Následující příspěvek na téma obchodní majetek rekapituluje aktuální právní úpravu. V úvodu stručně zmiňuje charakteristiku v obchodním a občanském právu a v dalším textu je již zaměřen na daňové souvislosti – prostřednictvím konkrétních příkladů objasňuje možné vlivy použití obchodního majetku na daň z příjmů fyzických i právnických osob a také na daň z přidané hodnoty.
Obchodní majetek v roce 2018
Ing.
Jiří
Vychopeň
Od roku 2014 je pojem „obchodní majetek“ používán pouze pro daňové účely, a to:
–
pro poplatníky daně z příjmů v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“),
–
pro plátce daně z přidané hodnoty v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“).
V každém z uvedených zákonů je obchodní majetek vymezen jinak.
Do konce roku 2013 byl pojem „obchodní majetek“ používán i v obchodním zákoníku, pro jehož účely se obchodním majetkem rozuměl:
–
u podnikatele, který je fyzickou osobou, majetek (věci, pohledávky a jiná práva a penězi ocenitelné jiné hodnoty), který patří podnikateli a slouží nebo je určen k jeho podnikání,
–
u podnikatele, který je právnickou osobou, veškerý jeho majetek.
Od 1. 1. 2014 byl zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v souvislosti s rekodifikací soukromého práva zrušen a v nové právní úpravě soukromého práva se již pojem „obchodní majetek“ nepoužívá. Od uvedeného data je v § 495 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OZ“), stanoveno, že:
–
majetek tvoří souhrn všeho, co osobě patří, a
–
jmění osoby tvoří souhrn jejího majetku a jejích dluhů.
Obchodní majetek poplatníka daně z příjmů fyzických osob
Podle § 4 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), se obchodním majetkem pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí
část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci
.
V pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP je k § 4 odst. 4 ZDP uvedeno, že „majetkem zahrnutým v obchodním majetku se rozumí majetek, o kterém poplatník s příjmy podle § 7 ZDP účtuje nebo ho eviduje v daňové evidenci“
.Při vedení účetnictví postupuje poplatník s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP podle účetních předpisů.
Daňovou evidencí se pro daný účel rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů, která podle § 7b odst. 1 ZDP obsahuje údaje o:
a)
příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně, a
b)
majetku a dluzích.
V pokynu GFŘ D-22 je také uvedeno, že pronajímaný majetek evidovaný podle § 9 odst. 6 ZDP se nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP (v § 9 odst. 6 ZDP je stanoveno pro případ, kdy poplatník s příjmy z nájmu podle § 9 odst. 1 ZDP o pronajímaném majetku účtuje, přestože k tomu není podle účetních předpisů povinen, že movitý i nemovitý majetek, o kterém se účtuje, se nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob).
V § 4 odst. 4 ZDP je dále uvedeno, že dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.
Příklad 1
Poplatník daně z příjmů fyzických osob si v roce 2015 pořídil pro své podnikání osobní automobil a od 1. 9. 2015 jej vede v daňové evidenci podle § 7b ZDP jako hmotný majetek na příslušné inventární kartě. Z této skutečnosti vyplývá, že od uvedeného data je osobní automobil zahrnut v obchodním majetku poplatníka pro účely daně z příjmů. V říjnu 2018 se poplatník rozhodne osobní automobil vyřadit ze svého obchodního majetku, jelikož jej hodlá dále používat pouze pro svou osobní potřebu. Za tím účelem poplatník ukončí dnem 31. 10. 2018 vedení automobilu v daňové evidenci, a to záznamem o vyřazení automobilu z obchodního majetku na inventární kartu, kde uvede jako důvod převedení automobilu do osobního užívání. Od 1. 11. 2018 tak již nebude zahrnut v obchodním majetku poplatníka. Pokud po tomto datu podnikatel použije automobil pro podnikatelské účely, bude si moci jako prokazatelně vynaložený daňový výdaj na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem nezahrnutým do obchodního majetku podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3 ZDP uplatnit pouze náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty.
Podle pokynu GFŘ D-22 se za příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP považují mimo jiné i příjmy z nájmu majetku vloženého do obchodního majetku poplatníka a příjmy plynoucí z veškerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního majetku poplatníka, včetně příjmů z prodeje cenných papírů. To znamená, že příjem z prodeje majetku zahrnutého do obchodního majetku poplatníka se zdaňuje jako příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP a podléhá i sociálnímu a zdravotnímu pojištění osob samostatně výdělečně činných. Příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku poplatníka se podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP považují pro účely tohoto zákona také za příjmy ze samostatné činnosti.
