Když podnikatel, fyzická osoba, ukončí z jakéhokoliv důvodu svou podnikatelskou (samostatnou) činnost, event. nájem, musí základ daně za poslední zdaňovací období upravit specifickým způsobem uvedeným v § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “). Tento postup je nutno zachovat bez ohledu na to, kdy fakticky byla činnost ukončena. V naprosté většině případů je to ke konci roku, nic však nebrání tomu, aby samostatná činnost či nájem byly ukončeny kdykoliv v průběhu roku (zdaňovacího období).
Daň z příjmů při ukončení podnikání
Ing.
Helena
Machová,
daňová poradkyně
Jak jsem již uvedla, je zdaňovacím obdobím fyzické osoby vždy kalendářní rok a daňové přiznání se podává vždy za toto období (bez ohledu na to, zda podnikání je ukončeno v lednu, červnu či prosinci) ve lhůtách stanovených v § 136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), tedy do tří (resp. šesti) měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Výjimkou z tohoto pravidla je lhůta pro podání daňového přiznání v situaci, kdy podnikání bylo ukončeno z důvodu úmrtí podnikatele. Podle § 239b daňového řádu je nutno daňové přiznání podat do tří měsíců ode dne smrti zůstavitele.
Provozuje-li podnikatel více činností, přičemž jednu (nebo více z nich) ukončí a dále provozuje ty ostatní, nejedná se (pro účel předmětného ustanovení ZDP) o ukončení podnikání. Došlo pouze ke zúžení nebo ke změně podnikatelských aktivit a základ daně není nutno tímto způsobem upravovat.
A naopak – ustanovení § 23 odst. 8 ZDP – je nutno použít v případě, kdy podnikatel sice svou činnost neukončil, nýbrž ji pouze přerušil a nezahájil ji znovu do termínu pro podání daňového přiznání.
Konkrétní postup při úpravě základu daně záleží na tom, zda podnikatel vede (resp. vedl) účetnictví, daňovou evidenci nebo zda stanovoval výdaje paušálem.
Účetnictví
Základ daně je nutno v tomto případě upravit o zůstatky:
–
vytvořených rezerv,
–
opravných položek,
–
výnosů příštích období,
–
výdajů příštích období,
–
příjmů příštích období,
–
nákladů příštích období.
Nájemné a úplata u finančního leasingu hmotného majetku se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti.
Podle mého názoru se ZDP ve výše uvedeném výčtu dopouští určité nepřesnosti. Zatímco v případě rezerv je odkazováno na zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „zákon o rezervách“ (základ daně se zvýší pouze o zůstatky rezerv vytvořených v souladu s tímto zákonem), v případě opravných položek tomu tak není.
Tvorba účetních opravných položek totiž není daňovým nákladem, a tak při ukončení podnikání (ani nikdy jindy) je nelogické o zůstatky těchto účetních opravných položek upravovat (zvyšovat) základ daně. I v tomto případě (tedy u opravných položek) by měl být odkaz na zákon o rezervách a úprava (zvýšení) základu daně by se měla vztahovat jen na opravné položky, které byly vytvořeny v souladu s výše citovaným zákonem a jejichž tvorba byla daňovým nákladem.
Příklad 1
Podnikatel, který vedl účetnictví, ukončil svou podnikatelskou činnost, přičemž na příslušných účtech eviduje tyto zůstatky:
–
účet 391 – opravné položky k pohledávkám vytvořené podle zákona o rezervách ve výši 150 000 Kč,
–
účet 451 – rezerva na opravu budovy (vytvořena podle zákona o rezervách) ve výši 600 000 Kč.
Poplatník musí za zdaňovací období, ve kterém ukončí podnikatelskou činnost, upravit (zvýšit) základ daně o 750 000 Kč.
Poznámka:
S ohledem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, podle kterého je daňovým nákladem i odpis pohledávky do výše kryté zákonnou opravnou položkou, bude pro podnikatele výhodnější, pokud předmětné pohledávky v hodnotě 150 000 Kč odepíše jako daňový náklad a teprve následně zruší opravnou položku.Daňová evidence
V případě, kdy podnikání ukončí fyzická osoba, která vede, resp. vedla daňovou evidenci, musí základ daně upravit o:
–
hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP] a s výjimkou zaplacených záloh,
–
hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh,
–
cenu nespotřebovaných zásob,
–
zůstatky vytvořených rezerv.
S výjimkou dluhů uvedené položky základ daně zvyšují.
