Vydáno: 20. 6. 2018
522/02.05.18 Uplatňování DPH ve vybraných případech služeb (zejména přepravy) přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží Ing. Petr Toman, daňový poradce, č. osv. 3466 Mgr. Milan Tomíček, daňový poradce, č. osv. 1026 Ing. Tomáš Brandejs, daňový poradce, č. osv. 3191 Ing. Jana Antošová, daňový poradce, č. osv. 3479 Cílem předkládaného příspěvku je upřesnit přístup k uplatňování DPH při osvobození poskytnutí služeb přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží ve smyslu § 69 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Legislativní východiska V souvislosti s rozsudkem Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne 29. června 2017 ve věci C-288/16 L. Č. (dále jen rozhodnutí L. Č.), vydalo 2. ledna 2018 Generální finanční ředitelství Informaci o uplatňování zákona o DPH u služeb přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží (dále jen „Informace GFŘ“). Směrnice Rady 2006/112/ES o dani z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“) upravuje osvobození služeb vztahujících se k dovozu zboží v článku 144 a dále osvobození služeb přímo vázaných na vývoz zboží a dovoz zboží v článku 146 odst. 1 písm. e). Rámcově je pak osvobození od DPH upraveno článkem 131 Směrnice, který uvádí: „Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.“ Služby přímo vázané na vývoz zboží Účel osvobození dle článku 146 odst. 1. písm. e) Směrnice pak osvětlil SDEU v bodě 19 rozhodnutí L. Č. takto: „Osvobození od daně uvedené v čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice 2006/112 doplňuje osvobození stanovené v čl. 146 odst. 1 písm. a) a stejně jako posledně uvedené osvobození má zaručit zdanění poskytnutí předmětných služeb v místě jejich určení, to znamená v místě, kde budou dotyčné výrobky spotřebovány.“ Aplikace osvobození by tedy měla zajistit, aby DPH nebyla odváděna ve státech, kde je uskutečněno plnění u těchto služeb, ale až v místě jejich skutečné spotřeby - tedy u přepravy v místě ukončení přepravy příslušného zboží. Konkrétní podmínky pro aplikace osvobození od DPH tak Směrnice v mantinelech jí stanovených ponechává na úpravě jednotlivých členských států. Informace GFŘ pak uvádí, že od daně lze osvobodit pouze služby, které jsou objektivně vyvolány z důvodu uskutečnění dovozu nebo vývozu zboží a přispívají k jejich skutečné realizaci (podmínka vazby) a zároveň musí být tyto služby poskytnuty přímo (podmínka způsobu vazby), což znamená, že existuje smluvní vztah mezi poskytovatelem služeb (na jedné straně) a vývozcem, dovozcem, příjemcem zboží nebo odesílatelem. Vývozce a odesílatel Legislativa upravující daň z přidané hodnoty osobu vývozce či odesílatele tak, jak jsou použity v informaci GFŘ (navazující na uvedené rozhodnutí SDEU) nedefinují. Alternativní výklad 1 Předkladatelé však nechtějí dopředu vyloučit, že dané definice by mohlo být možné posoudit (tj. přiblížit se tak k obsahu pojmů „vývozce“/“odesílatel“) v dostatečné míře již jen na bázi textu rozhodnutí L.Č. následujícím způsobem, tj. v jednotlivých krocích A)-C) jak níže ilustrováno: A) Lze dovodit, že pojem “odesílatel” adresuje tutéž osobu (tytéž osoby), jako pojem “vývozce”, a to v obecné rovině, tj. jde o shodné množiny. K tomu lze srovnat tyto body rozhodnutí L.Č.: 23 Ze znění a cíle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice 2006/112 tedy vyplývá, že toto ustanovení musí být vykládáno v tom smyslu, že existence přímé vazby implikuje nejen to, že poskytnutí dotyčných služeb svým předmětem přispívá ke skutečné realizaci vývozu nebo dovozu, nýbrž i to, že tyto služby jsou poskytnuty přímo, podle konkrétního případu, vývozci, dovozci nebo příjemci zboží uvedeného v tomto ustanovení. 27 Za těchto podmínek je třeba na položené otázky odpovědět tak, že čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně stanovené tímto ustanovením se nevztahuje na takové poskytnutí služeb, o jaké se jedná v původním řízení, týkající se přepravy zboží do třetí země, pokud tyto služby nejsou poskytnuty přímo odesílateli nebo příjemci tohoto zboží. Tento pohled SDEU na článek 146 odst. 1 písm. e) Směrnice znamená, že služba související s vývozem musí být poskytnuta vývozci, aby se aplikoval. Současně nesmí být dané ustanovení aplikováno, pokud tato služba není poskytována odesílateli. Z toho vyplývá, že jedna jediná osoba musí být odesílatelem i vývozcem, oba pojmy jsou soudem používány zástupně. B) Protože jde o zástupný pojem, SDEU nevycházel při použití pojmu „vývozce“ například z celních předpisů, to by pojem “vývozce” nemohl volně zaměňovat s pojmem “odesílatel”. SDEU význam daných slov používal v jejich zcela prostém smyslu. V následujících bodech 1. a 2. analyzujeme, kdo takový vývozce/odesílatel je, případně naopak není (při vědomí objektivně nejasné role společnosti L.Č. v rozhodnutí L.Č. je nutno tuto analýzu provést variantně): 1. Pokud přepravu prováděla společnost L.Č. - soud explicitně uvádí, že společnost Atek jako prostředník není vývozcem. To znamená, že osoba, která se zavázala zboží přepravit mimo EU, ale nepřepravuje a sjedná na provedení přepravy jiného přepravce (dále též “prostředník”), není z pohledu SDEU v daném případě vývozcem/odesílatelem. 