Návrh novely daňového řádu DAC V a relativní povaha advokátní mlčenlivosti

Jednou z velmi diskutovaných změn daňové legislativy je v současné době novelizace zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), zákonem č. 94/2018 Sb. (tato novela dále jen jako „novela daňového řádu DAC V“) rozšiřujícím mimo jiné okruh osob povinných poskytnout správci daně informace pro správu daní.¹⁾ Deklarovaným cílem této novely je především transpozice směrnice Rady 2011/16/EU, o správní spolupráci v oblasti daní (dále jen „směrnice DAC“) ve znění směrnice Rady (EU) 2016/2258 ze dne 6. prosince 2016, kterou se mění DAC, pokud jde o přístup daňových orgánů k informacím pro boj proti praní peněz (tato novelizující směrnice dále jen jako „směrnice DAC V“). Přesto se jedná o novelu vyvolávající protichůdné postoje k jejímu věcnému obsahu i rozsahu přijaté právní úpravy, neboť se nejedná o čistě transpoziční novelu výše uvedených unijních směrnic, když je navrhován přístup správců daně k podstatně širšímu okruhu informací, než je vyžadováno směrnicí DAC V. Z tohoto důvodu se často setkáváme s postoji, že novela daňového řádu DAC V sleduje prolomení speciálních povinností mlčenlivosti, především bankovního tajemství²⁾ a mlčenlivosti zachovávané řadou svobodných povolání.

Bohužel diskuze nad problematikou věcného obsahu novely daňového řádu DAC V často postrádá racionální základ opírající se o věcné argumenty, a tudíž jsou v rámci legislativní i diskuze nabízeny pouze vyhraněné názory, které však nejdou do hloubky problému. Obdobný způsob argumentace se také vyskytl v případě rozpravy dopadu návrhu novely daňového řádu DAC V na zachovávání mlčenlivosti členů advokátního stavu, jakožto jednoho ze segmentů svobodných povolání dotčených navrhovanou právní úpravou. Nikde však neproběhla diskuze nad tím, zdali opravdu je advokátní tajemství natolik absolutní výsadou klienta advokáta, do které je možné zasáhnout veřejnou mocí pouze ve zcela krajních případech, mezi něž se však z pohledu České advokátní komory daňová problematika neřadí.³⁾

Impulzem k přijetí novely daňového řádu DAC V byla beze sporu směrnice DAC V zavazující členské státy Evropské unie k jejímu provedení nejpozději do 31. prosince 2017. Co do věcného obsahu se jedná o směrnici velmi krátkou o rozsahu pouze 4 článků, kdy pouze první článek je vlastní novelizací směrnice DAC. Podle tohoto článku se směrnice DAC doplňuje o nové ustanovení čl. 1a stanovující členským státům Evropské unie povinnost umožnit pro účely provádění a vymáhání národních právních předpisů provádějících směrnici DAC, jakožto i správní spolupráci při správě daní, daňovým orgánům ze zákona přístup k mechanismům, postupům, dokumentům a informacím uvedeným v čl. 13, 30, 31 a 40 směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) 2015/849 (tato směrnice dále jen jako „AML směrnice“). Členské státy tedy musí zajistit přístup správců daně k informacím získaným povinnou osobou při hloubkové kontrole jejího klienta, o skutečném vlastnictví společností/právnických osob, včetně údajů o skutečné držené účasti o skutečném vlastnictví svěřenských fondů a obdobných právních uspořádání a umožnit vyhodnotit zachovávání povinnosti uchovávat předepsané dokumenty získané pro účely kontroly klienta povinnými osobami.

