Vydáno: 22. 8. 2018
Schváleno redakční radou
Několik poznámek k článku „Nástroje pro boj proti podvodům na DPH a limity jejich využívání“ Mgr. Bc. David Švancara, Odvolací finanční ředitelství Cílem tohoto příspěvku je přiblížit některé souvislosti z článku „Podvod na dani z přidané hodnoty: Je ručení tou správnou cestou?“. 1) Aktuálně se k tomuto článku kriticky staví příspěvek „Nástroje pro boj proti podvodům na DPH a limity jejich využívání“. 2) Autor Ondřej Moravec v tomto příspěvku kriticky přistupuje k některým z předestřených argumentů. Domnívám se však, že Ondřej Moravec z velké části polemizuje s argumenty, které z článku interpretoval, nikoliv s těmi, které v článku zazněly či tak byly myšleny, přitom takto utvořenou polemiku dále rozvíjí svými postřehy. Mám za to, že v případě desinterpretace mých myšlenek, popřípadě jejich modifikace do mnou nezamýšlené podoby, může v krajním případě dojít až k naprosté eliminaci judikaturou aprobovaných postupů při boji s daňovými podvody na dani z přidané hodnoty. Z toho důvodu považuji za vhodné učinit k dané věci několik, na pravou míru uvádějících či dané myšlenky rozvíjejících, poznámek. 3) 1. Chybějící daň nerovná se podvod na dani z přidané hodnoty. Dle Ondřeje Moravce jsem dovodil závěr, že zmizí-li určitý subjekt ze scény (resp. ze skutečnosti, že daňoví podvodníci nechají takový subjekt zmizet), jedná se o tzv. missing tradera a již tato skutečnost sama o sobě odůvodňuje přijetí závěru o naplnění objektivní stránky podvodu. Toto jsem však v článku nikdy nedovodil, naopak jsem (a to bych chtěl zdůraznit) s oporou v judikatuře Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu vymezil podvod na dani z přidané hodnoty jakožto veličinu o dvou prvcích. Pro jeho konstatování tudíž musí být dány prvky oba, tedy jak prvek chybějící daně, tak prvek tzv. nestandardnosti. Prvek chybějící daně jsem poté dovodil i v situacích, které je možno označit jako „zmizení ze scény“. Naplnění podstaty podvodu na dani z přidané hodnoty jsem proto nikdy nespojoval pouze se zmizením obchodníka v řetězci, jak interpretuje právě Ondřej Moravec. Souhlasím tedy (svým způsobem paradoxně) s vyvozeným závěrem, že pouhá okolnost zmizení obchodníka v řetězci v zásadě nepostačuje ke konstatování podvodu na dani z přidané hodnoty – spolu s prokázanými nestandardnostmi však již podvod na dani z přidané hodnoty dozajista konstatovat lze. 2. Chápání podvodu na dani z přidané hodnoty jako přesně vyčíslené daňové ztráty a její neexistence v typových situacích. V článku jsem se snažil objasnit, co chápu pod tzv. chybějící daní. Pod tuto podřazuji nejen konkrétně vyčíslenou daňovou povinnost, ale i situace skutkově složitější, mj. tzv. zmizení ze scény.4) Ondřej Moravec k typovým situacím uvádí, že postihování těchto situací ztrátou nároku na odpočet daně nemá oporu v judikatuře Soudního dvora. Postihování této situace ztrátou nároku na odpočet daně jsem přitom nedovozoval v článku ani já sám. Toto je z mého pohledu zkratkovitě uvedeno, neboť postihován může být subjekt jedině v případě, pokud na základě objektivních okolností o své účasti na podvodu věděl nebo vědět měl a mohl. Za samotnou nastalou situaci „zmizení obchodníka ze scény“ bez dalšího sankcionován být nemůže – něco takového nebylo v článku vůbec uvedeno. Co je dále podstatné? Ono „zmizení ze scény“ není žádný nový termín používaný v rámci podvodů na dani z přidané hodnoty, nýbrž se jedná do jisté míry o běžné názvosloví používané generálními advokáty Soudního dvora.5) Je tudíž otázkou, z čeho pramení konstatování, že postihování