2. Pokud přepravu prováděl Atek (LC jen pomohla s dílčími úkony) - v takovém případě postačí opět si uvědomit prostý význam a zástupnost pojmů odesílatel/vývozce a používat jen jeden pojem. Opět z rozhodnutí L.Č. víme, že přepravující Atek nebyl vývozcem. Tedy pouhý nepřepravující dopravce vývozcem být také nemůže. Opak by odporoval prostému významu slova vývozce. C) Lze tak dovodit, že 1. vývozce nikdy není osoba, která se zavázala něčí zboží přepravit mimo EU, ale nepřepravuje, sjedná na to jiného přepravce (není vývozce, tj. ani odesílatel) 2. vývozcem/odesílatelem a. je naopak vždy osoba, která zboží dodává tak, že s dodávkou je spojena přeprava mimo EU, přičemž toto zboží předkládá k přepravě do místa mimo EU (předkladatelé doplňují, že přirozeně jde o primárního adepta na to, aby byl nazýván vývozcem a zástupně odesílatelem) b. by mohla hypoteticky být i osoba, která něčí zboží sama přepravuje/odváží/vyváží mimo EU (to SDEU explicitně nevyloučil, pokud situace posuzovaná v rozhodnutí L.Č. odpovídala variantě b-1 výše, tj zboží přepravovala společnost L.Č.). Nicméně tomuto hypotetickému závěru odporuje následující: i. nazývat takovou osobu vývozcem je celkem přirozené, zástupně o ní hovořit jako o odesílateli je už spíše nesmyslné ii. znamenalo by to, že přeprava by byla osvobozena restriktivněji, než jiné dílčí úkony. Při úzkém výkladu osvobození nelze připustit, aby tato osoba mohla osvobozeně nakoupit třeba zabalení zboží, když při nákupu služby přepravy možnost osvobození padá (taková osoba se dostane do postavení osoby v bodu c-1). iii. Je otázkou, proč by měla taková osoba nakupovat vstupy osvobozeně, když má výstupy s nárokem na odpočet daně. Chápat ji pro účely čl. 146 odst. 1 písm. e) Směrnice jako vývozce/odesilatele nedává smysl. Alternativní výklad 1 - dílčí závěr 1 Podmínky osvobození dle čl. 146 odst. 1 písm. e) Směrnice u služeb přímo vázaných na vývoz zboží jsou z titulu způsobu vazby naplněny v případech, kdy je služba poskytnuta vývozci/odesílateli zboží, přičemž vývozce a odesílatel je osobou, která zboží dodává tak, že s dodávkou je spojena přeprava mimo EU, přičemž toto zboží předkládá k přepravě do místa mimo EU. Dle informace GFR lze osvobození uplatnit i v případech, kdy je služba poskytnuta dovozci či příjemci zboží. Tyto situace však nejsou předmětem tohoto příspěvku. Alternativní výklad 2 Předkladatelé si však jsou vědomi, že členění výše uvedené je dovozené jen z textu rozhodnutí L.Č. a téměř vůbec neodpovídá typologii smluvních vztahů přepravců. Dále vznikají oprávněné pochybnosti, zda dané členění neodporuje názoru SDEU vyjádřenému v bodu 19 rozhodnutí L.Č. 19 Osvobození od daně uvedené v čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice 2006/112 doplňuje osvobození stanovené v čl. 146 odst. 1 písm. a) a stejně jako posledně uvedené osvobození má zaručit zdanění poskytnutí předmětných služeb v místě jejich určení, to znamená v místě, kde budou dotyčné výrobky spotřebovány. Proto předkladatelé navrhují jako použitelný takový výklad hledaných pojmů, který výše zmiňované pochyby nevyvolává. Dle nařízení Komise 2015/2446 (dále jen „Nařízení“) se „vývozcem“ rozumí: a) osoba usazená na celním území Unie, která má v okamžiku, kdy je přijímáno prohlášení, uzavřenu smlouvu s příjemcem v třetí zemi a je oprávněna určit, že má být zboží dopraveno do místa určení mimo celní území Unie; b) soukromá osoba přepravující zboží, jež má být vyvezeno, jestliže se toto zboží nachází v jejím osobním zavazadle; c) v jiných případech osoba usazená na celním území Unie, která je oprávněna určit, že má být zboží dopraveno do místa určení mimo celní území Unie; Osoba vývozce se pak uvádí v kolonce 2 příslušného celního prohlášení k vývozu zboží do třetí země. Byť dle dřívějších rozhodnutí SDEU je nutno pojmy použité legislativou DPH vykládat autonomně ve smyslu účelu Směrnice, lze se domnívat, že s ohledem na použití osoby vývozce pouze v rámci výše uvedeného rozhodnutí SDEU se využití definice vývozce v Nařízení jeví jako účelné a v souladu s obecným principem jednoduchosti upraveném článkem 131 Směrnice. Z titulu podmínky způsobu vazby i v návaznosti na Informaci GFŘ se tak lze domnívat, že podmínka přímé vazby bude naplněna v případech, kdy služba bude poskytnuta vývozci dle definice Nařízení - tedy osobě, která by měla být uvedena v kolonce 2 vývozního celního prohlášení. S pojmem odesílatel (v angličtině „consignor“) se pak lze setkat v oblasti smluvních ujednání upravujících přepravu zboží. Vztahy mezi smluvními stranami týkající se přepravy zboží v mezinárodním kontextu upravují mezinárodní úmluvy - například: - Varšavská úmluva (pro leteckou přepravu) - Úmluva CMR (pro silniční přepravu) - Úmluva COTIF - JPP/CIM (pro železniční přepravu) - Úmluva OSN o námořní přepravě zboží. Tyto úmluvy upravují mimo jiné i postavení odesílatele pro účely přepravy zboží. Osoba odesílatele však ani v těchto úmluvách (mimo úmluvy o námořní přepravě) přímo definována není, nicméně jsou v nich vymezeny práva a povinnosti odesílatele. Úmluva o námořní přepravě pak v odstavci 3 článku 1 části 1 odesílatele definuje jako „kteroukoliv osobu, která uzavřela s dopravcem smlouvu