Pohledávky
Poplatník základ daně nezvyšuje o pohledávky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Jedná se o tyto pohledávky za dlužníkem:
a)
u něhož soud zrušil konkurz proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
b)
který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení,
c)
který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
d)
který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou,
e)
na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,
f)
jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této
exekuce
.Příklad 2
Podnikatel, který vedl daňovou evidenci, ukončil podnikatelskou činnost, přičemž eviduje pohledávky:
–
za firmou A (firma A byla s. r. o., ve kterém byl podnikatel jediným společníkem a zanikla bez právního nástupce) ve výši 80 000 Kč,
–
za firmou B (firma B byla rovněž s. r. o., která zanikla bez právního nástupce, avšak podnikatel nebyl spojenou osobou) ve výši 65 000 Kč, za firmou C ve výši 60 000 Kč.
Poplatník základ daně za zdaňovací období, ve kterém ukončí podnikatelskou činnost, zvýší o částku 140 000 Kč (pohledávka za firmou A a za firmou C).
Budou-li tyto dvě zdaněné pohledávky v dalším zdaňovacím období (event. v dalších zdaňovacích obdobích) zaplaceny, příjem nebude – s ohledem na ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP – zahrnut do základu daně a zdaněn. Pokud by – opravdu jen velice teoreticky – došlo k úhradě pohledávky za zaniklou firmou B, podnikatel by musel úhradu zdanit jako ostatní příjem (§ 10 ZDP).
Příklad 3
Podnikatel, který vedl daňovou evidenci a je plátcem DPH, ukončil podnikatelskou činnost a eviduje jednu pohledávku [není uvedena v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP] ve výši 242 000 Kč (200 000 Kč + 42 000 Kč DPH), přičemž daň na výstupu odvedl v souladu se zákonem o DPH.
Základ daně je nutno zvýšit pouze o částku 200 000 Kč, a to ze dvou důvodů. Tím prvním je, že v § 5 odst. 9 ZDP je uvedeno, že jmenovitá hodnota pohledávky se snižuje o výši DPH, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu. Druhým důvodem pak je skutečnost, že základ daně se zvyšuje o výši pohledávek, jejichž úhrada by byla zdanitelným příjmem (úhrada DPH u plátce je příjmem, který základ daně neovlivní – nezvýší).
Zásoby
Při případném prodeji zásob v dalších letech se do základu daně zahrne pouze rozdíl, o který cena, za kterou jsou zásoby prodány, převýší cenu zahrnutou při ukončení podnikání do základu daně.
Příklad 4
Podnikatel ukončil v roce 2017 podnikatelskou činnost, přičemž eviduje nespotřebované zásoby za 150 000 Kč. Základ daně za rok 2017 zvýšil tedy o 150 000 Kč. Tyto zásoby prodá v roce 2018:
a)
Za 80 000 Kč,
-
v roce 2018 nevznikne (z prodeje předmětných zásob) žádná daňová povinnost.
b)
Za 165 000 Kč,
-
v roce 2018 je nutno (jako ostatní příjem – § 10 ZDP) zdanit částku 10 000 Kč.
Rezervy
Rezervy – v souladu se zákonem o rezervách – mohou tvořit (na rozdíl od opravných položek) nejen účtující poplatníci, ale i poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci. Tvorba těchto rezerv je daňovým výdajem, resp. částkou snižující základ daně.
Příklad 5
Poplatník tvořil v letech 2016 a 2017 rezervu na opravu střechy. V obou letech z tohoto důvodu snížil základ daně o 60 000 Kč. V roce 2018 podnikání ukončí, přičemž:
a)
Opravu střechy (v celkové hodnotě 1 100 000 Kč) zrealizuje – částka vynaložená na opravu (ve výši 110 000 Kč), bude daňovým výdajem, zrušení rezervy (ve výši 120 000 Kč) základ daně zvýší.
b)
Opravu střechy neuskuteční – o vytvořenou rezervu (120 000 Kč) musí základ daně zvýšit.
Dluhy
Dluhy jsou jedinou položkou, o kterou podnikatel při ukončení podnikatelské činnosti základ daně snižuje. Musí se ovšem jednat – tak, jak jsem již uvedla výše – o dluhy, které jsou při úhradě daňovým nákladem.