těchto situací nemá oporu v judikatuře Soudního dvora. Všechny mnou v článku uvedené typové situace přitom mají jedno společné. Tímto společným jmenovatelem je skutečnost faktického neumožnění ze strany daňového subjektu prověřit, z jakých plnění se skládá jeho formální tvrzení (popř. ani žádné tvrzení nečinit).6) Právě s tímto se přitom pojí klíčový deficit (a z mého pohledu nesprávný náhled) nahlížení na podvod na dani z přidané hodnoty právě jako na přesně vyčíslenou daňovou ztrátu, což dovozuje právě Ondřej Moravec. V případě, že by tomu tak bylo, a tyto typové situace prvním prvkem podvodu posuzovány býti nemohly, potom by byla vytvořena takřka dokonalá živná půda pro páchání podvodů na dani z přidané hodnoty. Při existenci jakéhokoliv subjektu v podvodném řetězci transakcí, který znemožní daňovým orgánům prověření přijatých a uskutečněných plnění (u něhož by v ideální situaci, tj. při možnosti prověření jeho tvrzení nakonec daň v přesné výši chyběla), by totiž ostatní nepoctiví obchodníci (vědomí účastníci podvodu) nemohli být za podvod na dani z přidané hodnoty činěni odpovědnými. Dle tohoto výkladu by zde nebyl žádný daňový únik (první prvek podvodu), natož pak podvod na dani z přidané hodnoty (který předpokládá současné naplnění rovněž prvku druhého).7) Podstatnou spojitost s uvedeným je nutno dále spatřovat v činění ověřovaného subjektu odpovědným za okolnosti, jež není schopen ovlivnit. Pokud shora uvedený soulad daňový orgán nemůže ověřit a nejedná se právě o okolnost na straně ověřovaného subjektu,8) potom právě z důvodu přiměřenosti nelze ověřovaný subjekt činit odpovědný za okolnosti, jež nejsou v jeho moci – činit ho lze odpovědným pouze za jeho vlastní jednání, což zohledňuje právě vědomostní test.9) Jiný přístup k prvnímu prvku podvodu10) by defacto znamenal vítězství shora popsaných podvodných řetězců. Domnívám se, že těmito myšlenkami musel být veden i Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 1 Afs 317/2017-38 ze dne 8. 2. 2018, který jsem ve svém článku citoval. 3. Všemocná zbraň v podobě kontrolního hlášení. Z mého pohledu nemůže v předchozí poznámce uvedený závěr nenabourat ani „mocný argument“ v podobě existence kontrolního hlášení. Ondřej Moravec správně uvádí, že „správce daně průběžně získává informace o přijatých i uskutečněných zdanitelných plnění, která jsou jasně identifikována. Správce daně tedy má možnost ověřit, zda dodavatel spornou transakci zahrnul do svého kontrolního hlášení.“. Tato „možnost ověřit“ se však týká, přesně jak je uvedeno, zahrnutí údajů do kontrolního hlášení, a nikoliv ověření faktického skutkového stavu věci. V kontrolním hlášení jsou plnění formálně vykazována a párována v rámci odběratelsko-dodavatelského vztahu, o skutečnosti jejich uskutečnění však bez faktického ověření nelze najisto ničeho tvrdit. Skutečnost, že daňové řízení je postaveno na prioritě skutečného stavu a nikoliv stavu formálně vykázaného, snad není nutno dále rozvádět. 4. Přeskočení kroku identifikace podvodu na dani z přidané hodnoty. V návaznosti na předchozí vyjmenované závěry je v článku Ondřeje Moravce uváděno, že typové situace by měly být impulsem pro správce daně, aby začal prověřovat, zda k podvodu skutečně došlo. „Rozhodně však nelze tento krok přeskočit, tvářit se, že k podvodu došlo a rovnou přistoupit ke zkoumání jeho subjektivní stránky.