Příklad 2
V září 2018 plánuje poplatník s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP prodat osobní automobil, který má od roku 2012 zahrnutý v obchodním majetku a vede jej v daňové evidenci podle § 7b ZDP. Pokud bude automobil v okamžiku jeho prodeje veden v daňové evidenci poplatníka, bude příjem z prodeje automobilu uveden v daňové evidenci jako příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP a jako daňový výdaj poplatník uplatní zůstatkovou cenu tohoto hmotného majetku při jeho vyřazení z obchodního majetku.
Pokud by však v daném případě poplatník ukončil vedení automobilu v daňové evidenci před datem jeho prodeje záznamem na inventární kartě o jeho vyřazení z obchodního majetku do osobního užívání, nebude se příjem z prodeje tohoto automobilu považovat za příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP a v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2018 uvede poplatník příjem z prodeje automobilu jako příjem podle § 10 ZDP. Podle § 10 odst. 5 ZDP je při prodeji hmotného majetku odpisovaného podle § 26 a násl. ZDP, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, výdajem zůstatková cena podle § 29 odst. 2 ZDP (tj. rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26 a § 30 až 32 ZDP z tohoto majetku, a to i tehdy, když poplatník zahrnul do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP nebo uplatňoval v některých zdaňovacích obdobích výdaje procentem z dosažených příjmů).
Příklad 3
Poplatník provozující živnost vede pro účely daně z příjmů fyzických osob daňovou evidenci podle § 7b ZDP. V obchodním majetku má poplatník mimo jiné i nákladní automobil, který pronajímá jinému podnikateli. Příjmy z tohoto nájmu uvádí poplatník v daňové evidenci jako příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP a do daňových výdajů zahrnuje i daňové odpisy nákladního automobilu.
V případě, že poplatník nákladní automobil vyřadí z obchodního majetku a bude jej dál pronajímat jinému podnikateli, nebude se již jednat o příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, ale o příjmy z nájmu podle § 9 ZDP. Poplatník v takovém případě může u pronajímaného nákladního automobilu pokračovat v daňovém odpisování, popřípadě u příjmů z nájmu nákladního automobilu může uplatňovat výdaje v procentní výši podle § 9 odst. 4 ZDP, tj. ve výši 30 % z dosažených příjmů (po dobu uplatňování výdajů v procentní výši z dosažených příjmů se podle § 26 odst. 8 ZDP vedou odpisy pouze evidenčně s tím, že odpisování nelze přerušit).
U poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, který namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňuje výdaje v procentní výši podle § 7 odst. 7 ZDP, lze majetek zařadit do obchodního majetku poplatníka jen v takovém případě, kdy tento poplatník vede účetnictví.
Příklad 4
Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP nevede účetnictví ani daňovou evidenci a namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňuje výdaje v procentní výši z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP. Pokud si tento poplatník pořídí pro účely samostatné činnosti například osobní automobil, nemůže si tento hmotný majetek vložit do obchodního majetku pro účely daně z příjmů, neboť u neúčtujícího poplatníka, který uplatňuje výdaje v procentní výši z dosažených příjmů, obchodní majetek pro účely daně z příjmů neexistuje.
Příklad 5
Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který provozuje volnou živnost, vede od roku 2017 účetnictví, ale pro účely daně z příjmů uplatňuje namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje v procentní výši z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP. V majetku, o kterém poplatník účtuje (pro účely daně z příjmů se jedná o obchodní majetek), má poplatník zahrnut i stroj, který pronajímá jinému podnikateli. Bude-li poplatník i ve zdaňovacím období roku 2018 uplatňovat u příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP výdaje v procentní výši z dosažených příjmů, uplatní:
–
u příjmů z živnosti výdaje ve výši 60 % z dosažených příjmů,
–
u příjmů z pronájmu stroje výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů.
Zahrnutím hmotného majetku do obchodního majetku získává poplatník s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP možnost uplatňovat u tohoto hmotného majetku jako výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů daňové odpisy ze vstupní ceny stanovené podle § 29 ZDP.