Prostřednictvím směrnice DAC V tedy dochází k provázání postupů vztahujících se k některým opatřením proti praní špinavých peněz a financování terorismu především prostřednictvím využívání finančního systému a unijní spolupráci v oblasti daní. Již od 1. ledna 2016 sice na základě novelizované směrnice DAC existuje univerzální standard automatické výměny informací o finančních účtech zavazující členské státy Evropské unie přijmout opatření zajišťující plnění pravidel oznamování a náležité péče finančních institucí,⁴⁾ avšak doposud byla zachována dvojkolejnost správy daní a administrace opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti. Cílem směrnice DAC V je tedy umožnit přístup správců daně k informacím pro boj proti praní peněz, aby byly zajištěny vhodnější předpoklady k plnění povinností daňových orgánů vztahujících se k mezinárodní spolupráci při správě daní a také k účinnějšímu boji proti krácení daní a vyhýbání se daňovým povinnostem.⁵⁾

Umožněním přímého přístupu správců daně k informacím pro boj proti praní špinavých peněz v harmonizovaném rozsahu má rovněž překonat roztříštěnost přístupů správců daně k těmto informacím v jednotlivých členských státech Evropské unie, ale má také sloužit k zajištění řádného fungování vnitřního trhu zaručením rovných podmínek monitorování a uplatňování mezinárodní spolupráce při správě daní.⁶⁾ Sledované změny mají proto přispět ke zlepšení odhalování praní špinavých peněz, korupce, financování terorismu a jiné trestné činnosti. Stejně tak by mělo dojít k maximalizaci schopnosti správců daně potírat krácení daní a vyhýbání se daňovým povinnostem.⁷⁾

Novela daňového řádu DAC V v návaznosti na směrnici DAC V především představuje novelu daňového řádu o nové znění ustanovení § 57 odst. 3 tohoto zákona a vložení nového ustanovení § 57a, podle jehož odst. 1 je povinná osoba podle zákona č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu (dále jen „AML zákon“), povinna na vyžádání správce daně poskytnout tyto údaje nebo dokumenty:

Toto ustanovení § 57a daňového řádu tedy jde za hranici stanovenou směrnicí DAC V a umožňuje přístup správci daně k informacím pro praní špinavých peněz i pro potřeby národních aspektů správy dani.

Odstavec 2 nového ustanovení § 57a daňového řádu pak reaguje na zachování mlčenlivosti určitých svobodných povolání a drží se rozsahu požadavku na transpozici směrnice DAC V. Tímto ustanovením tedy dochází k omezení poskytování stanovených informací dle § 57a odst. 1 daňového řádu jen za účelem výkonu mezinárodní spolupráce při správě daní, přičemž se použijí obdobně postupy stanovené AML zákonem, tedy že tyto informace budou poskytovány správci daně prostřednictvím příslušné komory po přezkoumání předmětného oznámení.

Správce daně je však nadále vázán co do rozsahu požadovaných informací od jednotlivých povinných osob předmětem úpravy daňového řádu, tzn. správce daně nebude moci požadovat informace, které nebudou souviset se správou daně vykonávanou tímto správcem daně. V případě povinných osob neuvedených v ustanovení § 57a odst. 2 daňového řádu nedochází k omezení možnosti získání předmětných informací a dokumentů pouze pro segment mezinárodní spolupráce při správě daní, nýbrž naopak nová právní úprava umožňuje tyto využívat i pro účely vnitrostátní správy daní.⁸⁾ V případě advokátů, daňových poradců, soudních exekutorů nebo auditorů však bude moci správce daně požadovat předmětné informace pouze pro segment mezinárodní spolupráce při správě daní.

Poskytnutí informací zástupci těchto svobodných povolání je také omezeno samotnou povinností provádět u svých klientů identifikaci a kontrolu podle AML zákona. Konkrétně notáři a advokáti jsou považování za povinnou osobu pouze při provádění úkonů v rámci úschov, anebo jedná-li se nebo má-li se jednat

Nejedná se však o jediné omezení týkající se provádění identifikace klienta a hlášení podezřelého obchodu ze strany advokáta nebo notáře. Přestože jsou tyto osoby v postavení povinné osoby podle AML zákona, nejsou ze zákona povinny provádět kontrolu klienta a hlásit podezřelý obchod, pokud jde o informace získané od klienta nebo o klientovi během nebo v souvislosti s poskytováním právních porad nebo následným ověřováním právního postavení klienta, zastupováním klienta v řízení před soudy a u advokáta navíc s obhajobou klienta v trestním řízení.¹⁰⁾ Proto i v těchto případech nebude advokát nebo notář povinen správci daně poskytnout informace podle ustanovení § 57a daňového řádu.