“ To však není pravda. Odrazem pro mnou učiněné závěry je judikatura Soudního dvora. Soudní dvůr právě v situacích s nekontaktními (zmizelými) obchodníky, v rámci jejichž transakcí jsou identifikovány i další nestandardnosti, naopak provedení vědomostního testu vyžaduje,11) neboť právě testování dobré víry daňového subjektu je dle Soudního dvora spravedlivým rozlišovacím kritériem pro případné „sankcionování“ daňových subjektů. Opačným výkladem by se vytýkaného „přeskakování kroku identifikace podvodu a tváření se, že k podvodu došlo“, ve vyjmenovaných případech dopouštěl i Soudní dvůr. Zároveň je tímto potvrzen i náhled na uvedené typové situace, neboť ve spojení s provedením vědomostního testu, v rámci něhož správce daně či soud dospěje k závěru, že daňový subjekt o své účasti na podvodné transakci věděl nebo vědět měl a mohl, Soudní dvůr odepření tvrzeného nároku předpokládá (resp. vyžaduje). O jakémsi (nezákonném) primátu odepírání nároku na odpočet daně, který naznačuje Ondřej Moravec, přitom nelze hovořit. Jedná se pouze a jen o postup v souladu s výkladem Směrnice učiněným Soudním dvorem. Koneckonců opačný výklad by znamenal právě to, že by daňové subjekty byly činěny odpovědnými za okolnosti, jež nejsou s to ovlivnit (právě uvedené zmizení obchodních partnerů). Zásada daňové neutrality a rovnocennosti v sobě přitom zahrnuje právě tu skutečnost, že se subjekty ve srovnatelném postavení se musí zacházet srovnatelně. Pokud tedy o podvodu na dani z přidané hodnoty (v souhrnu prvků, které jsem výše zopakoval) daňové subjekty nevěděly či vědět nemohly, potom za tento podvod nemohou být odpovědni ztrátou svého nároku. 5. Účel odepření nároku na odpočet daně v podobě „sanace“ veřejných rozpočtů aneb problém multiplikace. Ve svém článku jsem s podporou judikatury Soudního dvora a odborných zdrojů formuloval myšlenku, že neshledávám absurdním závěr o tom, že za splnění definovaných podmínek lze za podvod na dani z přidané hodnoty „sankcionovat“ více daňových subjektů. Ondřej Moravec ve své reakci uvádí, že „nejde o to, co se autorovi jeví absurdním, nýbrž o to, jak má správce daně postupovat dle platného práva. Správce daně je vázán zákonem, svou pravomoc může uplatňovat jen způsobem zákonem stanoveným a výkonem státní správy musí usilovat o naplnění cíle správy daní, jímž je zabezpečení správného stanovení daně a jejího výběru. Správnou daní je daň, která je stanovena nejen ve správné výši, ale též správnému subjektu.“. Smysl odepírání odpočtu daně z důvodu účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty vidí v tom, aby „stát vybral, co jeho jest“. Soudní dvůr ovšem k problematice podvodů na dani z přidané hodnoty hovoří zcela opačně. Jak jsem přitom uvedl, nelze podvod na dani z přidané hodnoty chápat pouze jako přesně vyčíslenou daňovou újmu veřejným rozpočtům, a právě proto účel „sankce“ za účast na daňovém podvodu (tj. zpravidla ztráta podvodně nárokovaného odpočtu daně) totiž nelze zpodobňovat s jakousi pouhou uhrazovací funkcí a sanací veřejných rozpočtů. Dle Soudního dvora lze dokonce „sankcionovat“ daňový subjekt za účast na podvodu na dani z přidané hodnoty i za situace, kdy to není přímo daňový subjekt, kdo z daného podvodu na dani z přidané hodnoty ve skutečnosti těží.12) Smyslem odepření nároku na odpočet daně z důvodu účasti na podvodu v prvé řadě není sanace a narovnávání veřejných rozpočtů,13) nýbrž ochrana neutrality a společného systému daně z přidané hodnoty. To lze demonstrovat i na v článku několikrát uváděném rozsudku ve spojených věcech Italmoda, resp. pro názornost ještě lépe jeho stanovisku, kde k povaze a účelu odmítnutí nároku na odpočet daně generální advokát zcela jednoznačně uvedl, že „ve svém rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že unijní právo nebrání tomu, aby členské státy v případě daňového podvodu odmítly přiznat nárok na osvobození od daně, neboť toto odmítnutí má odrazující účinek, který směřuje k zabránění jakýmkoli daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem. (…) Tento závěr není zpochybněn zásadou proporcionality ani zásadami neutrality, právní jistoty nebo ochrany legitimního očekávání. Těchto zásad se totiž nemůže platně dovolávat osoba povinná k dani, která se úmyslně podílela na daňovém úniku a ohrozila fungování systému DPH.