Pro stanovení vstupní ceny hmotného majetku jsou v § 29 odst. 1 písm. a) a b) ZDP obsažena některá specifická pravidla, například:
–
u nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně nebo vyrobil ve vlastní režii
v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku,
je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena podle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP,–
u nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně nebo vyrobil ve vlastní režii
v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku,
se pořizovací cena úplatně pořízeného nemovitého majetku nebo vlastní náklady na pořízení nemovitého majetku zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jeho opravy a technické zhodnocení, –
u movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně
v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku,
je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena podle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP (to neplatí pro majetek nabytý formou finančního leasingu).U majetku zahrnutého do obchodního majetku může poplatník uplatňovat pro účely daně z příjmů také výdaje na opravy a udržování, výdaje na spotřebované pohonné hmoty u silničních motorových vozidel, výdaje na pojištění apod.
Podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 4 ZDP lze uplatnit jako výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů
výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem zahrnutým do obchodního majetku poplatníka,
a to v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, a to s použitím tuzemských cen pohonných hmot platných v době použití vozidla.Při
použití vlastního silničního motorového vozidla nezahrnutého do obchodního majetku poplatníka
lze podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3 ZDP uplatnit jako prokazatelně vynaložené výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje na dopravu ve výši sazby základní náhrady, a to maximálně do výše sazby základní náhrady vymezené pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. V případě použití vlastního silničního motorového vozidla, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku poplatníka zahrnuto bylo,
lze však uplatnit pouze výdaje ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.V § 24 odst. 4 ZDP je stanoveno, že úplata u finančního leasingu je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 1 ZDP,
pokud po ukončení finančního leasingu je předmět finančního leasingu zahrnut do obchodního majetku
(podmínku zahrnutí předmětu finančního leasingu do obchodního majetku ale nelze splnit v případě, kdy uživatelem je poplatník daně z příjmů fyzických osob, který ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k ukončení finančního leasingu, uplatňuje výdaje v procentní výši z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, pokud tento poplatník nevede účetnictví).Podle pokynu GFŘ D-22 k § 4 odst. 4 ZDP se
zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka rozumí zahrnutí celé nemovité věci a u podílového spoluvlastnictví nemovité věci zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu.
Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitá věc je zčásti nebo celá používána pro samostatnou činnost.Zahrnutím nemovité nebo movité věci do obchodního majetku poplatník často přichází o možnost osvobození od daně z příjmů při pozdějším prodeji tohoto majetku, neboť podle příslušných ustanovení § 4 odst. 1 ZDP se osvobození od daně při prodeji nemovitých a movitých věcí nevztahuje na příjmy z prodeje věcí, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, pokud k prodeji věci dojde před uplynutím stanoveného počtu let (zpravidla 5 let) od jejího vyřazení z obchodního majetku.
Příklad 6
Poplatník, fyzická osoba, si v roce 2011 pořídil notebook, a jelikož jej využíval výhradně pro své podnikání, zařadil jej do svého obchodního majetku (tj. uvedl jej v daňové evidenci podle § 7b ZDP a uplatňoval u něj daňové odpisy a další výdaje). Od 1. 1. 2014 poplatník přestal tento notebook používat ke svému podnikání, a proto jej k uvedenému datu vyřadil z obchodního majetku (tj. přestal jej vést v daňové evidenci podle § 7b ZDP). V září 2018 poplatník tento notebook prodal. Na příjem z tohoto prodeje se nebude vztahovat osvobození od daně podle § 4 odst. 1 ZDP, jelikož k prodeji notebooku došlo před uplynutím 5 let od jeho vyřazení z obchodního majetku poplatníka. Příjem z prodeje notebooku uvede poplatník v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2018 jako příjem podle § 10 ZDP.
Pokud by poplatník s prodejem notebooku počkal například do konce ledna 2019, pak by se už na příjem z prodeje (po uplynutí 5 let od vyřazení notebooku z obchodního majetku) vztahovalo osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. c) bodu 3 ZDP.
Podle § 7 odst. 9 ZDP platí, že jde-li o věc ve společném jmění manželů, která je využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jedním z manželů nebo oběma, vkládá tuto věc
do obchodního majetku jeden z nich.
V případě, že věc vloženou do obchodního majetku jednoho z manželů využívá pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i druhý z manželů, lze podle uvedeného ustanovení daňové odpisy a další výdaje (náklady) související s touto věcí, které připadají na část věci využívané pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Příklad 7
Manželé mají ve společném jmění nemovitou věc (budovu), která je vložena do obchodního majetku manžela. Budovu využívají manželé následovně:
–
z 50 % manžel pro své podnikání,
–
ze 20 % manželka pro svou samostatnou výdělečnou činnost,
–
ze 30 % oba manželé k bydlení.
