TPD, protože odbourává asi největší nevýhodu tvoření dokumentace pro společnosti – a to je její cena. Masterfile
by totiž měl být v zásadě stejný pro všechny členy skupiny, a tak vypracuje-li jej mateřská společnost, mohou ho následně ostatní entity ve skupině použít bez dalších významných nákladů (pravděpodobné budou náklady na překlad). Co se týká nákladů na vypracování dokumentace, tak ty nepochybně vzniknou při prvním vytvoření dokumentace, nicméně pokud se ve vnitroskupinových transakcích v následujících letech nic zásadního nemění, není pochopitelně nutné ani významně měnit dokumentaci samotnou (vyjma výběru srovnatelných nezávislých společností, který by měl být pravidelně aktualizován), a tak náklady opět vzrostou až v momentě nějaké restrukturalizace či zásadnější změny v dodavatelích nebo odběratelích.OECD
Až do roku 2017 byl v kapitole V. Směrnice o převodních cenách popsán obecný způsob, jak by měl poplatník prostřednictvím dokumentace být schopen prokázat, že jím vykonávané transakce jsou oceněny v souladu s principem tržního odstupu. Ale i tato kapitola, stejně jako EU TPD, odkazuje na to, že by poplatník měl uvést nástin podnikání, strukturu skupiny, vlastnické vztahy, dále veškeré informace o jednotlivých transakcích a případné zdůvodnění rozdílů od ceny obvyklé, existují-li. V návaznosti na projekt BEPS3) došlo v roce 2017 ke změně Směrnice o převodních cenách, a to i ke změně kapitoly V. Ta nově v zásadě přejímá koncept EU TPD s pravidly pro
masterfile
a localfile
a nadto zavádí třetí stupeň dokumentace k převodním cenám, kterým je Country-by-Country Reporting
(dále také „CbCR“).CbCR je dokument, který vyplňuje každá mateřská společnost skupiny s konsolidovaným obratem převyšujícím 750 000 000 EUR a skládá se ze dvou tabulek a volného textu k popisu těchto tabulek. V první z tabulek jsou ke každé zemi, v níž skupina působí (ať už formou dceřiné společnosti nebo jen stálé provozovny), uvedeny hodnoty základních finančních ukazatelů, jako jsou tržby celkové, tržby v rámci skupiny, počet zaměstnanců, velikost aktiv, výše odvedené daně atd. Druhá tabulka obsahuje informace o tom, který podnik vykonává jaké aktivity – zda vykonává výrobní či distribuční činnost, jestli dělá R&D, nebo poskytuje vnitropodnikové služby. Tyto tabulky odevzdá mateřská společnost své daňové správě a ta je pomocí automatické výměny informací zašle všem daňovým správám zemí, ve kterých skupina působí. OECD přišla s tímto třetím stupněm dokumentace zejména z důvodu, že dceřiné společnosti ne vždy mají podrobné informace o fungování celé skupiny a všech jejích členů, proto je třeba daňovým správám dceřiných společností alespoň základní informace poskytnout touto formou. CbCR už ze své podstaty nemůže být daňovou správou použit k jinému účelu než k rizikové analýze, nicméně může si o doplňkové informace zažádat u zahraničních daňových správ na základě smluv o zamezení dvojímu zdanění.
Česká republika
V České republice, jak už zaznělo výše, nejsou v současné době pravidla vedení dokumentace k převodním cenám legislativně zakotvena v zákoně. Respektive nejsou legislativně uchopeny první dvě části dokumentace. Třetí část, CbCR, je zavedena v zákoně č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů (dále jen „zákon o mezinárodní spolupráci“) a Česká republika tak patří mezi ty státy, které od mateřských společností CbCR vybírají (v ČR jsou to jednotky subjektů) a současně přijímají informace od zahraničních daňových správ (to už se týká několika tisíc subjektů). První dvě části dokumentace Ministerstvo financí ČR pouze doporučuje vést a to
Pokynem D-334
Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami (dále jen „Pokyn D-334“ nebo „Pokyn“), který je účinný od roku 2011 a nahradil dřívější Pokyn D-293.Pokyn D-334 stejně jako Kapitola V. Směrnice o převodních cenách apeluje na poplatníky, aby měli vypracovanou dokumentaci, která bude prokazovat, že jejich ceny se spojenými osobami jsou v souladu s principem tržního odstupu. Pokyn odkazuje na oba výše zmíněné dokumenty, přičemž se spíše drží konceptu EU TPD. Pokyn také hovoří o tom, že dokumentace by měla být jednak dostupná po celou dobu, kdy lze vyměřit či doměřit daň dle § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), ale neopomíná ani zásadní zmínku o tom, že mezinárodní spory mohou trvat i déle, než je českým zákonem stanovena lhůta pro stanovení daně, tedy fakt, který zmiňuji jako zásadní hned na úvod článku.
Když už jsem zde několikrát zmínil to, že dokumentace k převodním cenám není v ČR povinná, tak musím zmínit i fakt, že stejně jako v jiných daňových „disciplínách“, tak i v převodních cenách platí obecné ustanovení § 92 daňového řádu, kde je v odstavci 3 stanoveno, že:
„daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.“
. Daňový subjekt tedy musí disponovat důkazními prostředky, které prokáží, že jím tvrzený základ daně v daňovém přiznání je zkonstruován v souladu se zákonem. Vzhledem k tomu, že základ daně poplatníka, který je spojenou osobou bývá více či méně ovlivněn transakcemi se spojenými osobami, musí být tento poplatník schopen prokázat i správnost jím sjednaných cen, za které s těmito spřízněnými subjekty obchoduje.Správné nastavení právních vztahů a jejich podchycení v dokumentaci je důležité jak pro poplatníky v pozici subjektu s plnohodnotným funkčním profilem, tak i s omezenými funkcemi a riziky (smluvní výrobce,
komisionář
, apod.). Ti plnohodnotní mohou na základě smluv finanční správě zdůvodňovat, z jakého důvodu vyplácejí (nebo naopak nevyplácejí) své dceřiné společnosti s omezeným funkčním profilem nějaké kompenzační platby za chybná rozhodnutí, která učinila mateřská společnost, ale jejichž dopad nesla společnost dceřiná. Druhá skupina naopak potřebuje mít smluvně zajištěno, že nebude doplácet na chybná rozhodnutí mateřské společnosti a že jí mateřská společnost uhradí vzniklé ztráty způsobené jejím chybným rozhodnutím. Společnosti s omezeným funkčním profilem by také měly mít k dispozici smlouvu, která zajistí potřebné právní vztahy a kterou podloží případné převádění reziduálních zisků do skupiny. Z výše uvedeného vyplývá, že tato smlouva by měla pamatovat jak na přesun reziduálních zisků, tak i na dorovnání nedosažených zisků. V případech, kdy tyto smlouvy, stejně jako i jiné důkazní prostředky, svědčí o tom, že ceny jsou v rozporu s principem tržního odstupu, měl by poplatník zdůvodnit, proč k takovémuto odchýlení dochází.Příloha k daňovému přiznání
V odstavci č. 22 EU TPD je uvedeno:
„pokud členský stát požaduje po daňovém poplatníkovi, aby společně se svým daňovým přiznáním předložil informace o tvorbě převodních cen, měly by mít tyto informace podobu nanejvýš krátkého dotazníku nebo přiměřeného formuláře pro posouzení rizik.“
A i přestože Česká republika nenutí poplatníky vést dokumentaci, inspirovala se alespoň tímto ustanovením EU TPD a od 1. 1. 2015 je, poprvé za zdaňovací období roku 2014, součástí daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob Samostatná příloha k položce 12 I oddílu (dále jen „Příloha k převodním cenám“). V ní daňové subjekty uvádějí vyčíslení vybraných typů transakcí, které uskutečnily s jednotlivými spojenými osobami.Přílohu k převodním cenám jsou aktuálně povinni vyplňovat všichni poplatníci splňující alespoň jedno z níže uvedených kritérií, vyjma daňových nerezidentů, kteří vykonávají svoji činnost na území ČR prostřednictvím stálé provozovny:
a)
aktiva celkem více než 40 mil. Kč, nebo
b)
roční úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč,
c)
průměrný přepočtený počet zaměstnanců více než 50, za předpokladu, že:
1.
uskutečnil transakci se spojenou osobou se sídlem v zahraničí. Přílohu vyplní pouze ve vztahu k těmto zahraničním spojeným osobám, nebo
2.
vykázal na ř. 200 daňovou ztrátu, a současně uskutečnil transakci se spojenou osobou, a to zahraniční a/nebo tuzemskou. Přílohu vyplní ve vztahu ke všem spojeným osobám, nebo
3.
je příjemcem investiční pobídky formou slevy na dani a současně uskutečnil transakci se spojenou osobou, a to zahraniční a/nebo tuzemskou. Přílohu vyplní ve vztahu ke všem spojeným osobám.4)
Povinnými osobami jsou tedy právnické osoby splňující jedno z kritérií pro povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem za předpokladu, že uskutečnily transakci se zahraniční spojenou osobou. Tuzemské transakce reportují jen ty subjekty, které vykazují ve zdaňovacím období ztrátu, nebo mají příslib investiční pobídky. Příloha k převodním cenám se na rozdíl od daňového přiznání vyplňuje v tisících korun.
Aktuální verzi přílohy pro zdaňovací období roku 2017 a pokyny k jejímu vyplnění je možné získat pod odkazem http://www.financnisprava.cz/assets/tiskopisy/5404-E_4.pdf?201801051300. Oproti původní variantě byla Příloha k převodním cenám rozšířena i na finanční instituce a byla rozšířena i o nově zjišťované transakce (nájem, finanční a bankovní záruky přijaté, finanční a bankovní záruky poskytnuté).
Po zavedení povinnosti vyplňovat Přílohu k převodním cenám by se leckdo mohl ptát, zda má smysl ještě stále vést dokumentaci k převodním cenám. Z celého článku je doufám zřejmé, že ano. Příloha k převodním cenám je pouze jakýmsi výtahem z dokumentace samotné, neboť pouze vyčísluje, za jaké množství peněžních prostředků byla uskutečněna ta či ona transakce v dokumentaci popsaná. Příloha k převodním cenám je tak spíše doplňkem k dokumentaci, kterou by každý poplatník měl mít zpracovanou z rozličných důvodů výše popsaných.
1) Usnesení Rady a zástupců vlád členských států, zasedajících v Radě, ze dne 27. června 2006 o kodexu chování ohledně dokumentace v oblasti převodních cen mezi sdruženými podniky v Evropské unii (2006/C 176/01) dostupný: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/PDF/?uri=CELEX:42006X0728(01)&from=CS.
2) OECD (2017), OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paris. Dostnupá na: http://dx.doi.org/10.1787/tpg-2017-en.
3) Base erosion and profit shifting.