“.14) Koneckonců přednost unijní úpravy i závěrů vyplývajících z rozsudku Soudního dvora ve spojených věcech Italmoda akceptoval ve své reakci i Ondřej Moravec, proto v prostém tvrzení, že se má postupovat „podle platného práva“ nevidím jediný argument proti multiplikaci, ani pro podepření závěru o účelu odepření nároku na odpočet daně v podobě „pouhé“ sanace veřejných rozpočtů. 6. Argument aplikací právní zásady namísto zákonné úpravy ručení příjemce zdanitelného plnění. Ondřej Moravec uvádí, že je jako nežádoucí a nesystémové odmítáno „řešení, které zákonem o dani z přidané hodnoty aprobované a které bylo po velkých diskusích přijato za účelem boje proti daňovým podvodům. Na místo toho je jako standardní nabízeno řešení, kterým je plátci odpírán nárok na odpočet na základě teze o zneužití práva, které je tradičně koncipováno jako záchranná brzda, za kterou je nutno zatáhnout, pokud orgány státní správy nemají jiné prostředky, jak bránit veřejné rozpočty proti nájezdům podvodníkům.“. V případě odepření nároku na odpočet daně z důvodu účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty se přitom jedná „o prolomení pravidla, že daň může být stanovena jedině zákonem a tedy ohrožení právní jistoty, která má v daňovém právu obzvlášť vysokou hodnotu“. K tomuto je nutno navázat, kde jsem v předcházejícím bodě skončil. Účel podvodu na dani z přidané hodnoty, resp. odepírání nároku na odpočet daně v rámci tohoto institutu, je stěžejní právě pro odlišení a odmítnutí vtahování institutu ručení příjemce zdanitelného plnění do spojitostí s nalézacím řízením, ve kterém jsou případné podvody na dani z přidané hodnoty prověřovány. Jestliže v tomto případě nestačí15) výklad systematický,16) potom je zcela zřejmé právě (shora stručně přiblíženým) výkladem teleologickým, že tyto instituty nelze směšovat a jeden druhým nahrazovat.17) Z těchto důvodů nelze v pravém slova smyslu uvažovat o střetu a aplikovat kolizní pravidlo lex specialis derogat legi generali. Tento argument by tedy teoreticky mohl mít z mého pohledu opodstatnění, kdyby tu existovalo zákonné pravidlo se stejnou systematikou a účelem v případě naplnění podmínek odepření nároku na odpočet daně z důvodu účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty – takové však tuzemská právní úprava neobsahuje. Soudní dvůr18) jednoznačně hovoří o povinnosti odmítnout tvrzené nároky i v případě neexistence vnitrostátních právních předpisů, které by takové odmítnutí stanovily, pokud je na základě objektivních okolností prokázáno, že tato osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se plněním uplatňovaným ke vzniku daného nároku podílela na podvodu na DPH, který byl spáchán v rámci dodavatelského řetězce. Právě s ohledem na odlišnost systematickou i teleologickou je potom nutno dojít k tomu, že institut ručení příjemce zdanitelného plnění nemůže institut podvodu defacto konzumovat a nelze na podvod na dani z přidané hodnoty pohlížet jako na prvek, který by snad měl být nadužíván z důvodu jeho výslovného systémového nezakotvení do psaného pramenu práva. Pravidla