Daňový režim důchodů z důchodového pojištění z hlediska daně z příjmů fyzických osob

Vydáno: 18 minut čtení

Stále se opakující dotazy na daňový režim důchodů z důchodového pojištění (nejčastější dotazy směřují ke starobnímu důchodu) mne přivedly ke zpracování tohoto příspěvku, který stručně a s pomocí několika příkladů rekapituluje základní východiska pro určení daňového režimu těchto příjmů.

Daňový režim důchodů z důchodového pojištění z hlediska daně z příjmů fyzických osob
Ing. Bc.
Marcel
Pitterling
Ph.D.
 
Důchody z důchodového pojištění
Připomeňme si, jaké dávky je možné získat v rámci tzv. prvního pilíře důchodového systému.
Z důchodového pojištění podle zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, se poskytují důchody:
a)
starobní,
b)
invalidní,
c)
vdovský a vdovecký,
d)
sirotčí.
Daňový režim těchto příjmů je relativně jednoduchý. Podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) jsou dávky důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění od daně z příjmů osvobozeny.
Je však třeba upozornit na zvláštní úpravu uvedených příjmů ve formě pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí. Pro takto pravidelně vyplácené důchody platí, že od daně z příjmů fyzických osob je za zdaňovací období osvobozena z úhrnu takových příjmů částka ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku. Minimální mzda dle nařízení vlády č. 286/2017 Sb., kterým se mění nařízení vlády č. 567/2006 Sb., o minimální mzdě, o nejnižších úrovních zaručené mzdy, o vymezení ztíženého pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí, ve znění pozdějších předpisů, pro rok 2018 činí 12 200 Kč a úhrnná výše pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí, která je od daně z příjmů fyzických osob osvobozena, tedy činí 439 200 Kč ročně (36 × 12 200 Kč = 439 200 Kč), tj. 36 600 Kč měsíčně.
Pokud poplatník pobírá příplatek nebo příspěvek k důchodu podle zvláštních právních předpisů, takový příplatek nebo příspěvek k důchodu se do uvedeného limitu 439 200 Kč nezahrnuje, a to i v případě, kdy je vyplácen pravidelně.
Právní předpisy, podle kterých jsou příplatky nebo příspěvky k důchodu vypláceny, jsou např. nařízení vlády č. 622/2004 Sb., o poskytování příplatku k důchodu ke zmírnění některých křivd způsobených komunistickým režimem v oblasti sociální, ve znění pozdějších předpisů, nebo zákon č. 357/2005 Sb., o ocenění účastníků národního boje za vznik a osvobození Československa a některých pozůstalých po nich, o zvláštním příspěvku k důchodu některým osobám, o jednorázové peněžní částce některým účastníkům národního boje za osvobození v letech 1939 až 1945 a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.
Čtenáři se v minulosti mohli setkat s restrikcí, která byla od roku 2011 v případě osvobození důchodů zakotvena v zákoně o daních z příjmů. Tato restrikce spočívala v tom, že se osvobození pravidelně vyplácených důchodů nepoužilo v případě, kdy součet příjmů podle § 6 (tj. příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, vyjma příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně) a dílčích základů daně podle § 7 (tj. základu daně příjmů z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, v dnešní terminologii příjmy ze samostatné činnosti) a § 9 (tj. základu daně z příjmů z pronájmu) zákona o daních z příjmů u poplatníka přesáhl ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč. Tato právní úprava byla napadena skupinou senátorů Senátu Parlamentu České republiky u Ústavního soudu. Nálezem Ústavního soudu, který byl zveřejněn ve Sbírce zákonů pod č. 271/2016 Sb., resp. výrokem Ústavního soudu, který byl zachycen v uvedeném nálezu, se ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů zrušilo ke dni vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů (tj. ke dni 29. 8. 2016). V současné době se tedy žádná podobná restrikce neuplatňuje a pravidelně vyplácené důchody jsou osvobozeny do výše 36násobku minimální mzdy bez ohledu na to, zda poplatník dosahuje dalších zdanitelných příjmů, či nikoliv.