o námořní přepravě zboží nebo jejímž jménem nebo v jejímž zastoupení byla taková smlouva uzavřena, nebo kteroukoliv osobu, která v souvislosti se smlouvou o námořní přepravě dopravci skutečně zboží předala, nebo jejímž jménem nebo v jejímž zastoupení jí bylo zboží takto předáno. Je-li při přepravě zboží vydán nákladní list (jak je upraveno některými úmluvami - například článek 5 kapitoly 3 Úmluvy CMR či článek 7 Varšavské úmluvy), je odesílatel uveden také na tomto nákladním listu. V případě přepravy prováděné v režimu Úmluvy CMR je nákladní list CMR dokladem o uzavření přepravní smlouvy mezi odesílatelem a přepravcem, a převzetí zásilky. Vystavení tohoto dokladu není povinné, nicméně přepravy prováděné bez vystaveného nákladního listu CMR jsou zcela ojedinělé a i v těchto případech se postupuje dle Úmluvy CMR. Z kontextu existujících mezinárodních úmluv a výše zmíněných práv a povinností v nich obsažených tak lze dle našeho názoru dovodit, že odesílatel představuje osobu, která s dopravcem (přímo či v zastoupení) uzavřela smlouvu o přepravě a přepravované zboží (přímo či v zastoupení) dopravci k přepravě předala. Obdobně upravuje pojem odesílatele v českém prostředí také český občanský zákoník, a to v ustanoveních § 2555 a násl. týkajících se smlouvy o přepravě věci. Smlouvou o přepravě věci se dopravce zavazuje odesílateli, že přepraví věc jako zásilku z místa odeslání do místa určení, a odesílatel se zavazuje zaplatit dopravci přepravné. Z výše uvedeného je zřejmé, že pojem odesílatele je jak v rámci mezinárodních úmluv, tak i v rámci českých předpisů používán konzistentně a označuje osobu, která uzavírá s dopravcem smlouvu o přepravě zboží či obdobnou smlouvu, a zboží předává k přepravě. Tato osoba je pak uváděna na nákladním listě (byl-li vydán). Pro úplnost je nutno uvést, že ujednání o přepravě věci je nutno odlišovat zejména od ujednání o provozu dopravního prostředku (v českých právních předpisech upravenou §§ 2582 a násl. občanského zákoníku), kterou se provozce zavazuje přepravit náklad určený objednatelem a k tomu účelu vykonat alespoň jednu předem určenou cestu, anebo vykonat ve smluvené době větší počet cest, jak to objednatel určí, a objednatel se zavazuje zaplatit provozci odměnu. Z titulu podmínky způsobu vazby i v návaznosti na Informaci GFŘ se tak domníváme, že podmínka přímé vazby bude naplněna v případech, kdy služba bude poskytnuta odesílateli zboží do třetí země ve smyslu výše uvedeného vymezení odesílatele dle příslušné smlouvy o přepravě věci (či jiné obdobné smlouvy), neboť odesílatel zboží do třetí země je osobou, která je bezprostředně zapojena do realizace vývozu (zboží odesílá do třetí země) a z hlediska praktického vztahu k vyváženému zboží v obdobném (a v některých případech dokonce užším) postavení jako vývozce (disponuje se zbožím, což nemusí být ve všech případech situace vývozce). Osvobození služeb vázaných na vývoz poskytnutých odesílateli zboží do třetí země také naplňuje podmínky článku 131 Směrnice k správnému a jednoduchému uplatnění osvobození, neboť osoba odesílatele je zřejmá z uzavřených smluv či přepravních dokumentů. Tento postup je také v souladu s účelem osvobození, jak jej definoval SDEU v rozhodnutí L. Č., neboť poskytnutí osvobození osobě odesílatele zajišťuje zdanění hodnoty služby přepravy jako plnění souvisejícího s vývozem zboží ve státě její konečné spotřeby/užití - a to ve státě ukončení dovozu. Tento výklad lze dovodit i ze závěrů jiných rozsudků SDEU, například rozsudku C-33/16 ve věci A Oy. V tomto rozhodnutí týkajícího se osvobození podle článku 148 písm. d) Směrnice (služby nezbytné k zabezpečení bezprostředních potřeb lodí uvedených v písm. a) tohoto ustanovení a jejich nákladu) se SDEU zabýval otázkou, zda je pro uplatnění osvobození nezbytné, aby tyto služby byly poskytnuty na posledním obchodním stupni těchto služeb. SDEU uvádí, že takové omezení by nebylo možno odůvodnit, pokud by se nejednalo o zvláštní okolnosti vyžadující zavedení mechanismu kontroly a dohledu pro naplnění účelu Směrnice (srovnej bod 32 a násl. a rozsudek C-181/04 ve věci Elmeka). Nevyužití extenzivního výkladu pak SDEU obdobně odůvodnil v L.Č (viz bod 21). Služby přímo vázané na vývoz zboží tak lze osvobodit i na jiném, než na posledním stupni obchodního řetězce, jestliže jsou poskytovány odesílateli, tj. osobě, která s dopravcem (přímo či v zastoupení) uzavřela smlouvu o přepravě a přepravované zboží (přímo či v zastoupení) dopravci k přepravě předala. Takový postup pak umožní konzistentní uplatňování pravidel DPH bez neodůvodněné diskriminace případů, kdy stejná služba (například přepravy z České republiky do třetí země) by byla poskytnuta dopravcem osobě vývozce a nebo jiné osobě, která formálně (například z důvodu organizace těchto služeb) do vztahu mezi vývozcem a dopravcem vstoupí a vystupuje v pozici odesílatele zboží - jak definováno výše. Modelové situace Níže uvádíme několik praktických příkladů. Situace 1 - Dvoustranný obchod Český Výrobce (plátce DPH) dodává zboží švýcarskému Zákazníkovi do Švýcarska. Vývozcem na vývozním celním prohlášení je vždy český Výrobce. Výrobce uzavře smlouvu o přepravě zboží s českou Dopravní společností (plátce