Daňové odpisy budovy a další výdaje (opravy a udržování, pojištění), které lze uplatnit jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, se mezi manžele rozdělí tak, že 50 % odpisů a dalších výdajů si uplatní manžel a 20 % odpisů a dalších výdajů si uplatní manželka. Zbývajících 30 % odpisů a dalších výdajů nelze uplatnit u žádného z nich, jelikož tato část výdajů připadá na užívání pro jejich osobní potřebu.
V praxi může nastat i takový případ, kdy jeden z manželů vloží do svého obchodního majetku hmotný majetek, který byl dříve zahrnut v obchodním majetku druhého manžela a byl jím daňově odpisován. Podle § 30 odst. 10 písm. j) ZDP v takovém případě manžel, který má nyní hmotný majetek v obchodním majetku, pokračuje v jeho odpisování ze vstupní ceny, ze které dříve tento hmotný majetek odpisoval druhý z manželů, a to při zachování stejného způsobu odpisování (to ale neplatí u majetku nabytého koupí od druhého z manželů).
Možnost, resp. povinnost, pokračování v původně započatém odpisování se podle § 30 odst. 10 písm. k) ZDP týká také poplatníka, který odpisoval hmotný majetek před ukončením činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti (při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, zaniká obchodní majetek poplatníka daně z příjmů fyzických osob), a podle dalšího ustanovení § 30 odst. 10 ZDP pokračuje obdobně v odpisování i poplatník, který je fyzickou osobou, u jím pronajímaného hmotného majetku vyřazeného z obchodního majetku nebo v případě zařazení jím pronajímaného hmotného majetku do obchodního majetku.
Příklad 8
Do 31. 12. 2017 vedl poplatník daně z příjmů fyzických osob budovu v daňové evidenci, tj. měl tuto budovu zahrnutou v obchodním majetku a uplatňoval u ní daňové odpisy zrychleným způsobem podle § 32 ZDP. Od 1. 1. 2018 poplatník budovu vyřadil z obchodního majetku a od uvedeného data ji pronajímá. Ve zdaňovacím období roku 2018 a v následujících zdaňovacích obdobích, kdy bude poplatník zdaňovat příjmy z pronájmu budovy podle § 9 ZDP, bude poplatník pokračovat v odpisování budovy zrychleným způsobem.
Podle § 7 odst. 9 ZDP dále platí, že příjmy z prodeje nemovité nebo movité věci ve společném jmění manželů jsou zdaňovány u toho z manželů, který měl takovou věc zahrnutou v obchodním majetku. Pokud k prodeji nemovité nebo movité věci dochází po jejím vyřazení z obchodního majetku, jsou příjmy z tohoto prodeje zdaňovány jako ostatní příjmy podle § 10 ZDP.
Jedná-li se však o příjmy plynoucí manželům z prodeje nebo z převodu majetku nebo práva ve společném jmění, které byly zahrnuty u některého z manželů v obchodním majetku, podle ustanovení § 10 odst. 2 ZDP se tyto příjmy zdaňují u toho z manželů, který měl tento majetek nebo právo zahrnuty v obchodním majetku. Také v ustanovení § 7 odst. 9 ZDP je uvedeno, že příjmy z prodeje nemovitosti nebo movité věci ve společném jmění manželů se zdaňují u toho z manželů, který měl takovou nemovitost nebo movitou věc zahrnutou v obchodním majetku.
Příklad 9
Do 31. 12. 2017 byla nemovitá věc (budova) ve společném jmění manželů zahrnuta v obchodním majetku manželky, přičemž část budovy využíval pro své podnikání také manžel. Odpisy budovy a další výdaje si manželé pro účely daně z příjmů uplatňovali každý v poměrné výši podle ustanovení § 7 odst. 9 ZDP. K 1. 1. 2018 manželka budovu vyřadila z obchodního majetku a v srpnu 2018 manželé tuto nemovitou věc prodali. Příjem z prodeje této nemovité věci bude uveden jako příjem podle § 10 ZDP v přiznání k dani z příjmů fyzických osob manželky za rok 2018, přičemž jako výdaje na dosažení tohoto příjmu může manželka uplatnit zůstatkovou cenu budovy při jejím vyřazení z obchodního majetku).
U příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), které plynou pozůstalému manželovi (manželce), se podle ustanovení § 10 odst. 2 ZDP nepřihlíží k době uvedené v § 4 ZDP vztahující se k majetku nebo právu zahrnutým v obchodním majetku. To znamená, že splnění stanovených podmínek pro osvobození od daně se v tomto případě posuzuje pouze u pozůstalého manžela (manželky), a to bez ohledu na to, zda a jak tyto podmínky splňoval zemřelý manžel (manželka).
