Několik poznámek k rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v oblasti daňové kontroly

Dosavadní praxe vychází z toho, že zpráva o daňové kontrole dle parametrů obsažených v daňovém řádu zde existuje až v okamžiku, kdy obsahuje veškeré náležitosti, které má dle § 88 odst. 1 DŘ obsahovat. Dle tohoto ustanovení daňového řádu je náležitostí zprávy o daňové kontrole jak výsledek kontrolního zjištění, včetně samotného hodnocení důkazů provedených správcem daně, tak i protokol o seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění. Dle § 88 odst. 2 DŘ je navíc třeba, aby byl daňový subjekt seznámen s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů, a současně s tím tato koncepce připouští i možnost změny výsledku kontrolního zjištění. Díky této právní úpravě pak platí, že

Podle § 88 odst. 1 DŘ musí zpráva o daňové kontrole obsahovat

Ve své podstatě tak zpráva o daňové kontrole představuje jakousi formu důkazu o samotném zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly, přičemž tato zpráva má písemnou podobu. Je pochopitelné, že zpráva o daňové kontrole nemá a nemůže mít formu správního rozhodnutí. Takže jejím prostřednictvím nedochází ke stanovení práv a povinností konkrétního daňového subjektu. Podle § 147 odst. 4 DŘ je však třeba tuto zprávu považovat za odůvodnění rozhodnutí o stanovení daně, bude-li navíc daň stanovena výlučně na základě výsledku daňové kontroly.

Podle § 88 odst. 4 DŘ zprávu o daňové kontrole podepisuje kontrolovaný daňový subjekt (resp. osoba oprávněná jednat jeho jménem anebo jeho zástupce na základě plné moci) a úřední osoba správce daně. Tímto podpisem je dle zákona ukončeno projednání zprávy o daňové kontrole a současně dochází k ukončení daňové kontroly. Po tomto aktu by měl správce daně předat stejnopis zprávy o daňové kontrole kontrolovanému daňovému subjektu – už i z toho důvodu, že tato zpráva je vyhotovena nejméně ve dvou stejnopisech.

V praxi donedávna přetrvávaly spory o to, zda lze ještě při projednání zprávy o daňové kontrole standardně navrhovat ze strany daňového subjektu další důkazy anebo požadovat další prostor pro vyjádření ohledně zjištěných výsledků kontrolního zjištění. Důležité přitom bylo i hledisko, zda již správce daně provedl dokazování ve vztahu ke všem skutečnostem, u nichž to lze považovat ve vztahu ke správnému stanovení daně za nezbytné. Ministerstvo financí a finanční správa v této souvislosti zastávaly názor, že

Podle § 88 odst. 3 DŘ dále platí, že pokud došlo na základě vyjádření kontrolovaného daňového subjektu ke změně výsledku kontrolního zjištění, má daňový subjekt v souladu s tímto ustanovením zákona právo opětovně požádat o stanovení přiměřené lhůty k vyjádření se ke změněnému výsledku kontrolního zjištění a současně navrhnout jeho doplnění. Toto oprávnění daňového subjektu bývá navíc dovozováno z důvodové zprávy k daňovému řádu. Dosavadní praxe dovozovala, že s ohledem na zásadu koncentrace řízení mohl daňový subjekt takto navrhovat doplnění těchto výsledků v rozsahu změny výsledku kontrolního zjištění. V konečném důsledku tak daňový subjekt ztrácel možnost například v

Část odborné veřejnosti nezřídka zastávala názor, že daňový subjekt má právo vyjádřit se při projednání návrhu zprávy o daňové kontrole k postupu, jakým bylo dosaženo výsledku kontrolního zjištění. Zastávala tezi, že toto právo by měl mít daňový subjekt i v případě, že se již dříve k výsledku kontrolního zjištění vyjádřil v souladu s ustanovením § 88 odst. 1 písm. e) a odst. 3 DŘ. Důvody pro toto tvrzení spatřovala v tom, že daňový řád zapovídá daňovému subjektu pouze navrhovat doplnění výsledku kontrolního zjištění, nikoli však doplňovat v rámci projednání návrhu zprávy o daňové kontrole své vyjádření. Projednání návrhu zprávy o daňové kontrole proto dle těchto názorů Odborná veřejnost rovněž nesouhlasila s interpretací státní správy ohledně výkladu věty druhé § 88 odst. 3 DŘ s poukazem, že takové řešení V této souvislosti bylo poukazováno na fakt, že daňové řízení končí jednoznačně až uplynutím prekluzivních lhůt, kdy platební výměry nabývají materiální právní moci. Část této odborné veřejnosti si dokonce kladla i otázku, proč v souvislosti s výkladem podávaným státní správou „useknout“ s poukazem na koncentraci dílčí řízení, kterým je například bezesporu doměření daně po daňové kontrole. Nezřídka bylo poukazováno na závěry z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 79/2008, podle něhož mj. platí, že ¹⁾Současně však bylo připuštěno, že někdy docházelo i k případům, kdy daňový subjekt se snažil neúměrně prodloužit dokazování v rámci daňové kontroly i nesmyslnými důkazy.

Jiná část odborné veřejnosti však zastávala názor, že s přihlédnutím k dikci § 88 odst. 3 DŘ se nově uplatní zásada koncentrace řízení, tedy že se neprojednává formálně zpráva o daňové kontrole jako taková, nýbrž výsledky zjištění a jejich provedené hodnocení. V podstatě tím souzní s důvodovou zprávou k ustanovení § 88 DŘ, kde se mj. uvádí, že tedy pokud nejsou vyjádření a návrhy způsobilé vést ke změně výsledku kontrolního zjištění, další vyjádření se již nepřipouští.²⁾ Za ideální situace by se tedy samotná koncentrace řízení měla v daném případě projevit tak, že daňový subjekt již nemá možnost navrhnout nové doplnění výsledku kontrolního zjištění, jestliže jeho předchozí doplnění nevedla ke změně výsledků kontrolního zjištění. V opačném případě by měl daňový subjekt za dané situace dosáhnout toho, že správce daně bude muset celý proces dle § 88 odst. 2 a 3 DŘ opakovat. Ostatně již v rozsudku sp. zn. 5 Afs 68/2016 Nejvyšší správní soud konstatoval, že:

Z uvedeného plyne, že Nejvyšší správní soud již dříve vyjádřil s koncepcí obsaženou v uvedeném ustanovení daňového řádu v podstatě souhlas a nevidí v ní jakékoli omezení stávajících práv daňového subjektu.

Zásadní názor k charakteru zprávy o daňové kontrole, resp. k jejímu samotnému projednání, však přinesl až rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 305/2016. Nejvyšší správní soud v něm zaujal názor, že: Pokud by tedy například daňový subjekt namítal, že zprávu o daňové kontrole odmítal podepsat z důvodu, že správce daně nedostatečně odůvodnil samotné výsledky kontrolního zjištění, muselo by být prokázáno, že tato pochybení jsou natolik závažná, že činí výsledky kontrolního zjištění a na ně navazující zprávu natolik nesrozumitelnou – důsledkem toho by poté daňový subjekt nemohl postupovat jinak, než postupoval.

Nejvyšší správní soud se tak ve výše uvedeném rozsudku neztotožnil s dosavadními názory odborné veřejnosti, že daňový subjekt má právo vyjádřit se při projednávání zprávy o daňové kontrole k postupu, jakým bylo dosaženo výsledku kontrolního zjištění.³⁾ Tato námitka by měla být uplatněna již v rámci seznámení se s výsledkem kontrolního zjištění, a pokud by měla být při projednávání zprávy o daňové kontrole, musela by se týkat takových kontrolních zjištění, se kterými nebyl dosud daňový subjekt správcem daně z nějakých důvodů seznámen. Pokud má například daňový subjekt navíc v souladu s § 88 odst. 3 DŘ od správce daně stanovenu pro vyjádření se k výsledkům kontrolního zjištění minimální lhůtu 8 dnů, přičemž výsledek kontrolního zjištění bude v daném případě představovat složku dokumentů o 200 a více stranách (s přílohami či bez příloh), dostáváme se spíše do roviny teoretických úvah, zda je vůbec v silách daňového subjektu efektivně uplatnit svá práva v souvislosti s podanými námitkami proti těmto výsledkům. Zjednodušeně řečeno – správce daně je celkem „v pohodě“ a daňový subjekt „s jazykem na vestě“ zkouší dohnat svá procesní práva. Nemůže být přitom sporu o tom, že lhůta k vyjádření takto poskytnutá správcem daně by měla být přiměřená a odvíjet se od složitosti celé kontroly, kterou dosud správce daně prováděl. I když část odborné veřejnosti apeluje na dohodu se správcem daně, kdy by měly být při její délce zohledněny všechny uvedené aspekty,⁴⁾ v praxi se tak vždy neděje.

Je tedy mimo jakoukoli pochybnost, že daňový řád nedává daňovému subjektu takové oprávnění, které by mu umožnilo, aby si sám stanovil uvedenou lhůtu. Vše tedy záleží na tom, nakolik bude v daném případě správce daně v duchu zásad spolupráce při správě daní ochoten reflektovat případné návrhy daňového subjektu ohledně stanovení délky lhůty pro potřebné vyjádření, návrhy či doplnění výsledku kontrolního zjištění. Ostatně tento závěr Nejvyšší správní soud již dříve znovu víceméně potvrdil ve svém rozsudku sp. zn. 5 Afs 175/2017.

Vzhledem k tomu, že účelem seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění má být ⁵⁾ Nejen z toho důvodu, že se například daňový subjekt bude chtít vyjádřit a navrhnout jeho doplnění, ale i z toho důvodu, aby měl dostatek času a prostoru se vůbec s tímto výsledkem reálně seznámit. Pokud by tak daňový subjekt neučinil, popřípadě nestihl navrhnout doplnění tohoto výsledku, stěží už lze zabránit tomu, aby správce daně následně zprávu o kontrole projednal.

I když tedy vyložila po delším očekávání v širším kontextu ustanovení § 88 odst. 3 DŘ, stěží se lze ubránit dojmu, že nezabránila tomu, aby bylo toto ustanovení zákona v jistých ohledech v praxi zneužíváno některými správci daně. To například za situace, kdy konkrétní zpráva o daňové kontrole nebude obsahovat pravdivá tvrzení, důkazní prostředky nebudou hodnoceny zákonným způsobem, dochází k selekci prováděných důkazů apod. Pokud by navíc docházelo k tomu, že správce daně nebude z různých důvodů schopen obhájit svůj způsob hodnocení důkazů, je v daném kontextu celkový procesní postup, včetně pozice daňového subjektu, o to více v konečném důsledku tristní. Navíc – jak už bylo leckdy poznamenáno dříve – tak opět víceméně utvrzuje prvoinstančního správce daně v tom, že se nemusí obávat vést i leckdy nedbalé řízení v rámci prvního stupně, včetně následků s tím spojených, neboť vše může být v duchu apelačního principu zhojeno následně odvolacím orgánem. Odpověď na otázku, zda je to takto vždy dobře, lze nalézt již v samotném článku.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.