Stručné shrnutí Směrnice DAC 6

Vydáno: 19 minut čtení

Úvodní informace Dne 25. 5. 2018 došlo k přijetí Směrnice Rady 2018/822, kterou se mění Směrnice 2011/16/EU , pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní ve vztahu k přeshraničním uspořádáním, která se mají oznamovat (dále jen „Směrnice DAC 6“). Jedná se v pořadí již o šestou novelizaci Směrnice 2011/16/EU , o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS . Směrnice DAC 6 navazuje na doporučení OECD v rámci projektu BEPS, konkrétně na Akci 12, která upravuje povinné oznamování daňově optimalizačních schémat, přičemž tuto povinnost zakládá vůči zprostředkovatelům těchto uspořádání (zejména daňovým poradcům, advokátům apod.), případně samotným daňovým poplatníkům.

Stručné shrnutí Směrnice DAC 6
Mgr.
Markéta
Patzenhauer
Bc.
Martina
Vodňanská
Ing.
Martin
Šabo
Směrnice byla vyhlášena ve Veřejném věstníku EU dne 5. 6. 2018 a nabyla platnosti dvacátým dnem po vyhlášení, tj. 25. 6. 2018. Lhůta pro implementaci ze strany členských států je do 31. 12. 2019.
Směrnice DAC 6 se vztahuje na všechny přímé daně vybírané členskými státy. Nevztahuje se na daň z přidané hodnoty a cla ani na spotřební daně a dále se také nevztahuje na povinné příspěvky na sociální zabezpečení.
 
Cíl Směrnice DAC 6
Směrnice DAC 6 v souladu s její preambulí cílí na automatizované získávání informací o takových uspořádáních, která jsou potenciálně agresivním daňovým plánováním a jejichž hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů je získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel příslušného daňového práva. Takováto uspořádaní se typicky vyznačují tím, že zasahují do
jurisdikce
více než jednoho členského státu nebo členských států a třetích zemí. Směrnice DAC 6 tedy nesměřuje primárně na vnitrostátní uspořádání, ale oznamovaná uspořádání by měla mít přeshraniční rozměr. Automatickou výměnou informací má být dosaženo získání takových informací z jiných členských států, které pomohou ochránit jejich vnitrostátní základy daně z příjmů, a tím předcházet odlivu zdanitelných příjmů z daného členského státu do jurisdikcí s příznivějším daňovým režimem nebo snížení celkové daňové povinnosti daňového poplatníka.
Včasné získání informací daňovými orgány (tj. optimálně ještě před zavedením uspořádání), by mělo mít ve vztahu k daňovým subjektům markantní odrazující funkci, neboť bude umožňovat daňovým orgánům včas zasáhnout. Díky tomuto opatření by tedy mělo být eliminováno riziko dalšího snížení daňových příjmů jednotlivých členských států.
Aby nedocházelo k mezerám v navrhovaném rámci pravidel a nebylo narušeno fungování vnitřního trhu, je oznamovací povinnost založena vůči jakékoliv osobě, která přeshraniční uspořádání navrhuje, nabízí na trhu, organizuje nebo ho zpřístupňuje pro jeho zavedení nebo řídí zavedení takového uspořádání, a také těm, kteří poskytují pomoc nebo poradenství (tzv. zprostředkovatelé).
Směrnice DAC 6 pokrývá i situace, u nichž by oznamovací povinnost ve vztahu ke zprostředkovateli nebyla vymahatelná z důvodu zákonné profesní mlčenlivosti nebo z důvodu, že zprostředkovatel neexistuje (zde se bude jednat například o situaci, kdy daňový poplatník navrhuje a realizuje vlastní schéma). Aby bylo i v tomto případě zajištěno získání informace o uspořádání, která potenciálně souvisí s agresivním daňovým plánováním, dochází zde k přesunu oznamovací povinnosti na příslušného daňového poplatníka, který má z předmětného uspořádání přínos. Díky tomu daňové orgány získají
relevantní
informaci i přes neexistenci zprostředkovatele či existenci vůči němu založené mlčenlivosti.
Za účelem podchycení uspořádání, která jsou potenciálně agresivním daňovým plánováním, Směrnice DAC 6 ve své příloze definuje charakteristické znaky (tzv.
hallmarks
) sdružené do konkrétních kategorií.
 
Co to je přeshraniční uspořádání?
Pro vymezení osobní působnosti Směrnice DAC 6 definuje tzv. přeshraniční uspořádání1), kterým se rozumí uspořádání týkající se více než jednoho členského státu nebo členského státu a třetí země, naplňuje-li alespoň jednu z následujících podmínek:
„a) ne všichni účastníci uspořádání jsou pro daňové účely rezidenty ve stejné jurisdikci;
b) jeden nebo více účastníků uspořádání jsou současně pro daňové účely rezidenty ve více než jedné jurisdikci;
c) jeden nebo více účastníků uspořádání vykonává podnikatelskou činnost v jiné jurisdikci prostřednictvím stálé provozovny, která se nachází v této jiné jurisdikci, a dané uspořádání představuje veškerou podnikatelskou činnost této stálé provozovny nebo její část;
d) jeden nebo více účastníků uspořádání vykonává činnost v jiné jurisdikci, aniž je pro daňové účely rezidentem v této jurisdikci nebo v ní zřídil stálou provozovnu;
e) toto uspořádání má možný dopad na automatickou výměnu informací nebo identifikaci skutečných majitelů.“
 
Vůči jakému přeshraničnímu uspořádání vzniká oznamovací povinnost, resp. za jakých podmínek se oznamuje?
 
Oznamované přeshraniční uspořádání a charakteristické znaky
Oznamovací povinnost se dle Směrnice DAC 6 zakládá vůči takovému přeshraniční uspořádání, které obsahuje alespoň jeden z charakteristických znaků vymezených v příloze Směrnice DAC 6. Charakteristický znak2) je definován jako vlastnost nebo rys přeshraničního uspořádání, jež jsou indikátory potenciálního rizika vyhýbaní se daňovým povinnostem, jak jsou vyjmenovány v příloze Směrnice DAC 6.
Charakteristické znaky se dělí do dvou skupin, a to na znaky obecné a znaky specifické. Použití všech obecných znaků3) a části specifických znaků4) je podmíněno učiněním závěru o vzniku oznamovací povinnosti podle tzv. testu hlavního přínosu5), který je předmětem přílohy Směrnice DAC 6.
Obecné charakteristické znaky zahrnují např. uspořádání, při kterých dochází k závazku daňového poplatníka dodržovat podmínku důvěrnosti (např. z důvodu obchodního tajemství), nebo uspořádání, u kterých je odměna zprostředkovatele vázána na dosaženou úsporu na dani.
Část specifických znaků, která je vázána na test hlavního přínosu zahrnuje např. uspořádání, které zahrnuje kroky k umělému využití ztrátové společnosti za účelem snížit svou daňovou povinnost, nebo uspořádání, která zahrnují odpočitatelné přeshraniční platby provedené mezi dvěma nebo více přidruženými podniky a ačkoliv je příjemce daňovým rezidentem v určité jurisdikci, tato
jurisdikce
neukládá žádnou daň z příjmů právnických osob, nebo takovou daň ukládá s nulovou nebo téměř nulovou sazbou.
Bude-li na základě tohoto testu učiněn závěr, že hlavním přínosem přeshraničního uspořádání, resp. jedním z jeho hlavních přínosů, je získání daňové výhody, musí být takové přeshraniční uspořádání oznámeno.
Při naplnění specifických charakteristických znaků, na které není vázán test hlavního přínosu6), nastává oznamovací povinnost automaticky, toliko naplněním definovaného charakteristického znaku (typicky např. přeshraniční uspořádání v oblasti převodních cen).
Co se týče vymezení jednotlivých charakteristických znaků, dovolujeme si s ohledem na jejich rozsáhlost odkázat na Přílohu IV. Směrnice DAC 6, která je k dispozici zde: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/HTML/?uri=CELEX:32018L0822&from=EN.
Každé dva roky by měly členské státy s Komisí vyhodnotit relevanci charakteristických znaků a předložit výsledek hodnocení Radě. V čase tak může docházet ke zpřesňování či doplňování těchto charakteristických znaků, nicméně pouze formou „novelizace“.
Směrnice rozlišuje mezi tzv. uspořádáním určeným k nabízení na trhu (
marketable arrangement
) a individualizovaným uspořádáním (
bespoke arrangement
).
U uspořádání určených k nabízení na trhu je od zprostředkovatelů vyžadováno, aby podávali pravidelně jednou za tři měsíce zprávy s aktualizacemi, které se v uspořádání určených k nabízení na trhu objevily od podání poslední zprávy. V případě individualizovaných přeshraničních uspořádání není z povahy věci povinnost pravidelné aktualizace stanovena.
 
