Zaměstnavatel (plátce DPH) zaměstnancům se slevou poskytuje různé naturální benefity koupené od jiných plátců (např. služby stravovací, sportovní, kulturní atd.). Může si uplatnit odpočet DPH a co daň z příjmů?
Otázky a odpovědi: Zvýhodněné naturální benefity pro zaměstnance v DPH a daních z příjmů
Ing.
Martin
Děrgel,
daňový poradce
V dotazovaném případě zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům stravovací službu za sjednanou úplatu, která je zpravidla cenově zvýhodněná. Poskytnutí této služby plátcem je předmětem DPH a představuje zdanitelné plnění podléhající první snížené sazbě DPH na výstupu v souladu s Přílohou č. 2 k zákonu č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Jelikož i takto cenově zvýhodněný přeprodej jídla zaměstnancům představuje zdanitelné plnění zaměstnavatele, není přitom ani problém s odpočtem DPH na vstupu, který může plátce (zaměstnavatel) nárokovat v plné výši. Nehraje roli, jestli danou stravovací službu zaměstnavatel (plátce) pořídil od jiného plátce DPH nebo od neplátce (kdy ale samozřejmě nemůže nárokovat žádný odpočet DPH na vstupu). DPH z poskytnuté stravovací služby se vypočte z reálně sjednané úplaty, kterou zaměstnanci uhrazují – není podstatné, zda ji platí hotově nebo dohodou o srážce ze mzdy – přičemž tato se považuje již za cenu včetně DPH. V souladu s § 37 odst. 2 ZDPH se proto DPH na výstupu vypočte z této hrazené částky (úplaty) metodou tzv. shora s pomocí příslušného koeficientu. Zaměstnanci nejsou v kategorii tzv. spojených osob ve smyslu § 36a odst. 3 ZDPH, proto základem pro výpočet DPH u cenově zvýhodněných plněná není
a priori
cena obvyklá.Obdobně se postupuje v případě dalších naturálních benefitů pro zaměstnance, jako jsou např. v dotaze zmíněné sportovní služby pořízené primárně zaměstnavatelem a posléze se slevou „přeprodané“ zaměstnancům. Příslušné sportovní zařízení bude fakturovat poskytnutí zdanitelného plnění zaměstnavateli, který si standardně může danou DPH na vstupu nárokovat k odpočtu daně. Načež úplatné poskytnutí sportovní či jiné služby svému zaměstnanci za zvýhodněnou (nižší) cenu vykáže jako poskytnuté zdanitelné plnění, přičemž opět přizná DPH na výstupu pouze ze zaměstnancem skutečně hrazené částky (úplaty), a nikoli z (vyšší) ceny obvyklé (pořizovací).
Touto problematikou se zabýval koordinační výbor, což je odborné jednání zástupců finanční správy a daňových poradců. Jednalo se o příspěvek č. 287/09.12.09 Stanovení nákladů na poskytování zaměstnaneckých benefitů ve formě možnosti bezúplatně používat zařízení zaměstnavatele z pohledu DPPO, DPFO a DPH. Vedle DPH bylo cílem také sjednotit výklad při uplatňování osvobození zaměstnaneckých benefitů od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), pokud zaměstnavateli nevznikají v souvislosti s jejich poskytováním přímé náklady, jelikož je garantuje z vlastních zdrojů.
ZDP v § 25 odst. 1 písm. h) stanoví, že nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení nebo ve formě příspěvku na kulturní pořady a sportovní akce nelze uznat za daňově uznatelné náklady. Jinými slovy zaměstnavateli vzniká povinnost financovat tato nepeněžní plnění z daňově neuznatelných nákladů, čímž dochází ke splnění jedné ze základních podmínek pro uplatnění osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti. ZDP ale neřeší, jakým způsobem mají zaměstnavatelé stanovit výši nákladů spojených s poskytnutím zaměstnaneckých benefitů v souladu s § 6 odst. 9 písm. d) ZDP v různých situacích.
Nejjednodušší situace pro určení těchto nákladů nastává, když zaměstnavatel nakoupí služby od třetí osoby. Pokud tedy zaměstnavatel poskytne svým zaměstnancům např. poukázky na vstup do sportovního centra, nebo zaměstnancům poskytne možnost využívat služeb některé jazykové školy, přičemž náklady za tyto poukázky/služby zaměstnavatel nese a zaplatí přímo prodejci poukázek nebo jazykové škole, je daňově neuznatelným nákladem zaměstnavatele částka, kterou na nákup poukázek/služeb skutečně vynaložil.
Problematičtější je situace, kdy zaměstnavatel je zároveň provozovatelem některého z výše uvedených zařízení a zaměstnancům umožňuje toto zařízení bezplatně využívat, např. když provozovatel sportovního centra nebo plaveckého bazénu umožní svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům bezplatný vstup. Jelikož zaměstnavateli nevznikají při poskytování těchto benefitů přímé náklady (služby nepořizuje od třetí osoby), je otázkou, jak vyčíslí náklady na poskytnutí těchto svých služeb zaměstnancům pro účely výpočtu DPH na výstupu. Jedná se totiž o tzv. fiktivně úplatná zdanitelná plnění nesouvisející s jeho ekonomickou činnosti ve smyslu § 14 odst. 3 písm. a) spolu s § 14 odst. 4 ZDPH. Předkladatelka příspěvku na citovaný koordinační výbor navrhla počítat náklady na poskytnutí benefitu zaměstnanci pro účely výpočtu DPH následovně: Přímé náklady na poskytnutí benefitu = Celkové náklady na provoz aquacentra / Celkový počet návštěvníků (vč. zaměstnance).
Dle finanční správy je § 25 odst. 1 písm. h) ZDP – ohledně daňové neúčinnosti nepeněžních plnění pro zaměstnance – v dané situaci velmi obtížně aplikovatelné, neboť nelze objektivně stanovit kriteria pro klíčování nákladů z důvodu neovlivnitelnosti ze strany provozovatele zařízení počet návštěvníků ze strany veřejnosti a vlastních zaměstnanců. Ale pokud provozovatel (zaměstnavatel) zvolí objektivní kriterium eliminující jakékoliv nežádoucí daňové optimalizace lze připustit aplikaci § 25 odst. 1 písm. h) ve spojení s § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Co se týče DPH, tak toto dočasné využití obchodního majetku plátce bezúplatně jeho zaměstnanci představuje zdanitelné plnění, jehož základem daně bude výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí dané služby.