Příklad 10
Manželé měli od roku 2014 ve společném jmění osobní automobil, který byl u manžela-podnikatele zahrnut v obchodním majetku. V březnu 2018 manžel zemřel a v září 2018 manželka osobní automobil prodala. Příjem z prodeje automobilu bude v tomto případě osvobozen od daně z příjmů, neboť u manželky budou podmínky pro osvobození příjmu z prodeje automobilu stanovené v § 4 odst. 1 písm. c) ZDP splněny (od nabytí automobilu uplynul více než jeden rok a ke skutečnosti, že automobil byl zahrnutý do obchodního majetku manžela, se v tomto případě u manželky nepřihlíží).
Mnozí poplatníci s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP používají pro tuto činnost svůj majetek, aniž by tento majetek vedli v účetnictví nebo v daňové evidenci. V takovém případě se nejedná o obchodní majetek poplatníka. Podle § 25 odst. 1 písm. u) ZDP platí, že výdaje vynaložené na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, který poplatník daně z příjmů fyzických osob nezařadí do obchodního majetku podle § 4 odst. 4 ZDP, nelze pro daňové účely uznat za výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Příklad 11
Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, používá k podnikání část rodinného domu, pozemek a osobní automobil. V daňové evidenci však vede jen osobní automobil. Pro účely daně z příjmů je v obchodním majetku poplatníka pouze tento osobní automobil. Rodinný dům a pozemek nejsou v tomto případě zahrnuty v obchodním majetku poplatníka a poplatník u tohoto majetku nemůže pro účely daně z příjmů uplatňovat žádné výdaje na opravy, údržbu nebo technické zhodnocení.
Obchodní majetek poplatníka daně z příjmů právnických osob
Podle § 17 odst. 1 ZDP je poplatníkem daně z příjmů právnických osob:
a)
právnická osoba,
b)
organizační složka státu,
c)
podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,
d)
podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy (č. 240/2013 Sb.),
e)
fond penzijní společnosti, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření (č. 427/2011 Sb.),
f)
svěřenský fond podle OZ,
g)
jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem,
h)
fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu (č. 374/2015 Sb.).
Podle § 20c písm. a) ZDP se obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je právnickou osobou, rozumí
veškerý majetek, který mu patří.
Podle § 20c písm. b) ZDP se obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob, který není právnickou osobou, rozumí
veškerý majetek, který k němu patří.
Poplatníkem daně z příjmů právnických osob, který není právnickou osobou, je například svěřenský fond. Podle § 1448 OZ se svěřenský fond vytváří vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele tak, že ten svěří správci majetek k určitému účelu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti a svěřenský správce se zaváže tento majetek držet a spravovat. Podle § 1448 odst. 3 OZ platí, že majetek ve svěřenském fondu není ani vlastnictvím správce, ani vlastnictvím zakladatele, ani vlastnictvím osoby, které má být ze svěřenského fondu plněno. Vznikem svěřenského fondu tedy vzniká oddělené a nezávislé vlastnictví vyčleněného majetku, přičemž z pohledu § 20c ZDP se nejedná o majetek patřící svěřenskému fondu, ale o majetek patřící ke svěřenskému fondu (pro účely daně z příjmů jde o obchodní majetek svěřenského fondu).
Obchodní majetek plátce DPH
Podle § 4 odst. 4 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), se pro účely tohoto zákona obchodním majetkem rozumí
majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.
Na rozdíl od obchodního majetku poplatníka podle ZDP se v případě obchodního majetku pro účely DPH nemusí vždy jednat jen o vlastní majetek osoby povinné k dani, ale může jít například i o majetek najatý, vypůjčený nebo užívaný na základě smlouvy o finančním leasingu. Rozhodující je to, že jde o majetkovou hodnotu, která plátci slouží a je jím určena pro uskutečňování jeho ekonomických činností.
Při posuzování majetku pro účely DPH je nutno vycházet zejména z vymezení ekonomické činnosti podle ZDPH (konkrétně § 5 odst. 2 ZDPH) i podle směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH.
Podle § 5 odst. 2 ZDPH se pro účely tohoto zákona za ekonomickou činnost považuje mimo jiné také využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Znamená to, že majetek, z jehož soustavného nájmu plynou fyzické osobě povinné k dani příjmy zdaňované podle § 9 ZDP, je pro účely DPH považován za součást obchodního majetku, zatímco pro účely daně z příjmů obchodním majetkem není, jak bylo již výše uvedeno.