Kdo má oznamovací povinnost?
Oznamovací povinnost plní primárně zprostředkovatel přeshraničního uspořádání. Není-li zprostředkovatele, případně je-li vůči zprostředkovateli vnitrostátním právem založena povinnost mlčenlivosti, kterou členský stát v rámci implementace nehodlá prolomit, přechází oznamovací povinnost přímo na příslušného daňového poplatníka. Jak vyplývá z uvedeného, možnost prolomení případné mlčenlivosti je na uvážení daného členského státu.
Směrnice DAC 6 pamatuje také na situace, kdy na straně přeshraničního uspořádání existuje více než jeden zprostředkovatel, který by měl povinnost splnit. V takovém případě by oznámení měli podat všichni zprostředkovatelé. Pokud však zprostředkovatel prokáže, že je již tato povinnost splněna jiným zprostředkovatelem, pak se své povinnosti zprostí. Pro účely Směrnice DAC 6 se za zprostředkovatele považuje:
„Jakákoli osoba, která přeshraniční uspořádání, které se má oznamovat, navrhuje, nabízí na trhu, organizuje nebo ho zpřístupňuje pro jeho zavedení nebo řídí zavedení takového uspořádání. Rozumí se jím rovněž jakákoli osoba, která vzhledem k příslušným skutečnostem a okolnostem a na základě dostupných informací a příslušných odborných znalostí a porozumění, jež jsou k poskytování těchto služeb nezbytné, ví, že se zavázala poskytnout přímo či prostřednictvím dalších osob podporu, pomoc nebo poradenství, pokud jde o návrh, nabízení na trhu nebo organizaci přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat, jeho zpřístupňování pro zavedení nebo řízení jeho zavedení, nebo by tuto znalost od ní bylo možné odůvodněně očekávat. Jakákoli osoba má právo doložit, že nevěděla, že se účastnila přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat, a že nebylo možné od ní tuto znalost odůvodněně očekávat. Za tímto účelem může tato osoba odkázat na veškeré příslušné skutečnosti a okolnosti i na dostupné informace a své příslušné odborné znalosti a porozumění. Aby osoba byla zprostředkovatelem, musí splňovat alespoň jednu z těchto doplňujících podmínek:
a) být pro daňové účely rezidentem v členském státě;
b) mít stálou provozovnu v členském státě, jejímž prostřednictvím jsou služby ve vztahu k danému uspořádání poskytovány;
c) být zapsána v obchodním rejstříku členského státu nebo se řídit jeho právem;
d) být registrovaná v profesním sdružení týkajícím se právních, daňových nebo poradenských služeb v členském státě.“
7)
Je-li zprostředkovatel oznamovací povinnosti zproštěn, např. z titulu existence povinnosti mlčenlivosti založené právním předpisem dotčeného členského státu, a neexistuje-li jiný zprostředkovatel, vůči kterému by byla tato povinnost zachována, musí oznamovat příslušný daňový poplatník. Tím se pro účely Směrnice DAC 6 rozumí:
„Jakákoli osoba, jíž je přeshraniční uspořádání, které se má oznamovat, zpřístupněno pro zavedení nebo jež je připravena přeshraniční uspořádání, které se má oznamovat, zavést nebo uskutečnila první krok v jeho zavedení.“
8)
Pokud by tímto způsobem došlo k přesunu oznamovací povinnosti na více příslušných daňových poplatníků, odpovídá primárně za její splnění příslušný daňový poplatník, který přeshraniční uspořádání dohodl se zprostředkovatelem, sekundárně (v okamžiku, kdy nelze určit, kdo přeshraniční uspořádání dohodl), oznamuje příslušný daňový poplatník, který přeshraniční uspořádání řídí. I v případě příslušného daňového poplatníka může dojít ke zproštění této povinnosti, prokáže-li, že již přeshraniční uspořádání namísto něj oznámil jiný příslušný daňový poplatník.
Případné trvání povinnosti mlčenlivosti způsobující zánik oznamovací povinnosti na straně zprostředkovatele a přenos odpovědnosti za splnění povinnosti na příslušného daňového poplatníka by za určitých okolností (v návaznosti na právní řády dotčených členských států) bylo možné řešit také soukromoprávními instituty – např. tím, že příslušný daňový poplatník za tím účelem zprostředkovatele např. zplnomocní. V takovém případě by byla zajištěna vyšší míra profesionality zpracovaného oznámení, odpovědnost za splnění povinnosti by však zůstala založena příslušnému daňovému poplatníkovi.
 