Povinnost advokáta zachovávat mlčenlivost představuje jeden ze základních předpokladů výkonu advokacie, kterým je zajišťováno dodržování důvěrného vztahu mezi advokátem a klientem. Tato povinnost advokáta je rovněž jedním z projevů ústavně zakotveného práva na právní pomoc podle ustanovení § 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, kdy stát uznáním advokátní mlčenlivosti zaručuje podmínku realizace práva na právní pomoc.¹¹⁾ Vztah mezi klientem a advokátem je totiž regulován smlouvou příkazního typu, podle které se advokát zavazuje s odbornou péčí poskytnout klientovi právní služby. Jelikož se však jedná o poskytnutí služeb zpravidla se dotýkajících veřejnoprávních a soukromoprávních vztahů, na kterých má právní nebo osobní zájem, je potřeba zajistit vyšší ochranu poskytnutých služeb advokátovi nad rámec stanovený občanskoprávními předpisy tak, aby bez obav mohl advokátovi sdělit veškeré potřebné okolnosti pro poskytnutí právních služeb advokátem.

Advokátní mlčenlivost však nepředstavuje pouze element práva na právní pomoc, nýbrž je také součástí dalších ústavně zaručených práv uplatňovaných v demokratické společnosti, jako je zejména právo na spravedlivý proces.¹²⁾ Jak totiž shrnuje Ústavní soud: ¹³⁾

Co se rozsahu advokátní mlčenlivosti týče, jedná se rovněž o velmi široký okruh skutečností mlčenlivosti podléhající. Ustanovení § 21 odst. 1 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii (dále jen „zákon o advokacii“), totiž stanovuje, že je advokát povinen zachovávat mlčenlivost . Nehraje tedy žádnou roli, jakým způsobem advokát tyto informace týkající se klientova případu nabyl. Advokát proto bude povinen zachovávat mlčenlivost nejen o skutečnostech sdělených klientem, ale i o dalších skutečnostech, které zjistil advokát jiným způsobem než sdělením od klienta, např. z příslušného spisu, od třetí osoby, z jednání před orgánem veřejné moci nebo z vlastní iniciativy advokáta.¹⁴⁾

Výše nastíněná povinnost advokáta zachovávat mlčenlivost o skutečnostech, o kterých se dozvěděl při poskytování právních služeb klientovi, však není chápána právním řádem jako absolutní. Naopak se jedná o relativní povinnost, které jednak může být advokát zproštěn klientem písemným právním jednáním adresovaným advokátovi,¹⁵⁾ (rovněž zákonná právní úprava v mnohých případech tuto povinnost prolamuje ve prospěch výkonu veřejné moci¹⁶⁾), ale také i ve prospěch samotného advokáta.¹⁷⁾ Stejně tak z mezinárodního hlediska je zcela přípustné, že zákon může tuto povinnost prolomit, jak vyplývá z ustanovení čl. 4 přijatých Mezinárodní advokátní komorou.¹⁸⁾ Je tomu tak mimo jiné z důvodu, že advokát by neměl být osobou, která se aktivně podílí na protiprávní činnosti klienta.¹⁹⁾