Osobou povinnou k dani je podle § 5 odst. 1 ZDPH fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, pokud § 5a ZDPH nestanoví jinak (podle § 5a odst. 1 ZDPH se za osobu povinnou k dani považuje i skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a ZDPH). Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti.
Příklad 12
Fyzická osoba, která provozuje živnost, je vlastníkem pozemku a osobního automobilu. Automobil používá pro své podnikání a vede jej v daňové evidenci podle § 7b ZDP jako odpisovaný hmotný majetek. Pozemek pronajímá jinému podnikateli a příjmy z tohoto pronájmu zdaňuje podle § 9 ZDP.
Zatímco pro účely daně z příjmů má v tomto případě fyzická osoba v obchodním majetku jen osobní automobil, pro účely DPH je u této fyzické osoby, která je z pohledu této daně osobou povinnou k dani, obchodním majetkem pozemek i osobní automobil,
Do konce roku 2012 bylo v § 100 odst. 2 ZDPH stanoveno, že plátce je povinen vést evidenci obchodního majetku, a to v rámci účetnictví nebo samostatně. Od roku 2013 je podle § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH plátce povinen vést
v evidenci pro účely DPH přehled obchodního majetku.
Není ale úplně jasné, jakým způsobem by měl plátce uvedenou povinnost splnit (tuto povinnost již nelze splnit v rámci účetnictví nebo daňové evidence pro účely daně z příjmů), neboť ani k formě ani k obsahu požadovaného přehledu obchodního majetku není nic bližšího stanoveno.Obchodního majetku se v ZDPH týká řada dalších ustanovení, například:
–
Podle § 13 odst. 5 ZDPH se použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, za které se podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH také považuje dodání zboží za úplatu, rozumí
trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty,
pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.Příklad 13
V roce 2015 plátce pořídil osobní automobil pro účely svého podnikání a uplatnil u něj nárok na odpočet daně v plné výši. V roce 2018 plátce přestane automobil používat pro podnikání a vyřadí jej ze svého obchodního majetku (to se týká daně z příjmů i DPH). Poté bude automobil trvale používat jen pro svou osobní potřebu. Vyřazení automobilu z obchodního majetku se bude z hlediska DPH považovat za dodání zboží za úplatu, u kterého bude plátce povinen uplatnit daň na výstupu ze základu daně stanoveného podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH.
–
Podle § 13 odst. 6 ZDPH se pro účely tohoto zákona považuje za dodání zboží za úplatu také
přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu,
kterým se podle uvedeného ustanovení rozumí odeslání nebo přeprava majetku tímto plátcem nebo jím zmocněnou třetí osobou z tuzemska do jiného členského státu pro účely uskutečňování jeho ekonomických činností v jiném členském státě.–
Podle § 14 odst. 4 písm. a) ZDPH se poskytnutím služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, za které se podle § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH také považuje poskytnutí služby za úplatu, rozumí také
dočasné využití obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců
, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.Příklad 14
Plátce má v obchodním majetku ruční motorovou pilu, při jejímž pořízení v roce 2017 za cenu včetně DPH ve výši 20 000 Kč uplatnil nárok na odpočet daně. V roce 2018 plátce tuto ruční motorovou pilu poskytne zaměstnanci na víkend k pořezání dřeva pro potřeby jeho domácnosti. Z pohledu plátce se bude jednat o dočasné využití obchodního majetku pro osobní spotřebu jeho zaměstnance, které se podle § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. a) ZDPH považuje za poskytnutí služby za úplatu, u kterého je plátce povinen uplatnit daň na výstupu ze základu daně stanoveného podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH.
–
Podle § 79 odst. 1 ZDPH má osoba povinná k dani nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění pořízeného v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem,
pokud toto plnění je k tomuto dni součástí jejího obchodního majetku.
–
Podle § 79a odst. 1 ZDPH je plátce při zrušení registrace povinen snížit uplatněný nárok na odpočet daně
u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část.
–
Podle § 108 odst. 4 ZDPH je
osoba určená k uskutečnění prodeje obchodního majetku plátce, která přijala úplatu za uskutečněný prodej obchodního majetku
(například exekutor), povinna zaplatit daň na osobní daňový účet plátce ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tento prodej uskutečnil, a současně je povinna oznámit správci daně uskutečnění a výši zdanitelného plnění (tj. prodeje obchodního majetku plátce).Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.