Komu a jak se oznamuje?
Oznamovatel má dle Směrnice DAC 6 plnit svou povinnost vůči daňovému orgánu členského státu. V případě České republiky tedy bude jednat ve vztahu k Finanční správě. Informace, které zprostředkovatelé či příslušní daňoví poplatníci poskytnou daňovým orgánům, se budou automaticky vyměňovat s jinými příslušnými daňovými orgány v Evropské unii. Automatická výměna informací je klíčovým prvkem tohoto právního předpisu.
Je-li oznamovatel povinen podat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat příslušným orgánům více než jednoho členského státu, podávají se informace pouze v členském státě, kde je oznamovatel daňovým rezidentem. Pokud nelze určit, postupuje se dále v souladu s Čl. 1 odst. 2 bod 3, popř. bod 7 Směrnice DAC 6.
Nečinnost daňových orgánů ve vztahu k uspořádání, o němž byly informovány, nemá za následek potvrzení platnosti takového uspořádání nebo jeho režimu daňového zacházení.
Podoba a způsob oznamování přeshraničních uspořádání zprostředkovateli, popř. příslušnými daňovými poplatníky, bude záviset na zvolené variantě implementace do právního řádu České republiky. Výměna informací mezi členskými státy by měla být prováděna pomocí standardizovaných formulářů připravených Komisí. Tyto standardizované formuláře pro automatickou výměnu informací o přeshraničních uspořádáních, které se mají oznamovat, by měly být přijaty do 30. 6. 20199). Centrální rejstřík členských států pro správní spolupráci v oblasti daní, ve kterém se mají v zájmu zajištění automatické výměny zaznamenávat informace (mj. pro výměnu a sdílení informací o přeshraničních uspořádáních mezi členskými státy) by měl být Komisí připraven do 31. 12. 2019.10)
 
Jaké jsou lhůty pro oznamování?
Na splnění oznamovací povinnosti zprostředkovatelem a případně příslušným daňovým poplatníkem je stanovena lhůta 30 dní11), která počíná běžet prvním dnem:
„a) následujícím poté, co je přeshraniční uspořádání, které se má oznamovat, zpřístupněno pro zavedení, nebo
b) následujícím poté, co je přeshraniční uspořádání, které se má oznamovat, připraveno pro zavedení, nebo
c) dnem, kdy byl uskutečněn první krok v zavedení přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat.“
Pro účely započetí běhu lhůty se použije ten z výše uvedených dnů, který nastane jako první.
Jak je uvedeno již výše, v případě přeshraničního uspořádání, které je navrženo, nabízeno na trhu, připraveno k zavedení nebo je zpřístupněno pro zavedení, aniž potřebuje podstatnou úpravu (tzv. uspořádání určeným k nabízení na trhu), mají zprostředkovatelé také povinnost podávat pravidelně jednou za tři měsíce zprávy s aktualizacemi12) obsahujícími nové informace ohledně těchto přeshraničních uspořádání, která se mají oznamovat (tj. identifikace zprostředkovatelů a poplatníků, dotčených členských států a osob a datum zavedení uspořádání)13). Aktualizace mají shrnovat změny, které se v uspořádání určených k nabízení na trhu objevily od podání poslední zprávy. V případě uplatnění profesní mlčenlivosti tato povinnost přechází na dalšího informovaného zprostředkovatele, nebo pokud takový není, na příslušného daňového poplatníka.
Každý příslušný daňový poplatník bude mít dále povinnost podat orgánu daňové správy informace o využívání daného uspořádání v každém roce, kdy dané uspořádání využívá.14)
 
Jaké jsou lhůty pro automatizovanou výměnu informací?
K pravidelné automatizované výměně bude docházet vždy do jednoho měsíce od konce kalendářního čtvrtletí, ve kterém byly informace podány. K první přeshraniční výměně informací pak dojde k 31. 10. 2020.
 
Lhůty pro implementaci
Členské státy mají povinnost do 31. 12. 2019 zajistit soulad dotčených vnitrostátních právních předpisů s touto Směrnicí DAC 6. Vnitrostátní implementační právní předpisy musí být účinné nejpozději od 1. 7. 2020.15)
K 31. 8. 2020 vzniká oznamovací povinnost vůči takovým přeshraničním uspořádáním, která byla realizována v mezidobí od vyhlášení Směrnice DAC 6 do účinnosti vnitrostátního právního předpisu, tedy v období od 25. 6. 2018 do 1. 7. 2020.16)
 