jeho aplikace jsou nastaveny velmi striktně a libovůli aplikace tohoto institutu vylučují. Koneckonců přijmutím tohoto výkladu by se právě aplikace uvedených institutů stala zcela nesystémovou, neboť v souladu se závěry Soudního dvora by šlo „sankcionovat“ odepřením nároku na odpočet daně v případě prokázání jejich vědomosti o této účasti všechny subjekty v řetězci, a naopak v případě naplnění podmínek ručení, by však u přímého obchodního partnera byl postup předvídaný Soudním dvorem konzumován právě ručením. Pokud by navíc uvedené závěry nebyly akceptovány a na podvod na dani z přidané hodnoty by bylo nahlíženo optikou jen jakési „sanace veřejných rozpočtů“ v souhrnu s argumenty uvedenými v rozsudku ve věci VYRTYCH,19) potom by se samotné odepírání nároku na odpočet daně z důvodu účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty stalo zcela nekompatibilním nástroj pro boj proti podvodům na dani z přidané hodnoty. Takovéto nahlížení zcela v rozporu se závěry uvedenými v rozsudcích Soudního dvora totiž zužuje zaměření podvodu na dani z přidané hodnoty defacto pouze na úmyslné účastníky a organizátory podvodů (tj. na rovinu věděl, resp. vědět musel).20) 7. Ne bis in idem a dvojí trestání. Ondřej Moravec uvádí, že „sankcionování daňových subjektů v těchto situacích by ovšem dle mého názoru bylo nutno považovat za trestání v materiálním slova smyslu“. Uvedené se pojí s neakceptací sankční funkce odepírání nároku na odpočet daně, kterou však aproboval Soudní dvůr. Vztahovat dvojí trestání na samotné odepírání nároku na odpočet daně, což je mimochodem „sankce“ za účast na podvodu na dani z přidané hodnoty se shora popsaným účelem vymezená samotným Soudním dvorem, považuji za přehnané. V tuzemské daňové právní úpravě (krom penále v případě doměření daně)21) není daňový subjekt sankcionován navíc jinou sankcí, než právě ztrátou tvrzeného nároku, kterou za toto jednání sám Soudní dvůr dovodil. Považuji přitom za zcela vyloučené, že by při úvahách, které jistě soudci Soudního dvora vedli při konstrukci celého institutu podvodu na dani z přidané hodnoty, tento institut (resp. následek v podobě odepření nároku na odpočet daně) neprošel testem dvojího trestání22) a byl tím pádem v rozporu s Listinou základních práv Evropské unie. 8. Soulad s aktuální judikaturou soudů, kterou je správce daně povinen se řídit. Reakce Ondřeje Moravce měla čtenáři poskytnout jiný náhled do dané problematiky v souladu s aktuální judikaturou správních soudů. Krom rozsudku ve věci FILÁK23) však žádnou novou judikaturu nepřinesla. Je nutno uznat, že tento některým z výše uvedených poznámek nedává zcela zapravdu. Sám jsem však uvedl tuzemské rozsudky24) a zejména rozsudky Soudního dvora, které k dané věci z mého pohledu přistupují zcela opačně. Co se týká samotného rozsudku ve věci FILÁK, lze naopak odkázat např. na aktuální rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 26. 6. 2018, č. j. 29 Af 62/2016-46, který řešil i námitku rozsudkem ve věci VYRTYCH a FILÁK. Domnívám se, že argumentace Krajského soudu dává přitom v hmotněprávní rovině za pravdu právě shora uvedeným závěrům. Souhlasím s Ondřejem Moravcem, že současný stav a vlastně i úderná polemika ohledně shora naznačených otázek nepředstavuje žádoucí stav. Soudní orgány (ani orgány správní) však nemohou rozhodovat tak, jak se jim či někomu jinému jeví žádoucím, ale v souladu s právními předpisy. Je proto možná otázkou do diskuse, co stav v souladu s právními předpisy vlastně dle tuzemských soudů představuje? Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.