DPH). Služba poskytnutá Dopravní společností naplňuje požadavky na osvobození z důvodu přímé vazby na vývoz zboží, neboť je poskytnuta osobě vývozce (Výrobce). Situace 2 - Dvoustranný obchod se zasilatelem Český Výrobce (plátce DPH) dodává zboží švýcarskému Zákazníkovi do Švýcarska. Vývozcem na vývozním celním prohlášení je vždy český Výrobce. Výrobce uzavře zasilatelskou smlouvu s českou Zasilatelskou společností (plátce DPH). Pro zajištění přepravy zboží Zasilatelská společnost vlastním jménem na účet Výrobce uzavře smlouvu o přepravě s Dopravní společností (plátce DPH). Služba poskytnutá Zasilatelskou společností naplňuje požadavky na osvobození z důvodu přímé vazby na vývoz zboží, neboť je poskytnuta osobě vývozce (Výrobce). Služba poskytnutá Dopravní společností také naplňuje požadavky na osvobození z důvodu přímé vazby na vývoz zboží, neboť je poskytnuta Zasilatelské společnosti, která je v postavení odesílatele. Situace 3 - Třístranný obchod s německým zákazníkem Český Výrobce (plátce DPH) dodává zboží německému Zákazníkovi (registrován k DPH pouze v Německu). Německý zákazník následně dodává zboží švýcarskému Zákazníkovi do Švýcarska. Zboží je přepraveno přímo z ČR do Švýcarska. Vývozcem na vývozním celním prohlášení bude v daném případě německý Zákazník. Výrobce uzavře smlouvu o přepravě zboží s českou Dopravní společností (plátce DPH). V daném případě bude naplněna podmínka způsobu vazby a přeprava poskytnutá Výrobci bude od DPH osvobozena, neboť Výrobce je v postavení odesílatele ve vztahu s Dopravní společností. Situace 4 - Třístranný obchod se švýcarským zákazníkem Český Výrobce (plátce DPH) dodává zboží švýcarskému Zákazníkovi (1) (neregistrován k DPH). Švýcarský Zákazník (1) následně dodává zboží dalšímu švýcarskému Zákazníkovi (2) do Švýcarska. Výrobce uzavře smlouvu o přepravě zboží s českou Dopravní společností (plátce DPH). Švýcarský Zákazník (1) nemůže být vývozcem, jelikož není usazen v EU. Vývozcem bude český Výrobce, který uzavře smlouvu o přepravě zboží s českou Dopravní společností (plátce DPH). I v tomto případě budou naplněny podmínky pro uplatnění osvobození od DPH. Situace 5 - Doplňkové služby Český Výrobce (plátce DPH) dodává zboží švýcarskému Zákazníkovi do Švýcarska. Vývozcem na vývozním celním prohlášení je vždy český Výrobce. Výrobce uzavře smlouvu o přepravě zboží s českou Dopravní společností (plátce DPH). Zároveň Výrobce uzavře smlouvu o zastoupení v celním řízení s Celním deklarantem. Služba poskytnutá Celním deklarantem naplní požadavky na osvobození z důvodu přímé vazby na vývoz zboží, neboť je poskytnuta osobě vývozce (Výrobce). Situace 6 - Doplňkové služby dopravci Český Výrobce (plátce DPH) dodává zboží švýcarskému Zákazníkovi do Švýcarska. Vývozcem na vývozním celním prohlášení vždy český Výrobce. Výrobce uzavře smlouvu o nakládce a přepravě zboží s českou Dopravní společností (plátce DPH). Dopravní společnost uzavře smlouvu o naložení zboží se Společnosti poskytující obslužné služby (plátce DPH). Služba naložení zboží nenaplní požadavky na osvobození, neboť Dopravní společnost není v postavení vývozce ani v postavení odesílatele ve vztahu ke Společnosti poskytující obslužné služby. Služby naložení zboží tak budou podléhat DPH. Alternativní výklad 2 - dílčí závěr 1 Navrhujeme přijmout sjednocující závěr, že podmínky osvobození u služeb přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží jsou z titulu způsobu vazby naplněny v případech, kdy je služba poskytnuta vývozci, dovozci, odesílateli či příjemci zboží, přičemž vývozce je definován příslušnými celními předpisy a odesílatel je v postavení odesílatele ve smyslu smlouvy o přepravě věci či obdobné smlouvy, tj. jedná se o osobu, která s dopravcem (přímo či v zastoupení) uzavřela smlouvu o přepravě a přepravované zboží (přímo či v zastoupení) dopravci k přepravě předala. Stanovisko GFŘ Stanovisko k dílčímu závěru 1: Nesouhlas s navrženým závěrem. V původním sporu týkající se rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 29. června 2017 ve věci C-288/16 L. Č. se jednalo o osvobození služeb poskytnutých s provedením přepravy v režimu tranzitu, tak jak je uvedeno v bodu 5 rozsudku. V souvislosti s režimem tranzitu se pro tento režim podle celních předpisů využívají pojmy jako odesílatel nebo příjemce, neboť se ve svém principu nejedná o vývoz či dovoz, tudíž nelze využít výrazů vývozce či dovozce. V rozhodnutí rozsudku tyto pojmy byly tak použity s ohledem na příslušný tranzitní režim, jelikož by ani jiné oslovení týkající se režimu tranzitu nebylo možné. Rovněž tomuto napovídá označení a vysvětlivky kolonky 2 označené názvem Odesílatel/Vývozce1), které jsou vysvětleny v Dodatku C1 v Hlavě II. Nařízení Komise v přenesené pravomoci (EU) č. 2016/341, kterým se doplňuje nařízení EP a Rady (EU) č. 952/2013, pokud jde o přechodná pravidla k některým ustanovením celního kodexu Unie, pokud příslušné elektronické systémy dosud nejsou v provozu, a kterým se mění nařízení Komise v přenesené pravomoci (EU) 2015/2446 /TDA/. Tudíž zde nelze akceptovat jakýkoliv jiný výklad osoby odesílatele, nežli takový, že se jedná o vývozce ve smyslu celních předpisů podle čl. 1 bodu 19 nařízení Komise 2015/2446 s ohledem na to, že se v režimu tranzitu využívá pojem odesílatel/příjemce. Osvobození od daně podle § 69 odst. 1 ZDPH (resp. podle čl. 146 odst. 1 písm. e) Směrnice) lze uplatnit pouze na služby, které jsou objektivně vyvolány z důvodu uskutečnění dovozu nebo vývozu zboží a přispívají k jejich skutečné realizaci (podmínka vazby) a zároveň musí být tyto služby poskytnuty přímo (podmínka způsobu vazby), což znamená, že existuje smluvní vztah mezi poskytovatelem služeb a dle konkrétního případu vývozcem, dovozcem, příjemcem zboží nebo odesílatelem. Při aplikaci osvobození od daně podle § 69 odst. 1 ZDPH lze vycházet z toho, zdali příjemce uplatňuje osvobození od daně při vývozu zboží podle § 66 ZDPH (resp. čl. 146 odst. 1 písm. a) Směrnice), splňuje-li příjemce služby podmínky pro osvobození od daně při vývozu podle § 66 ZDPH, pak jsou jemu poskytnuté přímo vázané služby osvobozené podle § 69 odst. 1 ZDPH. Poskytovatel přímo vázaných služeb na vývoz vychází při uplatňování osvobození od daně podle § 69 odst. 1 ZDPH ze všech obdržených skutečností (např. prohlášení příjemce, celní prohlášení, daňový doklad aj.) od příjemce, který má povinnost sdělit poskytovateli veškeré skutečnosti o tom, že bude uplatňovat osvobození od daně při vývozu podle § 66 ZDPH u dodání zboží z tuzemska do 3. země, ke kterému jsou poskytnuty přímo vázané služby na vývoz zboží. Pokud příjemce přímo vázaných služeb nesdělí veškeré skutečnosti, ze kterých vyplývá pro poskytovatele služeb uplatnění osvobození podle § 69 odst. 1 ZDPH a poskytovatel služeb na základě obdržených skutečnosti v dobré víře uplatní na toto plnění daň, pak správce daně může zpochybnit nárok na odpočet daně u příjemce služby, neboť příjemce plnění z podstaty musí být obeznámen s tím, zda daná transakce spadá do § 69 odst. 1, a tedy zda daň byla uplatněna podle zákona o dani z přidané hodnoty. Příjemce plnění by měl informovat poskytovatele plnění o skutečnosti, zda zatížení daní je v souladu či v nesouladu se ZDPH. Zjistí-li poskytovatel skutečnosti vedoucí k překvalifikaci plnění ze zdanitelného na osvobozené od daně, uplatní opravu ve smyslu § 43 ZDPH. Osvobození od daně u služeb přímo vázaných na vývoz zboží podle § 69 odst. 1 ZDPH lze tak uplatnit pouze na služby, které jsou poskytnuty osobě, která uskutečňuje dodání zboží s přepravou z tuzemska do 3. země a toto dodání je osvobozeno od daně podle § 66 ZDPH. Zpravidla se jedná o vlastníka zboží, prodejce nebo vývozce ve smyslu čl. 1 bodu 19 písm. a) Nařízení Komise 2015/2446 uvedeného na celním prohlášení. Aplikace na modelových situacích Situace 1 - Dvoustranný obchod Český Výrobce (plátce DPH) dodává zboží švýcarskému Zákazníkovi do Švýcarska. Vývozcem na vývozním celním prohlášení je vždy český Výrobce. Výrobce uzavře smlouvu o přepravě zboží s českou Dopravní společností (plátce DPH). Služba (přeprava) poskytnutá Dopravní společností naplňuje požadavky na osvobození od daně podle § 69 odst. 1 ZDPH, neboť je poskytnuta přímo českému Výrobci uskutečňujícímu dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země. Situace 2 - Dvoustranný obchod se zasilatelem Český Výrobce (plátce DPH) dodává zboží švýcarskému Zákazníkovi do Švýcarska. Vývozcem na vývozním celním prohlášení je vždy český Výrobce. Výrobce uzavře zasilatelskou smlouvu s českou Zasilatelskou společností (plátce DPH). Pro zajištění přepravy zboží Zasilatelská společnost vlastním jménem na účet Výrobce uzavře smlouvu o přepravě s Dopravní společností (plátce DPH). Služba (přeprava) poskytnutá Zasilatelskou společností českému Výrobci naplňuje požadavky na osvobození od daně podle § 69 odst. 1 ZDPH, neboť je poskytnuta přímo českému Výrobci uskutečňujícímu dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země. Služba (přeprava) poskytnutá Dopravní společností Zasilatelské společnosti není osvobozena od daně podle § 69 odst. 1 ZDPH, neboť Zasilatelská společnost neuskutečňuje dodání zboží z tuzemska do třetí země. Situace 3 - Třístranný obchod s německým zákazníkem Český Výrobce (plátce DPH) dodává zboží německému Zákazníkovi (registrován k DPH pouze v Německu). Německý zákazník následně dodává zboží švýcarskému Zákazníkovi do Švýcarska. Zboží je přepraveno přímo z ČR do Švýcarska. Vývozcem na vývozním celním prohlášení bude v daném případě německý Zákazník. Výrobce uzavře smlouvu o přepravě zboží s českou Dopravní společností (plátce DPH). Služba (přeprava) poskytnutá Dopravní společností českému Výrobci je osvobozena od daně podle § 69 odst. 1 ZDPH, neboť je poskytnuta přímo českému Výrobci uskutečňujícímu dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země, i přestože český Výrobce není vývozcem na vývozním celním prohlášení. Obdobné stanovisko platí i pro situaci, kdy na vývozním celním prohlášení bude uvedený jako vývozce zboží český Výrobce. Situace 4 - Třístranný obchod se švýcarským zákazníkem Český Výrobce (plátce DPH) dodává zboží švýcarskému Zákazníkovi (1) (neregistrován k DPH). Švýcarský Zákazník (1) následně dodává zboží dalšímu švýcarskému Zákazníkovi (2) do Švýcarska. Výrobce uzavře smlouvu o přepravě zboží s českou Dopravní společností (plátce DPH). Švýcarský Zákazník (1) nemůže být vývozcem, jelikož