Závěr
V důsledku získání informací o přeshraničních uspořádáních by měly mít daňové orgány členských států prostor přijmout vhodné opatření proti zaznamenaným agresivním daňovým praktikám, vytvořit prostředí spravedlivého zdaňování na vnitřním trhu a zamezit odlivu daňových příjmů do daňově příznivějších jurisdikcí. Klíčová bude samozřejmě i efektivita daného opatření a v neposlední řadě i praktická využitelnost získaných informací pro daňové orgány. Pro české daňové poplatníky, resp. dotčené subjekty, bude zásadní způsob a rozsah implementace, který však v tuto dobu ještě nelze předjímat, a to i s ohledem na skutečnost, že Směrnice DAC 6 v určitých oblastech vytváří relativně široký prostor pro přizpůsobení úpravy právním poměrům jednotlivých členských států.
Nicméně i při práci s touto směrnicí, resp. její transpozicí, bude platit, že „Interpretace práva bez použití zdravého rozumu bývá nejkratší a nejpohodlnější cestou k bezpráví“, jak zmiňuje Ing. Mgr. Stanislav Kouba, Ph. D. ve své publikaci Systém principů daňového práva17).
Směrnice dává při implementaci členským státům i dostatečný manévrovací prostor, co se týče vhodného způsobu a rozsahu implementace. Ať už se jedná například o možnost členských států přijmout další vnitrostátní opatření pro oznamování informací podobné povahy, avšak při vědomí toho, že informace získané nad rámec předmětu oznamování podle této směrnice, nebudou automaticky sdělovány příslušným orgánům ostatních členských států. Tyto informace by mohly být vyměňovány na žádost nebo z vlastního podnětu v souladu s platnými pravidly. Lze si tak např. představit, že by mohly být sbírány např. i informace o vnitrostátních uspořádáních bez mezinárodního prvku apod.
Z pohledu Ministerstva financí, které je gestorem této směrnice, bude také nutné posoudit např. rozsah vnitrostátní mlčenlivosti u potenciálních zprostředkovatelů (zejména daňových poradců) s možností jejího případného prolomení ve vztahu k oznamovaným informacím podle Směrnice DAC 6. Tento přístup by měl jistě výhodu v tom, že by informace byly poskytovány „profesionály“ (zejména daňovými poradci a advokáty). Na druhou stranu však lze důvodně očekávat, že by se snaha o prolomení mlčenlivosti nesetkala z jejich strany s nadšením. Ať již konečný výsledek bude jakýkoliv, určitá
ingerence
těchto zprostředkovatelů zůstane s největší pravděpodobností v praktické rovině zachována. Lze totiž očekávat, že profesionálové budou připraveni radit poplatníkům, jak se s novými povinnostmi vypořádat, byť je reálně budou oznamovat sami poplatníci. V neposlední řadě musí být novou právní úpravou nastaven systém sankcí za porušení povinností stanovených vnitrostátními předpisy přijatými na základě Směrnice DAC 6. Rozsah sankcí Směrnice konstatuje pouze v rámci obecných právně teoretických tezích, když požaduje, aby byly účinné, přiměřené a odrazující. Jejich konkrétní nastavení, i s ohledem na specifika jednotlivých právních systémů, ponechává na členských státech.
Jak k transpozici této směrnice přistoupí Česká republika, není prozatím známo. I s ohledem na lhůty českého legislativního procesu však lze očekávat, že by Ministerstvo financí mohlo výchozí návrh implementace představit přibližně na přelomu tohoto a příští roku. Očekávaným nosičem změny bude s největší pravděpodobností novela zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, popř. novela dalších právních předpisů.
1) Směrnice DAC 6, Článek 1, odst. 1 písm. b) bod 18.
2) Směrnice DAC 6, Článek 1 odst. 1) písm. b) bod 20.
3) Směrnice DAC 6, Příloha IV, Část II., kategorie A.
4) Směrnice DAC 6, Příloha IV, Část II., kategorie B, a dále bod 1 písm. b), i), c) a d) kategorie C.
5) Směrnice DAC 6, Příloha IV, Část I.
6) Směrnice DAC 6, Příloha IV, kategorie C, odst. 1 písm. a) a písm. b) bod ii), odst. 2, odst. 3, odst. 4, a dále kategorie D a E.
7) Směrnice DAC 6, Článek 1 odst. 1 písm. b) bod 21.
8) Směrnice DAC 6, Článek 1 odst. 1 písm. b) bod 22.
9) Směrnice DAC 6, Článek 1 odst. 3.
10) Směrnice DAC 6, Článek 1 odst. 4.
11) Směrnice DAC 6, Článek 1 odst. 2.
12) Směrnice DAC 6, Článek 1 odst. 2 bod 2.
13) Směrnice DAC 6, Článek 1 odst. 2 bod 14 písm. a), d), g) a h).
14) Směrnice DAC 6, Článek 1 odst. 2 bod 11.
15) Směrnice DAC 6, Článek 2.
16) Směrnice DAC 6, Článek 1 odst. 2 bod 12.
17) KOUBA, Stanislav.
Systém principů daňového práva.
Praha: Wolters Kluwer ČR, 2017, 182 s.