Navíc je třeba vzít do úvahy i slevu na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč, kterou mohou uplatnit i poživatelé důchodu, jehož výše přesáhla limit pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob. Při kalkulaci se sazbou daně z příjmů fyzických osob na úrovni 15 % by daň ve výši 24 840 Kč ročně odpovídala základu daně ve výši 165 600 Kč. V úhrnu by tedy poživatel např. starobního důchodu s ročním důchodem 604 800 Kč (tj. 439 200 Kč + 165 600 Kč), tj. 50 400 Kč měsíčně, který nemá jiné zdanitelné příjmy, sice byl povinen podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ale jeho výsledná daň by byla ve výši 0 Kč, protože daň z částky přesahující osvobozené příjmy by byla zcela eliminována slevou na dani na poplatníka, která činí uvedených 24 840 Kč ročně. Faktickému zdanění by tedy podléhal důchod nad tuto výši. Pokud by částka přesahující limit pro osvobození důchodů nepřesáhla částku 15 000 Kč, pak by poživatel starobního důchodu, který nemá jiné zdanitelné příjmy, daňové přiznání nepodával (§ 38g odst. 1 zákona o daních z příjmů).
Příklad 1
Poplatník za rok 2018 pobírá měsíčně starobní důchod v roční úhrnné výši 454 100 Kč. Jak bude tento důchod zdaněn?
Odpověď
Jak již bylo uvedeno, je podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů od daně z příjmů fyzických osvobozena z úhrnu pravidelně vyplácených důchodů částka ve výši 36násobku minimální mzdy, tj. pro rok 2018 částka 439 200 Kč. Rozdíl, mezi pobíraným důchodem a od daně osvobozené částky je 14 900 Kč. Pokud tedy nemá tento poplatník žádné jiné příjmy ke zdanění, pak nebude povinen podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, protože zdanitelný příjem (tj. výše uvedený rozdíl v částce 14 900 Kč) nepřesáhl částku 15 000 Kč, která je rozhodná pro vznik povinnosti podat daňové přiznání podle § 38g odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Příklad 2
Poplatník za rok 2018 pobírá měsíčně starobní důchod v roční úhrnné výši 500 000 Kč. Jak bude tento důchod zdaněn?
Odpověď
Jak již bylo uvedeno, je podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů od daně z příjmů fyzických osvobozena z úhrnu pravidelně vyplácených důchodů částka ve výši 36násobku minimální mzdy, tj. pro rok 2018 částka 439 200 Kč. Rozdíl, mezi pobíraným důchodem a od daně osvobozené částky je 60 800 Kč. Pokud tedy nemá tento poplatník žádné jiné příjmy ke zdanění, pak bude povinen podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, protože zdanitelný příjem (tj. výše uvedený rozdíl v částce 60 800 Kč), který bude zdaňován v režimu § 10 zákona o daních z příjmů, přesáhl částku 15 000 Kč, která je rozhodná pro vznik povinnosti podat daňové přiznání podle § 38g odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ačkoliv tedy tomuto poplatníkovi vznikla povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, nebude ve výsledku platit žádnou daň z příjmů fyzických osob. Důvodem je sleva na dani na poplatníka, která činí 24 840 Kč ročně [§ 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů]. Výpočet prokazující uvedené skutečnosti je následující:
Příjem
60 800 Kč
Výdaj
0 Kč
Základ daně
60 800 Kč
Daň
9 120 Kč
(15 % ze základu daně)
Sleva na dani
24 840 Kč
Daň po slevě
0 Kč
I v případě uplatnění slevy na dani na poplatníka u poživatelů starobního důchodu se čtenáři mohli v minulosti setkat s restriktivním opatřením, které s účinností od roku 2013 znemožňovalo poživatelům starobního důchodu uplatnit tuto základní slevu na dani na poplatníka. I tato právní úprava byla napadena skupinou senátorů Senátu Parlamentu České republiky u Ústavního soudu. Nálezem Ústavního soudu, který byl zveřejněn ve Sbírce zákonů pod č. 162/2014 Sb., došlo ke dni vyhlášení nálezu ve Sbírce zákonů (tj. ke dni 4. 8. 2014) k navrácení nároku na slevu na dani na poplatníka poživatelům starobního důchodu. V současné době tedy poživatelé starobního důchodu mohou uplatnit slevu na dani na poplatníka bez jakéhokoliv omezení.
Nezřídka dochází také k situacím, kdy poplatníci pobírají důchod ze zahraničí. I v takovém případě je plně aplikováno ustanovení § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů, tzn. i důchod ze zahraničí podléhá stejným pravidlům pro jejich zdanění jako důchody z tuzemského důchodového pojištění, a to za předpokladu, že se v případě zahraničního důchodu jedná o důchod ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu.