Již ze samotné systematiky zákona o advokacii je totiž zřejmé, že povinnost mlčenlivosti není institutem, který by umožňoval advokátovi podílet se na protiprávní činnosti svého klienta jakýmkoliv způsobem, neboť advokát je povinen toliko ²⁰⁾ Pokyny však není advokát vázán, jsou-li v rozporu s právním předpisem, a stejně tak ustanovení § 16 odst. 1 zákona o advokacii, kdy advokát není povinen prosazovat ty zájmy klienta, které nejsou oprávněné, tzn. jsou např. v rozporu s objektivním právem nebo se jedná o výkon subjektivního práva zneužívajícím způsobem. Na tuto skutečnost totiž pamatují i stavovské předpisy, když čl. 17 etického kodexu²¹⁾ stanovuje, že . Tento závěr rovněž potvrzuje Nejvyšší správní soud ČR, podle kterého je zákonná právní úprava ²²⁾ proto v případě, kdy advokát provedl pokyn klienta v rozporu s právními předpisy, neznamená to, že advokát nenese odpovědnost za protiprávní jednání, neboť ²³⁾

Je tak zcela evidentní, že povinnost mlčenlivosti stanovuje advokátovi povinnost mlčet v případech, kdy se advokát dozví o skutečnostech týkajících se protiprávního jednání advokátova klienta. Povinnost mlčenlivosti však neumožňuje advokátovi jakýmkoliv aktivním způsobem se na této protiprávní činnosti podílet. Jak se totiž vyjádřil Ústavní soud k aplikaci ustanovení § 85b zákona č. 141/1961 Sb., trestní řád, které není „²⁴⁾ Kancelářské prostory advokáta včetně veškerých zařízení nemohou sloužit nebo být zneužívány k páchání trestné činnosti klienta namísto poskytování zákonem, Ústavou a Listinou základních práv a svobod chráněných právních služeb.²⁵⁾ Ústavní soud rovněž zdůrazňuje, že institut advokátní mlčenlivosti a potažmo poskytování právních služeb advokáty nesmí být zneužíváno k páchání nelegální činnosti, by totiž v opačném případě došlo k nepřípustnému a účelovému nadřazení advokátní mlčenlivosti nad hodnoty základních práv a svobod, k jejichž naplňování má především stát pozitivní povinnost.²⁶⁾

Z tohoto pohledu se proto jeví legitimní v určitých zákonem stanovených případech, aby došlo k relativizaci povinnosti advokáta zachovávat povinnost mlčenlivosti tam, kde by jejím výkonem mohlo dojít k podílení se ze strany advokáta na nelegální činnosti klienta. Například v případě prolomení povinnosti mlčenlivosti advokáta ustanovením § 33 odst. 3 zákona č. 120/2001 Sb., exekuční řád, je sledováno to, aby nedošlo ze strany povinného k zatajení peněžních prostředků, ze kterých by mohla být uspokojena pohledávka oprávněného.²⁷⁾ Pakliže by advokát s vědomím o probíhající exekuci vedené vůči jeho klientovi zamlčoval, že uschoval u advokáta na účtu advokátní úschovy peněžní prostředky podléhající výkonu vykonatelného rozhodnutí, je zde opětovně aktivní jednání advokáta, kterým by se advokát podílel na protiprávním jednání klienta. Stejným způsobem je třeba pohlížen na opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, kdy se advokát může nacházet v postavení povinné osoby podle AML zákona.

Máme-li se držet tématiky novely daňového řádu DAC V, tak v případě, kdy advokát ví o klientem protiprávně nabytých peněžních prostředcích a umožní jejich uložení na účet advokátní úschovy nebo pomůže k jejich vložení formou vkladu do právnické osoby, není legitimní umožnit v takovém případě dovolávání se mlčenlivosti klientem advokáta i samotným advokátem napomáhajícím tomuto klientovi k páchání protiprávní činnosti. Pakliže však advokát o této skutečnosti neví, nebo se jedná o peněžní prostředky, které byly opatřeny v souladu s právními předpisy, není jediný důvod, proč by mělo být rozlišováno mezi uložením peněžních prostředků u finanční instituce nebo u advokáta. V prvním případě totiž není cílem výkonu advokacie pomáhat skrývat nelegální činnost klientů, nýbrž naopak poskytovat právní pomoc, tzn. uplatnit ve prospěch klientů veškeré zákonné prostředky.²⁸⁾ Ve druhém případě naopak klientovi advokáta nebude ze strany veřejné moci hrozit žádný postih, ani vyměření daně .

Je však třeba poukázat na skutečnost, že nemůže být povinnost mlčenlivosti advokáta prolomena zákonným opatřením v jakémkoliv případě. K prolomení povinnosti mlčenlivosti, tedy ze strany veřejné moci např. formou zákona, by mělo docházet pouze v nezbytných případech a v nezbytném rozsahu.²⁹⁾ Tento přístup lze demonstrovat na výkladu ustanovení § 21 odst. 4 zákona o advokacii Nejvyšším správním soudem ČR. Podle tohoto soudu „³⁰⁾ neboť „³¹⁾

Není pochyb, že novela daňového řádu DAC V umožňující správci daně učinit žádost vůči advokátovi na sdělení určitých informací získaných advokátem o klientovi a o jeho činnosti podle AML zákona představuje ingerenci do povinnosti advokátního stavu zachovávat mlčenlivost. Na druhou stranu se skutečně jedná o závazek vyplývající České republice z práva Evropské unie, tudíž by diskuze nad touto novelou neměla být směřována tak, zdali směrnici DAC V transponovat, nýbrž jakým způsobem má k této transpozici dojít, tzn. jaký konkrétní obsah bude nést příslušná novela daňového řádu při zachování alespoň minimálního požadavku směrnice DAC V.

Stejně tak je nezpochybnitelné, že povinnost advokáta zachovávat mlčenlivost o skutečnostech týkajících se případu klienta je esenciálním předpokladem výkonu této profese, bez jejíž existence si nelze její výkon představit, ale rovněž zásadním principem fungování demokratického státu. Této povinnosti však nelže přikládat absolutní charakter, proto právní předpisy stanovují, v jakých případech není advokát povinen mlčenlivost zachovávat. Jedná se konkrétně o dva přístupy, kdy u prvního advokáta této povinnosti zbaví sám , u druhého je tak činěno prostřednictvím zákona. Stát by ale měl být v prolamování povinnosti mlčenlivosti advokáta velice obezřetný a činit tak v případech nezbytných a vždy pouze v nezbytném rozsahu. Pakliže přijatá právní úprava splňuje tyto požadavky, bude považována za legitimní opatření ze strany státu.

Je přitom praxí, že stát zasahuje do povinnosti mlčenlivosti pouze tam, kde hrozí, že by se advokát mohl aktivně podílet na nezákonné činnosti klienta, byť bez vědomosti advokáta. Je přitom zcela zřejmé, že poskytování právních služeb nemůže sloužit k podílení se na protiprávní činnosti advokátem. Novela daňového řádu DAC V je přitom přijímána právě z tohoto důvodu, aby nemohl advokáta využít ke krácení daní nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Z pohledu závazků České republiky vůči Evropské unii se rovněž jedná o nezbytný zásah do povinnosti zachovávat mlčenlivost advokátem a tato novela tak ve vztahu k advokátům činí pouze v nezbytném rozsahu, tj. v minimálním rozsahu stanoveném směrnicí DAC V. Ovšem přijaté opatření v podobě novely daňového řádu DAC V by požadavkům na prolomení povinnosti mlčenlivosti advokáta pouze v nezbytných případech a v nezbytném rozsahu s největším pravděpodobnostní obstálo, i kdyby neexistovala příslušná unijní . Lze se tak domnívat především na základě komparace způsobu prolomení povinnosti mlčenlivosti advokáta AML zákonem a touto novelou. Pakliže prolomení mlčenlivosti advokáta dle AML zákona je legitimní a v souladu s ústavním pořádkem, není jediný důvod, aby za protiústavní bylo považováno prolomení tohoto zvláštního typu mlčenlivosti novelou daňového řádu DAC V. Vztah legalizace výnosů z trestné činnosti a problematiky krácení daní je totiž natolik úzký, že opatření potírání obou těchto fenoménů by mělo být činěno komplexním přístupem.³²⁾

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.