Příklad 6
Poplatník ukončil podnikatelskou činnost, přičemž eviduje tři dluhy:
–
vůči dodavateli materiálu ve výši 22 000 Kč,
–
vůči pronajímateli ve výši 20 000 Kč,
–
vůči správě sociálního zabezpečení (jedná se o pojistné za podnikatele a nikoliv za zaměstnance) ve výši 3 500 Kč,
–
vůči zdravotní pojišťovně (jedná se o pojistné za podnikatele a nikoliv za zaměstnance) ve výší 4 000 Kč.
Poplatník může snižit základ daně o částku 42 000 Kč (22 000 Kč + 20 000 Kč).
Finanční leasing
V případě finančního leasingu postupují poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, obdobným způsobem jako ti, kteří vedou účetnictví. Znamená to, že do základu daně se zahrne pouze úplata z finančního leasingu v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti nebo nájmu.
Připomínám, že jedna z podmínek pro možné uplatnění úplaty u finančního leasingu jako daňového výdaje formulovaná v § 24 odst. 4 ZDP (tedy povinnost zahrnout předmět leasingu do obchodního majetku) se v případě ukončení činnosti neověřuje.
Paušální výdaje
Samostatnou činnost, event. nájem může ukončit i fyzická osoba, která nevede ani účetnictví, ani daňovou evidenci, a základ daně stanovuje jako rozdíl mezi dosaženými příjmy a paušálními výdaji (= výdaji stanovenými procentem z dosaženého příjmu).
Tito poplatníci upravují (zvyšují) při ukončení podnikání základ daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP – viz výše] a nespotřebovaných zásob obdobným způsobem jako poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci (viz výše).
Příklad 7
Podnikatel, který uplatňuje paušální výdaje, ukončí k 31. 12. 2018 podnikatelskou činnost, přičemž eviduje pohledávku [neuvedenou v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP] ve výši 65 000 Kč.
Pohledávka pak bude v roce 2019 uhrazena v plné výši.
Základ daně za rok 2018 je nutno zvýšit o částku 65 000 Kč, v roce 2019 zdanitelný příjem nevzniká.
Sociální a zdravotní pojištění
Daňový subjekt, který ukončí podnikatelskou činnost, musí podat přehledy pro účel sociálního a zdravotního pojištění standardním způsobem a v běžných lhůtách.
V přehledech zjištěné nedoplatky nebo přeplatky nejsou – pro účel stanovení základu daně z příjmů – považovány za závazky (o jejich hodnotu nelze základ daně snížit) nebo pohledávky (o jejichž hodnotu je nutno základ daně zvýšit).
Příklad 8
Podnikatel ukončí ke konci roku 2018 podnikání, přičemž z podaných přehledů mu vznikl nedoplatek (závazek) na sociálním pojištění ve výši 6 000 Kč a přeplatek (pohledávka) na zdravotním pojištění ve výši 2 200 Kč.
Základ daně za rok 2018 nebude z titulu této pohledávky a dluhu žádným způsobem upravován.
Hmotný majetek
Když podnikatel ukončí činnost v průběhu roku, daňovým výdajem je roční odpis v jeho poloviční výši, a to bez ohledu na to, kolik měsíců v roce podnikatelská činnost fakticky trvala. Je-li podnikání ukončeno ke konci roku, daňovým výdajem je roční odpis v plné výši. Zůstatkovou cenu pak jako daňový výdaj uplatnit nelze. Současně je nutno upozornit na to, že převedení obchodního majetku při ukončení podnikatelské činnosti do osobního užívání nemá žádný vliv na zdanitelné příjmy podnikatele – tento převod je daňově neutrální. Jiná věc pak je případné osvobození příjmů při následném prodeji, kde je nutno splnit časový test. Není-li tento test splněn (majetek je prodán dřív), vznikne poplatníkovi ostatní příjem (§ 10 ZDP).
Příklad 9
Podnikatel ukončí v roce 2018 samostatnou činnost a vyřadí z tohoto důvodu k 31. 12. 2018 z obchodního majetku osobní automobil. Odpisy stanoví a jako daňový výdaj za rok 2018 uplatní standardním způsobem, zůstatková cena automobilu činí 200 000 Kč. V roce 2019 automobil prodá za 250 000 Kč.
Zdanitelným ostatním příjmem za rok 2019 bude částka 250 000 Kč, výdajem 200 000 Kč. Dílčí základ daně podle § 10 ZDP (za předpokladu, že poplatník nemá jiné obdobné příjmy) činí 50 000 Kč.