V případě určení daňového režimu důchodu ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu jako je důchodové pojištění v České republice, je třeba prověřit některé další okolnosti, které mohou výrazným způsobem ovlivnit tento režim. Předně je třeba se ujistit, kde je poplatník daně z příjmů fyzických osob daňovým rezidentem. Daňové rezidentství fyzických osob se posuzuje podle § 2 zákona o daních z příjmů, a také s přihlédnutím k příslušnému článku mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, pokud má Česká republika s příslušnou zemí nebo jurisdikcí takovou mezinárodní smlouvu sjednánu. Pokud je poplatník daňovým rezidentem České republiky, pak má vůči České republice tzv. celosvětovou (nebo také „neomezenou“) daňovou povinnost, tzn. je povinen v České republice zdaňovat své celosvětové příjmy, a to s výhradou těch příjmů, které podle uvedené mezinárodní daňové smlouvy Česká republika zdaňovat nemůže. Naopak poplatník, který daňovým rezidentem České republiky není, má vůči České republice „omezenou“ daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy mající zdroj na území České republiky. Pro určení zdroje příjmu na území České republiky je pak klíčovým ustanovením § 22 zákona o daních z příjmů. V něm jsou také zakotveny mimo jiné důchody [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 9. zákona o daních z příjmů].
Penzím je zpravidla věnován zvláštní článek v mezinárodní daňové smlouvě, podle kterého bude určena daňová povinnost poživatele důchodu, a to v tom smyslu, zda mu vzniká povinnost důchod ze zahraničí zdanit v zemi, kde má takový důchod zdroj, v zemi, kde je daňovým rezidentem, popř. v obou zmiňovaných zemích s tím, že v zemi, kde je daňovým rezidentem následně bude vylučovat dvojí zdanění metodou, která je rovněž uvedena v příslušné mezinárodní smlouvě o zamezení dvojímu zdanění.
Jak již bylo uvedeno, platí i pro důchody ze zahraničního povinného pojištění stejná pravidla jako pro důchod z důchodového pojištění. Jinými slovy platí, že zahraniční důchod ze zahraničního povinného pojištění, který je pravidelně vyplácen, je také započítáván do shora uvedeného úhrnného limitu 439 200 Kč ročně.
Příklad 3
Fyzická osoba (občan Švýcarska) po vzniku nároku na starobní důchod ze švýcarského důchodového systému přesídlí do České republiky. Bude v České republice tento švýcarský důchod podléhat zdanění?
Odpověď
Předně je nutné posoudit, zda bude uvedená fyzická osoba daňovým rezidentem České republiky. Tuto skutečnost je nutné posuzovat podle § 2 zákona o daních z příjmů. Určení daňového rezidentství je, jak již bylo uvedeno, klíčové pro určení rozsahu daňových povinností fyzické osoby vůči České republice (tj. zda má fyzická osoba celosvětovou daňovou povinnost, tj. je daňovým rezidentem České republiky, nebo má omezenou daňovou povinnost pouze ve vztahu k příjmům ze zdrojů na území České republiky, tj. je daňovým nerezidentem). Dalším dokumentem, který bude nutné vzít v úvahu, je Smlouva mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku a Protokol k ní, která byla v České republice zveřejněna pod č. 281/1996 Sb., ve znění Protokolu mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou, který upravuje Smlouvu mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku a Protokol k ní, který byl v České republice zveřejněn pod č. 99/2013 Sb. m. s. Tato mezinárodní daňová smlouva, včetně uvedených Protokolů, jejíž uplatňování má přednost před domácím právem, ve svém článku 4 vychází ze stejného principu určení daňového rezidentství a současně řeší otázku daňového rezidentství i v situacích, kdy je osoba podle vnitrostátních právních předpisů obou smluvních států rezidentem obou těchto států.
