Aktuální judikatura Nejvyššího správního soudu České republiky

Prvním z těchto rozhodnutí je . Předmětem sporu byla otázka, zda byly splněny podmínky pro vyloučení konkrétních zdanitelných plnění z nároku na odpočet DPH. Uskutečnění zdanitelného plnění (v tomto případě dodávky šrotu) nezpochybňoval ani správce daně, ani žalovaný, zpochybněno bylo provedení těchto dodávek konkrétní společností, která byla uvedena na daňových dokladech. Významnou otázkou bylo také rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně.

Ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu k rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně lze shrnout tak, že daňový subjekt je povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným.

Důležitým pravidlem je, že správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, překlápí se důkazní břemeno na daňový subjekt a je na něm, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi, protože ty byly správcem daně úspěšně zpochybněny.

V tomto konkrétním případě prokazoval žalobce dodávku šrotu řádnými daňovými doklady. Správce daně však měl pochybnosti o tom, zda předmětnou dodávku uskutečnil dodavatel deklarovaný na žalobcem předložených fakturách. Podle Nejvyšší správního soudu bylo pro rozhodnutí žalovaného, resp. správce daně důležité, jakým způsobem vypovídali předvolaní svědci a jak popisovali konkrétní spolupráci posuzovaných subjektů. Ze skutkových okolností je podle Nejvyššího správního soudu dostatečně zřejmé nejen to, že došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění (o čemž ostatně nebylo sporu), ale také to, že plnění uvedené v daňových dokladech, které sloužily k uplatnění nároku na odpočet DPH, poskytla žalobci právě konkrétní společnost uvedená na daňových dokladech. Pochybnosti správce daně proto po proběhnuvších daňových kontrolách již nebyly na místě.

Důležité je, že Nejvyšší správní soud vyjmenovává konkrétní skutečnosti, které správce daně zjistil a přičetl k tíží daňovému subjektu, ovšem podle jeho názoru nemohli mít vliv na konečné rozhodnutí. A to i přesto, že správce daně je nepochybně takto vyhodnotil a posoudil. V tomto směru se tak určitě jedná o příklon k určité benevolentnosti posuzování zjištěných skutečností, což je při současném trendu určitě překvapující, ale určitě vítané.

Důležitým argumentem na straně správce daně bylo také zrušení registrace dodavatelské společnosti k DPH, které předcházelo uskutečnění zdanitelných plnění zakládajících nárok na odpočet DPH. K tomu ovšem Nejvyšší správní soud konstatoval, že toto zrušení mohlo zapříčinit maximálně vznik pochyb na straně správce daně o souladu mezi skutečným a deklarovaným dodavatelem. Samo o sobě však nemůže zrušení registrace k DPH vést k odepření nároku na odpočet.

Je potřeba doplnit, že v tomto případě šlo o dodávku šrotu, a tedy o režim přenesení daňové povinnosti. Jako pozitivní skutečně shledávám objektivní a „střízlivé“ hodnocení zjištěných skutečností ze strany Nejvyššího správního soudu, a nikoliv pouze automatické potvrzování závěrů zjištěných a navržených správci daně.

Dalším zajímavým rozsudkem byl rozsudek . V případu šlo o posouzení, zda vynaložené výdaje lze považovat za daňově uznatelné. Správce daně nerozporoval, že práce fakturované předmětnými fakturami byly provedeny, ale spornou otázkou bylo, zda uskutečněné náklady ve fakturovaném množství a částce je možno posoudit ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), jako náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Zásadním problémem bylo, že na uvedených fakturách nebyly uvedeny konkrétní výkony (služby), které měli dodavatelé stěžovatele provést, a přes výzvy správce daně daňový subjekt charakter výdajů, resp. obsah jednotlivých výkonů (služeb), neprokázal. Navíc se jednalo o takový charakter výkonů, které právě často u správců daně evokují problémy s daňovou uznatelností a také otázky reálného provedení těchto služeb (např. zjištění technické a poradenské činnosti v oblasti stavebnictví, zajištění poskytnutí reklamních služeb, sběr dat, informací a legislativních podkladů využitelných při přípravě variantních návrhů dodavatelských smluv, poradenská spolupráce). Tyto pochybnosti vznikly s ohledem na skutečnost, že předmět vystavených faktur a smluv byl vymezen příliš obecně a neplyne z něj, co konkrétně jednotlivé společnosti stěžovateli poskytly nebo dodaly, daňový subjekt v rámci předchozího daňového řízení sice nějaké dokumenty předložil, ale podle názoru správce daně tyto pochybnosti nevyvrátil.

Nejvyšší správní soud nejprve konstatoval, že daňová teorie mezi daňově účinné (tj. výdaje snižující daňový základ poplatníka) zahrnuje takové výdaje, které splňují následující podmínky:

V projednávané věci daňový subjekt prokázal, že výdaje v tvrzené výši vynaložil, dále však bylo jeho povinností prokázat, že výdaje na tyto výkony (služby) vynaložené sloužily k získání zdanitelných (daňově účinných) příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. K prokázání splnění této podmínky bylo ovšem z povahy věci třeba, aby daňový subjekt tvrdil a prokázal, jaké konkrétní výkony (služby) mu byly na základě smluv s jeho dodavateli poskytnuty. Pouze na základě posouzení konkrétních výkonů lze totiž dovodit souvislost mezi výdaji daňového subjektu a jeho příjmy.