Ukončení podnikání v průběhu roku
Ještě stručně k situaci, kdy je podnikání ukončeno v průběhu roku. Zdaňovací období ani lhůta pro podání daňového přiznání se žádným způsobem nemění.
Poplatník, který např. ukončil ze zdravotních důvodů svou samostatnou činnost v březnu roku 2018, bude platby (dluhů i pohledávek) do konce roku 2018 evidovat standardním způsobem a základ daně upraví pouze o hodnotu dluhů a pohledávek zjištěných až k 31. 12. 2018. Obdobně se postupuje u zásob.
Rozdíl je však v uplatnění odpisů a úplaty v případě finančního leasingu hmotného majetku.
Příklad 10
Podnikatel ukončil podnikatelskou činnost v březnu roku 2018. Pro tuto činnost používal dva automobily. Osobní automobil byl v jeho vlastnictví a měl jej zahrnutý až do konce března roku 2018 ve svém obchodním majetku. Stanovený roční odpis pro rok 2018 činil 100 000 Kč. Nákladní automobil byl předmětem finančního leasingu, jehož sjednaná doba byla 54 měsíců a poměrná měsíční část úplaty činila 36 000 Kč.
Daňovým výdajem za rok 2018 bude odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu (50 000 Kč) a úplata za finanční leasing připadající na tři měsíce ve výši 108 000 Kč. Pokud by poplatník ukončil podnikání až k 31. 12. 2018, daňovým výdajem by byl odpis v plné roční výši.
Úmrtí poplatníka
Svým způsobem specifickým ukončením činnosti je i úmrtí poplatníka. S účinností od 1. 1. 2014 došlo zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., k poměrně zásadním změnám při podání daňového přiznání v případě úmrtí poplatníka. Do daňového řádu byly doplněny zcela nové § 239a–239d, do ZDP pak § 38ga.
Zcela klíčové je znění prvního odstavce v § 239a daňového řádu, podle kterého se (pro účely daní) na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Podle odst. 2 téhož ustanovení se daňovou povinností zůstavitele rozumí daňová povinnost vzniklá do dne předcházejícímu dni skončení řízení o pozůstalosti.
Znamená to, že v případě úmrtí poplatníka jsou pro dědice podstatná dvě data: datum úmrtí poplatníka (kterým vzniká dědické právo) a datum skončení řízení o pozůstalosti (kterým jim, resp. zůstaviteli zanikají daňové povinnosti).
Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví. Dědic tedy získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele.
V § 239b odst. 4 a 5 jsou uvedeny lhůty, ve kterých musí dědic (osoba spravující pozůstalost) podat daňová přiznání. Řádné daňové přiznání (ev. řádná daňová přiznání) za tu část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem smrti je nutno podat do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele. Tuto lhůtu nelze prodloužit. Další řádné daňové přiznání se podává do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.
Příklad 11
Podnikatel zemřel 20. února 2018, řízení o pozůstalosti bude ukončeno 7. září 2018. Podnikatel vedl daňovou evidenci a ke dni předcházejícímu úmrtí (19. února 2018) evidoval pohledávku ve výši 100 000 Kč a rezervu na opravu nákladního automobilu (jejíž tvorba byla daňovým nákladem) v celkové částce 86 000 Kč.
Dědic podal řádné daňové přiznání za období 1. 1. 2018 až 19. 2. 2018 do tří měsíců ode dne úmrtí. Základ daně i daňová povinnost budou v přiznání stanoveny standardním způsobem včetně zohlednění odčitatelných položek a slev na dani (viz též dále). Další řádné daňové přiznání za období 20. února 2018 až 6. září 2018 podá do 30 dní ode dne skončení řízení o pozůstalosti. Základ daně v tomto daňovém přiznání je již nutno upravit s ohledem na ustanovení § 23 odst. 8 ZDP tak, jak bylo uvedeno výše. Bude-li faktura do 6. září zaplacena, bude částka 100 000 Kč uvedena jako příjem z podnikání, pokud ne, bude součástí úpravy podle § 23 odst. 8 ZDP. Základ daně bude též zvýšen o částku 86 000 Kč (rezervy). V tomto přiznání již nebudou zohledněny položky snižující základ daně ani slevy na dani.
Uplatnění odčitatelných položek a slev na dani
Podle § 38ga ZDP platí, že podává-li osoba spravující pozůstalost daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní:
a)
nezdanitelnou část základu daně,
b)
slevu na dani, s výjimkou slevy na dani podle § 35,
c)
daňové zvýhodnění.