Stane-li se fyzická osoba daňovým rezidentem České republiky, pak s ohledem na to, že bude pobírat příjmy ze zdrojů ve Švýcarsku, bude nutné opět nahlédnout do shora uvedené mezinárodní smlouvy, která za určitých okolností omezuje právo České republiky na zdanění důchodu obdrženého českým daňovým rezidentem ze Švýcarska. Obecně se na tuto otázku vztahuje čl. 18 uvedené mezinárodní daňové smlouvy, ze kterého vyplývá, že penze a jiné podobné platy vyplácené z důvodu dřívějšího zaměstnání rezidentu České republiky podléhají s výhradou ustanovení článku 19 odst. 2 téže smlouvy zdanění pouze v České republice. Podle článku 19 odst. 2 uvedené mezinárodní daňové smlouvy pak platí, že jakékoliv penze vyplácené buď přímo, nebo z fondů, které zřídilo v daném případě Švýcarsko, jeho nižší správní útvar nebo místní úřad, fyzické osobě za služby prokazované Švýcarsku, jeho nižšímu správnímu útvaru nebo úřadu podléhají zdanění pouze ve Švýcarsku. Tyto penze však podléhají zdanění pouze v České republice, jestliže fyzická osoba je rezidentem a státním příslušníkem České republiky. Pokud tedy starobní důchod ze Švýcarska nespadá do uvedené výjimky, bude v době, kdy bude fyzická osoba daňovým rezidentem České republiky, zdaňován pouze v České republice.
Pokud by byla penze vyplácena z jiného důvodu, než z titulu dřívějšího výkonu závislé činnosti (osoba by např. podnikala apod.), uplatnil by se článek 21 smlouvy, ze kterého vyplývá, že by se penze zdaňovala výlučně v České republice, a to tedy stejným způsobem, jako penze vyplácené z titulu dřívějšího zaměstnání.
Za daných okolností dále přichází v úvahu aplikace § 4 odst. 1 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého jsou od daně z příjmů fyzických osob mj. osvobozeny příjmy ve formě dávky z důchodového pojištění (mj. i starobní důchod) a plnění ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu (tj. takového pojištění, které je srovnatelné s důchodovým pojištěním v České republice). V případě pravidelně vypláceného důchodu nebo penze (tj. jak starobního důchodu podle zákona o důchodovém pojištění, tak i důchodu ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu) je od daně osvobozena z úhrnu takových příjmů nejvýše částka ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku, za zdaňovací období. Jak již bylo uvedeno, je pro rok 2018 takto od daně z příjmů fyzických osob osvobozena částka 439 200 Kč (minimální mzda 12 200 Kč × 36 = 439 200 Kč).
Příklad 4
Daňový rezident Slovenské republiky začal v roce 2018 pobírat z důvodu dřívějšího zaměstnání starobní důchod z České republiky. Bude tento starobní důchod podléhat zdanění v České republice, když má tato osoba české státní občanství?
Odpověď
Nejdříve je opět nutné ubezpečit se o tom, že je uvedená fyzická osoba skutečně daňovým rezidentem Slovenské republiky. Bude-li tedy prokázáno, že se z perspektivy České republiky jedná o daňového nerezidenta, pak bude mít tato fyzická osoba podle § 2 zákona o daních z příjmů v České republice omezenou daňovou povinnost pouze ve vztahu k příjmům ze zdrojů na území České republiky. I v tomto případě bude pro další postup klíčová smlouva o zamezení dvojímu zdanění, tentokrát Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, která byla v České republice zveřejněna pod č. 100/2003 Sb. m .s.
Pro penze z důvodu dřívějšího zaměstnání je klíčovým článek 17 výše uvedené mezinárodní smlouvy, podle kterého penze a jiné podobné platy vyplácené slovenskému rezidentu podléhají s výhradou ustanovení článku 18 odst. 2 zdanění jen ve Slovenské republice. Tento čl. 18 odst. 2 stanoví výjimku z obecného režimu v tom smyslu, že jakékoli penze vyplácené přímo nebo z fondů, které zřídila Česká republika nebo nižší správní útvar nebo místní úřad České republiky, fyzické osobě za služby prokázané České republice nebo útvaru nebo úřadu podléhají zdanění jen v České republice. Takové penze podléhají zdanění ve Slovenské republice, jestliže fyzická osoba je rezidentem a státním příslušníkem Slovenské republiky (ze zadání je zjevné, že tato podmínka v daném případě naplněna není, protože poživatel starobního důchodu je českým státním příslušníkem). Pokud by se jednalo o penzi z uvedených zdrojů a za uvedených podmínek, pak by vzniklo právo České republiky zdanit starobní důchod z důvodu dřívějšího zaměstnání u slovenského daňového rezidenta. Jinak obecně budou penze z důvodu dřívějšího zaměstnání u slovenského daňového rezidenta zdaněny pouze ve Slovenské republice. Česká republika by v takovém případě právo na zdanění starobní penze slovenského daňového rezidenta neměla.
 
Sazba daně a daňové povinnosti
Osvobození od daně z příjmů fyzických osob plyne přímo ze zákona o daních z příjmů a není se jej tudíž nutné dovolávat např. prostřednictvím daňového přiznání, protože podle § 5 odst. 5 zákona o daních z příjmů se mj. příjmy osvobozené od daně do základu daně nezahrnují a podle § 38g odst. 3 zákona o daních z příjmů se mj. také příjmy, které jsou od daně osvobozené, do daňového přiznání neuvádějí.
Plnění, která nejsou od daně osvobozena, podléhají zdanění jako ostatní příjmy (§ 10 zákona o daních z příjmů) a příjemce dávek podléhajících zdanění je povinen podle podmínek uvedených v § 38g zákona o daních z příjmů podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a to ve lhůtách, které stanoví zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Podle § 136 odst. 1 daňového řádu se daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců (to je i případ daně z příjmů fyzických osob, u které je zdaňovacím obdobím kalendářní rok), podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Podle § 136 odst. 2 daňového řádu se lhůta pro podání daňového přiznání prodlužuje na 6 měsíců v případě, kdy má daňový subjekt ze zákona povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo daňové přiznání zpracovává a podává poradce (daňový poradce nebo advokát), pokud pro prodloužení lhůty byly splněny zákonem stanovené podmínky (uplatnění plné moci udělené poradci před správcem daně v zákonem stanovené lhůtě). Sazba daně z příjmů fyzických osob činí aktuálně 15 %.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění
281/1996 Sb., o sjednání Smlouvy mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku
357/2005 Sb., o ocenění účastníků národního boje za vznik a osvobození Československa a některých pozůstalých po nich, o zvláštním příspěvku k důchodu některým osobám, o jednorázové peněžní částce některým účastníkům národního boje za osvobození v letech 1939 až 1945 a o změně některých zákonů
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád
99/2013 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti pojišťovnictví a penzijního připojištění v souvislosti se zrušením výjimky ze zásady rovného zacházení v právu Evropské unie
162/2014 Sb., sp. zn. Pl. ÚS 31/13 ve věci návrhu na zrušení části § 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
271/2016 Sb., ve věci návrhu na zrušení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Nařízení vlády

622/2004 Sb., o poskytování příplatku k důchodu ke zmírnění některých křivd způsobených komunistickým režimem v oblasti sociální
567/2006 Sb., o minimální mzdě, o nejnižších úrovních zaručené mzdy, o vymezení ztíženého pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí
286/2017 Sb., kterým se mění nařízení vlády č. 567/2006 Sb., o minimální mzdě, o nejnižších úrovních zaručené mzdy, o vymezení ztíženého pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí, ve znění pozdějších předpisů

Vyhlášky

100/2003 Sb., kterou se mění vyhláška č. 341/2002 Sb., o schvalování technické způsobilosti a o technických podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích

Mezinárodní smlouvy

99/2013 Sb.m.s. o sjednání Protokolu mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou, který upravuje Smlouvu mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou radou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku a Protokol k ní, podepsané v Praze dne 4. prosince 1995