Problémem bylo, že v objednávkách byl uváděn pouze nijak neupřesněný odkaz na předchozí ústní ujednání a ve fakturách byla jednotlivá plnění definována opět jen zcela obecně, jako např. , , , , apod. Navíc předvolaní svědci odmítli uvést, jaké konkrétní výkony (činnosti) dodavatelé poskytli s tím, že se odkazovali např. na smluvní povinnost mlčenlivosti, knowhow atd. I to samozřejmě snižovalo důvěryhodnost těchto transakcí.

V tomto ohledu Nejvyšší správní soud uvedl, že předložil-li daňový subjekt v průběhu daňové kontroly správci daně uzavřené smlouvy, faktury na základě těchto smluv vystavené a účetnictví, nelze než konstatovat, že samotné předložení daňových dokladů daňovým subjektem nevede bez dalšího k unesení důkazního břemene. Existence formálně bezvadných dokladů totiž sama o sobě nemůže vyvrátit pochybnosti správce daně ohledně poskytnutých výkonů (činností) stěžovateli uvedenými společnostmi, tedy zda výdaje za tyto služby byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V uvedeném směru bylo břemeno důkazní ve smyslu § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, na straně daňového subjektu.

Po zhodnocení těchto důkazních prostředků správce daně uzavřel, že z nich není jasno, jaké konkrétní služby byly stěžovateli poskytnuty, a proto nebylo možné říci, zda se skutečně jedná o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Správce daně tedy hodnotil všechny důkazy předložené stěžovatelem, přičemž dospěl k závěru, že na základě provedených důkazů nebyly odstraněny jeho pochybnosti o výdajích na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Nejvyšší správní soud se s tímto závěrem ztotožnil.

Uvedený rozsudek tedy potvrzuje stávající praxi, že ani bezvadné doklady a odpovídajícím způsobem vedené účetnictví ještě nejsou zárukou daňové uznatelnosti vynaložených výdajů (nákladů), i když se nejedná o výdaje, které by byly explicitně vyloučeny z daňových na základě § 25 zákona o daních z příjmů, a u kterých lze předpokládat daňovou uznatelnost podle § 24 odst. 1 ZDP. Kromě bezvadných dokladů a vedeného účetnictví musí daňový subjekt také prokázat, že podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou naplněny, k čemuž v tomto případě nedošlo.

Posledním judikátem, kterým bych se chtěl v tomto příspěvku zabývat, je rozhodnutí . Případ se týká ručení za daň z přidané hodnoty.

Z obsahu správního spisu vyplývá, že správce daně vyměřil dlužníkovi za příslušné zdaňovací období daň z přidané hodnoty, tuto daň dlužník neuhradil. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného vyplývá, že správce daně prověřoval majetkové poměry dlužníka, a nezjistil žádný majetek, ze kterého by dlužná daň mohla být uhrazena. Ze spisu dále vyplývá, že následně správce daně vydal exekuční příkaz na přikázání pohledávky z bankovního účtu dlužníka a exekuční příkaz na přikázání jiné peněžité pohledávky; z odůvodnění rozhodnutí žalovaného rovněž vyplývá, že vzhledem k tomu, že dlužník realizoval obchody i na Slovensku, správce daně se s žádostí obrátil na finanční orgány Slovenské republiky, které následně sdělily bezvýslednost své snahy o vymáhání a navrhly vymáhání ukončit.

Poté vydal správce daně žalobci výzvu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, a to s odkazem na § 109 odst. 2 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), neboť v uvedených zdaňovacích obdobích provedl žalobce jako příjemce zdanitelného plnění úhradu za toto plnění poskytnuté dlužníkem bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko; u jednotlivých zdaňovacích období uvedl správce daně přehled faktur, které byly tímto způsobem stěžovatelem uhrazeny na účet dlužníka vedený u Tatra banky, akciové společnosti na Slovensku.

V předchozím řízení vedeným před krajským soudem byl posuzován soulad předmětného ustanovení zákona o DPH s úpravou EU, a to ve světle závěrů některých rozhodnutí Soudního dvora EU (dále jen „SDEU“). K tomu krajský soud konstatoval, že na základě citovaných závěrů SDEU a jejich porovnáním se zněním § 109 odst. 2 zákona o DPH shledal nepochybným, že uvedené ustanovení vnitrostátního předpisu neumožňuje ručiteli zbavit se odpovědnosti za neplacení DPH daňovým dlužníkem předložením důkazů, že s jednáním daňového dlužníka nemá nic společného a sám byl v dobré víře. Ustanovení § 109 odst. 2 zákona o DPH dle názoru krajského soudu není založeno na principu zavinění, když ručitel nemá zákonný prostor pro vyvrácení domněnky, že byl účasten podvodné operaci. Krajský soud tak dospěl k závěru, že § 109 odst. 2 zákona o DPH je rozporný s unijní právní úpravou, neboť zcela jednoznačně nerespektuje zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality ve smyslu nastíněném citovaným judikátem SDEU.