není usazen v EU. Vývozcem bude český Výrobce, který uzavře smlouvu o přepravě zboží s českou Dopravní společností (plátce DPH). Služba (přeprava) poskytnutá Dopravní společností českému Výrobci je osvobozena od daně podle § 69 odst. 1 ZDPH, neboť je poskytnuta přímo českému Výrobci uskutečňujícímu dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země. Může nastat i obdobná situace, kdy český Výrobce nebude jako vývozce na vývozním celním prohlášení, neboť nebudou naplněny podmínky vývozce2) podle čl. 1 bodu 19 písm. a) Nařízení 2015/2446 a jako vývozce bude na vývozním dokladu uvedena Dopravní společnost podle čl. 1 bodu 19 písm. c) Nařízení 2015/2446. Situace 5 - Doplňkové služby Český Výrobce (plátce DPH) dodává zboží švýcarskému Zákazníkovi do Švýcarska. Vývozcem na vývozním celním prohlášení je vždy český Výrobce. Výrobce uzavře smlouvu o přepravě zboží s českou Dopravní společností (plátce DPH). Zároveň Výrobce uzavře smlouvu o zastoupení v celním řízení s Celním deklarantem. Služba poskytnutá Celním deklarantem i Dopravní společností je osvobozena od daně podle § 69 odst. 1 ZDPH, neboť je poskytnuta přímo českému Výrobci uskutečňujícímu dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země. Situace 6 - Doplňkové služby dopravci Český Výrobce (plátce DPH) dodává zboží švýcarskému Zákazníkovi do Švýcarska. Vývozcem na vývozním celním prohlášení vždy český Výrobce. Výrobce uzavře smlouvu o nakládce a přepravě zboží s českou Dopravní společností (plátce DPH). Dopravní společnost uzavře smlouvu o naložení zboží se Společnosti poskytující obslužné služby (plátce DPH). Poskytnutá služba Společností poskytující obslužné služby Dopravní společnosti není osvobozena od daně podle § 69 odst. 1 ZDPH, neboť Dopravní společnost neuskutečňuje dodání zboží z tuzemska do třetí země. Služba poskytnutá (přeprava, nakládka) Dopravní společností českému Výrobci je osvobozena od daně podle § 69 odst. 1 ZDPH, neboť je poskytnuta přímo českému Výrobci uskutečňujícímu dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země. V případě, že česká Společnost poskytne obslužnou službu (plátce DPH) českému Dopravci přepravující zboží osobě, která nemůže vystupovat jako vývozce na vývozním celním prohlášení, a tudíž je na vývozním celním prohlášení uveden český Dopravce (podle celních předpisů se jedná o definici vývozce podle čl. 1 bodu 19 písm. c) Nařízení 2015/2446), pak služba poskytnutá českou Společností poskytující obslužnou službu českému Dopravci není osvobozena podle § 69 odst. 1 ZDPH, neboť český Dopravce neuskutečňuje dodání zboží z tuzemska do třetí země, ačkoliv pro účely celní předpisů vystupuje jako vývozce. Jsou-li naplněny podmínky pro uplatnění osvobození od daně u poskytnutí daných služeb podle jiného právního ustanovení nebo vyplývající z judikatury SDEU, lze aplikovat osvobození podle tohoto zvláštního ustanovení či eurokonformního výkladu. Jedná se zejména o osvobození od daně vztahující se na mezinárodní přepravu podle čl. 148 Směrnice resp. § 68 zákona o DPH. Služby související / přímo vázané na dovoz zboží Jak je i potvrzeno v Informaci, od daně jsou osvobozeny: (i) služby přímo vázané na dovoz (tj. je-li splněna podmínka vazby i způsobu vazby), bylo-li zboží, ke kterému se přeprava vztahuje, při vstupu na území Evropské unie dočasně uskladněno nebo propuštěno do celního režimu podle § 12 odst. 2 písm. b), a (ii) také služby vztahující se k dovozu zboží, je-li hodnota předmětného zboží zahrnuta do základu daně při dovozu tohoto zboží, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet, a to bez nutnosti stálé vazby Rádi bychom si pouze potvrdili, že v případě služeb uvedených v bodě (ii) je jedinou podmínkou pro uplatnění osvobození od daně to, že hodnota dané služby vztahující se k dovozu zboží má být v souladu s celními předpisy zahrnuta do základu daně dováženého zboží. Tento náš závěr vychází z důvodové zprávy k současnému znění § 69 odst. 2 zákona o DPH, který vymezuje podmínky pro osvobození od daně u služeb přímo vázaných na dovoz zboží (zákon č. 170/2017 Sb.), ve které je uvedeno: „K odstavci 2 Podle odstavce 2 je přeprava zboží při dovozu zboží osvobozena od daně bez ohledu na osobu, pro kterou je uskutečňována. Služby, které jsou přímo vázané na dovoz zboží, jsou také osvobozeny od daně. Jedná se o služby, bez kterých by se nemohl dovoz zboží uskutečnit, například vykládka zboží nebo vystavení potřebných dokladů pro dovoz zboží. Osoba, která uskutečňuje přepravu zboží nebo služby přímo vázané na dovoz zboží, není povinna dokazovat, že dovozce zboží zahrne tuto přepravu zboží do základu daně při dovozu zboží. Osvobozeny od daně jsou také služby, které se vztahují k dovozu zboží v případech, kdy zboží není při vstupu na území Evropské unie přímo propuštěno například do celního režimu volného oběhu, ale zboží je v celním režimu tranzitu dopraveno do členského státu určení a teprve zde je propuštěno do celního režimu, ve kterém vzniká povinnost přiznat daň.“ Samozřejmě část důvodové zprávy byla zneplatněna rozsudkem Soudního dvora EU C-288/16, ale otázka prokazování zahrnutí do základu daně u dováženého zboží by tímto rozsudkem neměla být dotčena. To potvrzuje i důvodová zpráva k chystané novele zákona o DPH s navrhovanou účinností od 1. 1. 2019, která byla předložena do vnějšího připomínkového řízení: „V odstavci 2 nadále zůstává osvobození služby vztahující se k dovozu zboží dle čl. 144 směrnice o dani z přidané hodnoty, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, a to bez ohledu na testování podmínky „služby přímo vázané na dovoz zboží“ jako je tomu u písm. b). Vzhledem k rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 4. října 2017 C-273/16 bod 35 se z důvodu upřesnění toho, které položky musí každopádně zahrnovat základ daně při dovozu, pokud jsou poskytnuty, doplňuje do odstavce 2 písm. a) vazba na § 38 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Není tak podstatné, zda hodnota služeb vázaných na dovoz skutečně byla, bude nebo má být zahrnuta do základu daně dovozcem, ale to, zda tato služba vstupuje do základu daně podle § 38 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Poskytovatel služby tedy u osvobození nemusí spoléhat, zda dovozce službu skutečně do základu daně zahrne.“ Dílčí závěr 2 Na základě výše uvedeného navrhujeme odsouhlasit, že jedinou podmínkou pro uplatnění osvobození od daně u služeb vztahujících se k dovozu zboží je, že hodnota dané služby má být zahrnuta do základu daně dováženého zboží, a to nehledě na to, na jakém stupni obchodního řetězce byla daná služba poskytnuta. Poskytovatel dané služby tak nemusí požadovat po svém odběrateli, aby mu potvrdil, že hodnota poskytnuté služby byla skutečně zahrnuta do základu daně dováženého zboží. Stanovisko GFŘ: Souhlas s navrženým závěrem. Osvobození služby vztahující se k dovozu zboží dle čl. 144 Směrnice o dani z přidané hodnoty se uplatňuje, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, a to bez ohledu na testování podmínky „služby přímo vázané na dovoz zboží“ jako je tomu u písm. b). Není podstatné, zda hodnota služeb vázaných na dovoz skutečně byla, bude nebo má být zahrnuta do základu daně dovozcem, ale to, zda tato služba vstupuje do základu daně podle zákona. Poskytovatel služby tedy u osvobození nemusí spoléhat, zda dovozce službu skutečně do základu daně zahrne. Poskytování služeb souvisejících s dovozem zboží subdodavatelem v předchozím stádiu obchodního řetězce I subdodavatel služeb vztahujících se k dovozu zboží tedy může za výše uvedených podmínek uplatnit osvobození od daně na jim poskytované služby. Subdodavatel přitom nemusí požadovat po svém odběrateli, aby mu potvrdil, že hodnota poskytnuté služby byla skutečně zahrnuta do základu daně dováženého zboží. Nicméně aby vůbec hodnota dané služby měla být zahrnuta do základu daně dováženého zboží, musí se u přepravovaného zboží uskutečnit zdanitelné plnění a vzniknout povinnost přiznat dovozní DPH z titulu dovozu zboží. Proto nezbytnou podmínkou pro uplatnění osvobození je, že dovážené zboží je / bude propuštěno např. do celního režimu volného oběhu na území EU. V praxi tak může nastat situace, kdy subdodavatel nemá informace o tom, zda přeprava zboží, na které se podílí, bude ukončena v EU, a zda se zbožím bude nakládáno takovým způsobem, aby se uskutečnilo zdanitelné plnění z titulu dovozu zboží (zboží může být pouze „tranzitováno“ skrz území EU nebo může být propuštěno na území EU např. do aktivního zušlechťovacího styku). Jestliže subdodavatel nemá tyto informace, jsme toho názoru, že je zcela oprávněn považovat jím poskytnutou službu za zdanitelné plnění a uplatnit odpovídající sazbu české DPH, nachází-li se místo plnění na území České republiky. Vzhledem k tomu, že jeho subdodavatel byl oprávněn považovat jím poskytnutou službu za zdanitelné plnění, má plátce nárok na odpočet daně, kterou uvedl na daňovém dokladu subdodavatel, jelikož daň byla uplatněna subdodavatelem v souladu se zákonem o DPH. Jestliže je tato služba poskytnuta plátci daně, který již má informace o tom, že podmínka uskutečnění zdanitelného plnění z titulu dovozu zboží je splněna, a který danou službu fakturuje dalšímu subjektu, může tento plátce již uplatnit osvobození od daně. Dílčí závěr 3 Na základě výše uvedeného navrhujeme odsouhlasit, že v případě, kdy subdodavatel nemá informace o tom, zda přeprava zboží, na které se podílí, bude ukončena v EU, a zda se zbožím bude nakládáno takovým způsobem, aby vznikla povinnost přiznat DPH z titulu dovozu zboží, je tento subdodavatel oprávněn považovat jím poskytnutou službu za zdanitelné plnění a svému odběrateli vystavit daňový doklad včetně české DPH, je-li místo plnění na území ČR. Odběratel je pak oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, i když sám bude tuto službu při splnění podmínek uvedených v tomto příspěvku dále poskytovat jako plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. Stanovisko GFŘ: Částečný souhlas. Poskytnutí služby související s dovozem zboží subdodavatelem lze považovat za zdanitelné plnění, je-li místo plnění na území České republiky a za předpokladu, že poskytovatel plnění nemá informace o tom, zdali se uskuteční zdanitelné plnění z titulu dovozu zboží. Uplatní-li poskytovatel služeb daň u poskytovaných služeb souvisejících s dovozem zboží, ačkoliv mu příjemce služeb sdělil veškeré skutečnosti, ze kterých vyplývá pro poskytovatele služeb uplatnění osvobození podle § 69 odst. 2 ZDPH resp. dle čl. 144 Směrnice, pak příjemce služeb nemá nárok na odpočet daně z tého přijaté služby, neboť daň nebyla uplatněna podle zákona o dani z přidané hodnoty. Přeprava dováženého zboží, které bylo propuštěno do celního režimu volného oběhu přímo na vnější hranici EU, po území České republiky Jestliže je zboží přímo např. na ukrajinsko - slovenské hranici propuštěno do celního režimu volného oběhu, nelze využít osvobození od daně dle čl. 146, odst. 1, písm. e) Směrnice, jelikož zboží nemohlo být ani dočasně uskladněno, ani nebylo propuštěno do některého z celních režimů vymezených v čl. 61 Směrnice (viz též § 12 odst. 2 zákona o DPH). Do úvahy tak přichází „pouze“ možnost osvobození od daně v souladu s čl. 144 Směrnice založená na tom, že hodnota dané služby má vstoupit do základu daně dováženého zboží. Do základu daně má vstoupit i vedlejší výdaj (např. přeprava) do dalšího místa na území EU, pokud je místo v okamžiku dovozu známo. Takže i přeprava po území České republiky, která je součástí přepravy z místa mimo EU do ČR, by měla vstoupit do základu daně v členském státě dovozu (kde se nachází místo plnění u dovozu zboží), jestliže je v okamžiku dovozu známo, že zboží má být přepraveno do ČR. Zároveň však může být ve vztahu k dováženému zboží uplatněno v souladu s čl. 143, odst. 1, písm. d) Směrnice osvobození od dovozní DPH z titulu následné přepravy dovezeného zboží do jiného členského státu (obdoba § 71g zákona o DPH) a z přepravy tak fakticky nebude přiznána dovozní DPH z dováženého zboží ve státě dovozu (např. tedy na Slovensku). Obdobnou otázkou osvobození přepravy zboží, ze kterého nebyla přiznána dovozní DPH z důvodu uplatnění osvobození od daně, se zabýval již Soudní dvůr EU v rozsudku C-273/16 ve věci Federal Express Europe Inc. (FedEx). Společnost FedEx zajišťovala přepravní služby, jež spočívají v převzetí mezinárodních zásilek a zajištění jejich následného doručení příjemcům na italském území. Z těchto zásilek nebyla přiznána dovozní DPH, jelikož bylo uplatněno osvobození od daně, protože se jednalo o zásilky malé hodnoty. Italský finanční úřad chtěl společnosti FedEx doměřit daň z poskytnutých přepravních služeb, jelikož dle názoru FÚ je možno u těchto vedlejších nákladů přiznat osvobození od daně pouze tehdy, pokud již byly tyto náklady podrobeny DPH vyměřované celními orgány. Soudní dvůr EU tento názor odmítl a konstatoval: „46 Z toho vyplývá, že náklady na přepravu související s konečným dovozem zboží musejí být osvobozeny od DPH, pokud je jejich hodnota zahrnuta do základu daně, přestože nebyly při dovozu podrobeny DPH vyměřované celními orgány. 47 Vzhledem k těmto úvahám je na předběžnou otázku třeba odpovědět tak, že článek 144 směrnice o DPH ve spojení s jejím čl. 86 odst. 1 písm. b) musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která vyžaduje k osvobození vedlejších plnění, včetně přepravních služeb, od DPH, nejen aby byla jejich hodnota zahrnuta do základu daně, ale také aby tato plnění skutečně podléhala při dovozu DPH vyměřované celními orgány.“ Tento rozsudek dle našeho názoru zcela dopadá i na případ přepravy zboží, u kterého se sice uskutečnilo zdanitelné plnění a vznikla povinnost přiznat dovozní DPH, nicméně tato DPH přiznána nebyla, jelikož dovoz tohoto zboží byl v souladu s čl. 143, odst. 1, písm. d) Směrnice osvobozen od daně. Dílčí závěr 4 Na základě výše uvedeného navrhujeme odsouhlasit, že od daně lze osvobodit přepravu a další služby vztahující se k dovozu zboží, jestliže mají vstoupit do základu dovozní daně dováženého zboží, nehledě na to, ve kterém členském státě vznikla povinnost přiznat dovozní DPH. Osvobození od daně lze uplatnit i v případě, že hodnota poskytnuté služby má vstoupit do základu dovozní daně dováženého zboží, nicméně samotný dovoz zboží je v souladu s právními předpisy osvobozen od dovozní DPH. Stanovisko GFŘ: Souhlas s navrženým závěrem. Ačkoliv je následně samotný dovoz zboží v souladu s právními předpisy osvobozen od dovozní DPH, podle čl. 86 odst. 1 písm. b) Směrnice do základu daně při dovozu zboží vstupují veškeré vedlější výdaje, jako jsou náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, vzniklé až do dosažení prvního místa určení zboží na území členského státu dovozu, jakož i vedlejší výdaje vyplývající z přepravy na další místo určení ve Společenství, pokud je toto místo v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění známo. [1] Kolonka 2: Odesílatel/Vývozce Uvede se číslo EORI podle čl. 1 bodu 18 nařízení v přenesené pravomoci (EU) 2015/2446. Pokud odesílatel/vývozce číslo EORI nemá, může mu celní správa pro dané prohlášení přidělit ad hoc číslo. Pro účely tohoto dodatku se pro definování „vývozce“ použije definice uvedená v celních právních předpisech Unie. V této souvislosti se v případech uvedených v článku 134 nařízení v přenesené pravomoci (EU) 2015/2446, termín „odesílatel“ vztahuje k osobě, která jedná jako vývozce. Uvede se celé jméno a adresa dotyčné osoby. V případě seskupených zásilek mohou členské státy stanovit, že se v této kolonce uvede „různí“, a k prohlášení se připojí seznam odesílatelů nebo vývozců. [2]