V předmětném řízení správce daně argumentoval, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění představuje rizikovou transakci a je zde oproti platbě na tuzemský účet vysoká pravděpodobnost zapojení do řetězce stiženého podvodem na DPH. Předmětné ustanovení zákona o DPH, které je předmětem sporu, reaguje na skutečnost, že používání zahraničního bankovního účtu k platbám za zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku ztěžuje účinné řešení podvodu na DPH. Podle názoru daňové správy je přinejmenším zvláštní či neobvyklé, aby český plátce DPH uskutečňující v tuzemsku ekonomickou činnost poskytoval úplatu na účet, který v tuzemsku veden není. Tato situace je tak, podle ní, typickým případem, kdy daná osoba odlišná od daňového dlužníka věděla nebo vědět měla a mohla, že daň zůstane nezaplacená. Není tedy pravdou, že by zavinění nebylo zohledněno, pouze je toto přímo vtěleno do textu zákona. Dále daňová správa argumentuje, že plátce DPH má využít možnost úpravy § 109a zákona o DPH, který upravuje zvláštní způsob zajištění daně. Na základě tohoto institutu může příjemce zdanitelného plnění uhradit poskytovateli pouze základ daně a daň z přidané hodnoty zaplatit na bankovní účet přímo správci daně, který je příslušný dodavateli, a to aniž by byl vyzván jako ručitel.

Nejvyšší správní soud při posuzování případu uvedl, že z výslovné dikce § 109 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že důkazní břemeno stran skutečností zde uvedených leží jednoznačně na správci daně. V případech uvedených v § 109 odst. 1 zákona o DPH musí být rovněž splněna podmínka, že ručitel o výše popsaných skutečnostech věděl či vědět mohl již v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Nelze mu tedy přičítat k tíži skutečnosti, které nastanou , tedy až poté, kdy k uskutečnění zdanitelného plnění došlo.

Rovněž pro případ ručení dle § 109 odst. 2 písm. a) zákona o DPH musí správce daně prokázat, že cena daného plnění je zcela zjevně odchylná (a to nápadně nižší než cena obvyklá či nápadně vyšší než cena obvyklá) od obvyklé ceny; na ručiteli potom je, aby vysvětlil případné ekonomické důvody pro vzniklou odchylku ceny od ceny obvyklé (jinými slovy, aby se z podezření o vědomém jednání se záměrem neuhrazení daně vyvinil).

Co je ale podstatné, dle Nejvyššího správního soudu poskytnutí úplaty příjemcem zdanitelného plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko bez dalšího nemůže samo o sobě založit ručitelský vztah, byť by tomu tak doslovné znění zákona mohlo nasvědčovat.

Nejvyšší správní soud zdůraznil, že je nutné vzít v úvahu, že platba na účet zahraničního peněžního ústavu není zákonem zapovězena a ani jí nemůže být v souladu se zásadou volného pohybu kapitálu v rámci Evropského hospodářského prostoru paušálně bráněno. Platba na účet mimo tuzemsko není ničím výjimečným. Nelze s ní proto bez dalšího spojovat důsledky v podobě ručení za chování jiného subjektu, který neodvedl daň a vykazuje daňový nedoplatek u svého místně příslušného správce daně. Nejvyšší správní soud proto nesouhlasí se závěrem správce daně, že již ze skutečnosti, že daňový subjekt, jakožto osoba povinná k dani, platila svému dodavateli (byť za plnění uskutečněná v tuzemsku) na jeho účet na Slovensku, lze dovodit, že žalobkyně coby ručitel měla či mohla mít povědomost o tom, že daň nebude jejím dodavatelem zaplacena.

Naopak, správce daně se musí zabývat konkrétními okolnostmi, které jsou s takovou platbou spojeny a z nichž lze prokazatelně dovodit, že záměrem právě takového způsobu úplaty bylo nezaplacení daně. Zajímavé je, jak Nejvyšší správní soud nahlížel na jeden z hlavních argumentů správce daně, a to je právě změna ve směřování plateb v souvislosti s exekučním příkazem, na čemž založil svou úvahu, že daňový subjekt věděl nebo vědět mohl o možném riziku. Soud uvedl, že v daném případě stěžovatel předestřel sice své domněnky, že žalobkyně coby ručitel musela být s dlužníkem na změně plateb, které doposud poukazovala na účet v tuzemsku, domluvena, toto však žalobkyně popírá. Ze spisu ani z odůvodnění správního rozhodnutí však nevyplývá, že by správce daně prováděl jakékoli dokazování a např. zjišťoval důvody změny plateb ze strany ručitele. Teprve až na základě toho mohl dospět správce daně k závěru o skutečném úmyslu a záměru ručitele, resp. jeho povědomosti o jednání dlužníka, které směřuje k nezaplacení daně. To znamená, že Nejvyšší správní soud vyhodnotil jednání a snahu správce daně v tomto směru jako nedostatečnou.

K rozsudku je připojena následující právní věta: