Aktuální právní úprava uplatňování pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení

Vydáno: 16 minut čtení

Následující příspěvek se zabývá řešením uplatňování pohledávek z opravných dokladů dle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty v rámci insolvenčního řízení z pozice insolvenčního správce. Cílem článku je popsání vývoje uplatňování pohledávek státu, porovnání zákonné normy a aktuální judikatury vyšších soudů a doporučení řešení pro insolvenční správce.

Aktuální právní úprava uplatňování pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení
JUDr. Ing.
Helena
Horová,
advokát, daňový poradce
 
1. Historický vývoj pohledávek státu
V úvodu článku nabízím stručný historický
exkurs
do problematiky tzv. „výsadního postavení“ pohledávek státu a jejich uspokojování v rámci režimu insolvence, resp. zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání (dále jen „zákon o konkursu a vyrovnání“). Základní právní normou na řešení úpadku byl do roku 2008 zákon o konkursu a vyrovnání. Ten v sobě od přijetí jeho platnosti zakotvil přednostní postavení pohledávek správců daně, orgánů sociálního zabezpečení a zdravotních pojišťoven, když přímo v zákoně bylo v § 28 v odst. 4 upraveno, že z výtěžku ze zpeněžení pro zajištěného (v dřívější terminologii odděleného) věřitele se 30 % ponechalo na přednostní pohledávky, tedy především na pohledávky státu. Tento stav dlouhodobě kritizovali přední právníci, ale ani v rámci četných novel nebylo dosaženo změny. Až rozhodnutí Ústavního soudu potvrdilo, že všechny dosud vznášené námitky zástupců zajištěných věřitelů byly po právu a nelze krátit výtěžek pro zajištěného věřitele ve prospěch přednostních pohledávek. Tuto „nerovnováhu“ mezi věřiteli vyřešil Ústavní soud, který již v nálezu ze dne 7. dubna 2005, sp. zn. I. ÚS 544/2002, uveřejněném pod číslem 76/2005 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu (ve vazbě na tehdejší platné konkursní řízení a úpravu zákonem o konkursu a vyrovnání) uvedl že
„pokud by mělo být přijato výhodnější postavení finančních úřadů jako správců daně v uspokojování jejich pohledávek (reprezentujících určitý veřejný zájem), takové zvýhodnění by musel zákonodárce formulovat explicitně, ústavně konformně a mělo by být i obhajitelné“.
Bohužel se z této situace zákonodárci nepoučili a situace se dostává do stejných „kolejí“, jako v režimu zákona o konkursu a vyrovnání.
V posledních několika novelách zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon (dále jen „insolvenční zákon“), prochází uplatňování pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízením změnami v jejich zařazení v rámci přednostních pohledávek. Odborná veřejnost, zejména z řad advokátů, od počátku, kdy byl § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), zavedený, brojila proti postupu, jakým byl uplatňován, neboť se tak dostalo přednostního postavení pohledávkám, které vznikly před úpadkem a byly tak v insolvenčním řízení řádně uplatněny přihláškou do insolvenčního řízení. Stručně řečeno pohledávka, která byla v režimu přihlášených pohledávek, se uplatněním v rámci opravy výše daně rozdvojila u plátců daně z přidané hodnoty na dvě, kde ta část, která představovala již odvedenou daň z přidané hodnoty, se změnila rázem na pohledávku přednostní. Nelogičnost tohoto postupu byla zcela zjevná, ale bohužel zařazení nároku správce daně do § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona založila legitimitu tohoto stavu. Ani v důvodové zprávě k této novele nelze dohledat žádný
relevantní
důvod, proč se tam doplňují pohledávky z opravných dokladů, čemuž se věnoval i Nejvyšší správní soud, který ve svém rozhodnutí v rámci odůvodnění konstatoval, že
„Důvodová zpráva k zákonu č. 294/2013 Sb. (sněmovní tisk č. 929/0, Poslanecká sněmovna 2010-2013) pouze uvádí: Na základě rozhodnutí vlády ze dne 27. 2. 2013 byla do § 168 odst. 2 písm. e) návrhu zákona doplněna jako zapodstatová pohledávka i oprava výše daně v případech předpokládaných § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Ani citované usnesení vlády nevysvětluje blíže důvody změny. Proto je nutno vycházet z toho, že citovaná novela byla schválena právě proto, aby právní úprava pohledávek za podstatou byla obsahově změněna oproti předchozí úpravě.“
1)
Zařazení, resp. rozšíření písm. e) v § 168 insolvenčního zákona nebylo ani v připomínkovém řízení, protože byl tento text týkající se opravných dokladů do novely zařazen až následně před projednáním na vládní úrovni.
 
2. Existuje tedy nějaká obrana proti tomuto založení nerovnoměrného postavení nezajištěných věřitelů?
Obranou proti tomuto stavu bylo a je zrušení registrace k dani z přidaného hodnoty do data konání přezkumného jednání, protože opravný doklad lze uplatnit až u zjištěné pohledávky. Takový postup však nejde aplikovat u všech dlužníků a zejména u větších úpadků je prakticky nereálný. Text § 44 zákona o dani z přidané hodnoty definuje podmínky, za kterých je možné si provést opravu výše daně vůči dlužníkům, na jejichž majetek byl
prohlášen konkurs.
Tento postup je možný u pohledávek, které vznikly v období končícím 6 měsíců
před rozhodnutím soudu o úpadku
a za splnění podmínek dále v zákoně o dani z přidané hodnoty stanovených. Základní podmínkou pro možnost uplatnění je, aby pohledávka byla v insolvenčním řízení přihlášena nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku. Tato pohledávka musí být v rámci přezkumného jednání zjištěna a musí se jednat o pohledávku, ke které se v insolvenčním řízení přihlíží a byl-li insolvenčnímu správci doručen daňový doklad podle § 46 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Samozřejmě, že zde platí i splnění podmínky, že věřitel a dlužník nebyli ani v době vzniku pohledávky osobami, které jsou osobami blízkými, společníci téže společnosti nebo kapitálově propojenými osobami s tím, že výše podílu představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob.
Až soudní praxe tedy mohla dokázat, že se nejedná o pohledávky přednostní, a to ani po novele, která byla přijata s účinnosti od 1. 1. 2014 a která v textu zákona exaktně tyto pohledávky vyjmenovává. K tomu byl ovšem potřeba čas, aby se taková rozhodnutí mohla postupně vydávat od soudů prvního stupně tak, až jednotlivé kauzy postoupily k nejvyšším soudům. Nyní je oběma nejvyššími soudy postaveno na jisto, že tyto pohledávky nezměnily svůj charakter ani bonitu a je nutné se na ně dívat jako na přihlášené nároky a nemohou mít prioritní uspokojení v rámci insolvenčního řízení, neboť by tím byla dána nerovnost stran a věřitelé, jejichž pohledávky mají v insolvenčním řízení podobné, případně dokonce zcela stejné, postavení, by byly tímto postupem znevýhodněni.
Je velmi důležité, že i Nejvyšší správní soud neshledal důvod se odchýlit od výkladu, který byl tímto soudem přijat již v rozhodnutí č. j. 9 Afs 69/2012-47, č. 2856/2013, kde soud potvrdil, že vznik daňové povinnosti se váže k okamžiku zdanitelného plnění.
„V nyní posuzovaném případě Nejvyšší správní soud neshledal důvod se od výkladu provedeného v citovaném rozsudku odchýlit. Tento názor ostatně koresponduje i se zněním § 21 odst. 1 ZDPH, který váže vznik daňové povinnosti k dani z přidané hodnoty k okamžiku pokračování uskutečnění zdanitelného plnění. Pouze daň vztahující se ke zdanitelným plněním uskutečněným po rozhodnutí o úpadku lze tedy považovat za daň vzniklou po rozhodnutí o úpadku a tedy za pohledávku za majetkovou podstatou. Pohledávku správce daně vzniklou opravou daně za měsíc červen 2011 podle § 44 odst. 5 ZDPH tedy nelze považovat za daň vzniklou na základě samostatného zdanitelného plnění uskutečněného ve zdaňovacím období červen 2011, jelikož se reálně vztahuje k daňové povinnosti žalobce (dlužníka) za období před účinností rozhodnutí o úpadku. Nelze ji proto považovat za pohledávku za majetkovou podstatou.“
2)
Problematikou pohledávek z opravných daňových dokladů se zabýval i Nejvyšší soud, který jednoznačně potvrdil, že pohledávky věřitelů z opravných dokladů za dlužníky se
v insolvenčním řízení přednostně neuspokojují.
Nosná argumentace výkladového stanoviska, na kterou Nejvyšší soud odkázal, byla postavena na těchto zásadních závěrech:
Je nepopiratelné, že zařazení pohledávek z opravných daňových dokladů pod § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona by nutně mělo nebo resp. mohlo mít účinky na probíhající insolvenční řízení.
Souhrn pohledávek, které mají být uspokojeny z majetkové podstaty dlužníka, by bez dalšího tímto postupem vzrostl o pohledávky správce daně, tzn. státu, které vznikly opravou základu daně podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty, a to aniž by se tím snížila míra uspokojení věřitele dlužníka, který opravný daňový doklad vystavil. Insolvenční zákon tuto vazbu nijak neřeší a tuto nerovnost ničím nekompenzuje, naopak věřitel je již částečně uspokojen správcem daně při uplatnění opravných dokladů, kde mu vznikl nárok na vrácení odpovídající části daně z přidané hodnoty.
Dochází tímto postupem ke snížení ochoty věřitelů hlasovat o reorganizaci subjektů, protože tento způsob řešení dlužníkova úpadku jim možnost nároku na odpočet nepřiznává. Nad to je nutné uvést, že nelze předem odhadnout, jaká bude míra zatížení majetkové podstaty takovými pohledávkami z opravných daňových dokladů, a právě proto, že nelze relevantně odhadnout výši těchto pohledávek, tak se zvyšuje riziko, že nebudou plně uspokojeny ostatní pohledávky za majetkovou podstatou (zde je třeba připomenout, že insolvenční správce nese i osobní majetkovou odpovědnost ve smyslu § 37 odst. 3 insolvenčního zákona). Věřitelé nemohou na počátku řízení znát výši pohledávek správce daně, které bude nárokovat postupem dle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty. Pohledávky věřitelů z titulu opravných dokladů budou známy až po přezkumném jednání, protože jejich pohledávka musí být řádně uplatněna a zjištěna. Proto míra ochoty podpořit řešení dlužníkova úpadku reorganizací, případně se podílet na úvěrovém financování, u věřitelů klesá. Je to ovlivněno oběma faktory, jak nejistotou, zda budou přednostní pohledávky uhrazeny, tak i tím, že v rámci reorganizace je nabízeno uspokojení nezajištěných věřitelů zpravidla v nižší výši, než je možné získat v rámci opravy výše daně za dlužníky v insolvenčním řízení, jejichž způsobem řešení úpadku je konkurs. Jak jsem již výše uvedla, tak nelze opomenout i odpovědnost insolvenčního správce, který ve snaze zajistit a udržet dlužníkův podnik uzavře smlouvy například o dodávkách energií, úvěrovém financování atp., a nelze je pak uspokojit.
Dalším rozporem je, že věřitelé, kteří nemají pohledávky za majetkovou podstatou (§ 168 insolvenčního zákona), ani pohledávky postavené na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou, a kteří nejsou plátci daně z přidané hodnoty, by na základě této úpravy předběhl stát (resp. správce daně)
„ve frontě s daňovou pohledávkou vyrobenou na míru jen pro insolvenční řízení“.
3) A naopak ještě věřitelé, kterým stát vrátil část jejich přihlášené pohledávky, budou i nadále poměrně uspokojováni v pohledávce v nezměněné podobě ve výši zjištěné pohledávky ve stejné míře jako věřitele, kteří jsou neplátci daně z přidané hodnoty. Tento postup je zcela v rozporu se zásadami insolvenčního řízení zakotvenými v § 5 insolvenčního zákona.
V případech, kde by majetková podstata nepostačovala ani k uspokojení všech pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek postavených jim na roveň, správce daně by uplatněním tohoto postupu snížil míru uspokojení přednostních pohledávek věřitelů, a to jen proto, že daňovou povinnost přenesl z nepřednostního věřitele na dlužníka svým prostřednictvím.4)
Dále je nezbytné položit si otázku, co se stane po splnění rozvrhového usnesení, tedy v okamžiku, kdy podle platného znění zákonů věřitel, který obdržel plnění, daň z přidané hodnoty opět odvedl a dlužníkovi by vznikl (ovšem hypoteticky) nárok na odpočet daně (srov. § 44 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty). A tento odpočet by pak v dalším rozvrhu měl rozvrhnout mezi věřitele? K tomu je
judikatura
skeptická, protože podáním návrhu na rozvrh jsou příjmy do majetkové podstaty
de facto
fixovány. Navíc by takto nemohlo dojít prakticky vůbec k ukončení řízení, protože by byly předkládány stále nové a nové návrhy na rozvrh a vydávána další rozvrhová usnesení, s čímž insolvenční zákon vůbec nepočítá.
V rekapitulaci stanovisek soudů nemohu nezmínit, že i Ústavní soud v minulosti opakovaně judikoval, že
„v situaci, kdy určité ustanovení právního předpisu umožňuje různé
interpretace
, z nichž jedna je v souladu s ústavními zákony České republiky, kdežto jiné jsou s nimi v rozporu, je úkolem státního orgánu interpretovat dotyčné ustanovení ústavně konformním způsobem“.
5) Není tedy pochyb, že výklad, podle kterého jsou pohledávky z titulu opravy výše daně dle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty pohledávkou přednostní, by neobstál.
Je třeba připomenout, že odborná diskusní fóra se definováním prioritních pohledávek dlouhodobě zabývají a podle mého názoru je zásadní si uvědomit, že pokud připouští úpadkové právo prioritní postavení některých pohledávek, tak je skutečně
nevyhnutelné,
aby byl jejich výčet
taxativní
a aby bylo zajištěno, že rozšíření tohoto výčtu
nelze
dosáhnout prostřednictvím jiných zákonů.
Opačný postup by odporoval zásadě transparentnosti a předvídatelnosti úpadkového práva. Takový postup by naopak mohl působit na nestabilitu tržního prostředí, a to především na úkor ekonomické stability a ekonomického růstu. Mohl by vyvolat nejistoty při rozhodování investorů při vstupu do české ekonomiky, na náš trh, protože ti by neměli žádnou jistotu při uzavírání závazkových vztahů s dlužníkem, že jejich pohledávky budou po právu uspokojeny. Když se podíváme na zahraniční právní úpravy přednostních pohledávek, tak je zjevné, že trendem je omezovat jejich počet, nebo až na nepatrné výjimky od nich zcela upustit. Převládá zde prosazování principu
pari passu
,
tzn. poměrného uspokojování nezajištěných pohledávek.
 
3. Závěr
Na základě výše uvedených závěrů v tomto článku, které byly přijaty oběma nejvyššími soudy, lze uzavřít, že pohledávka vzniklá správci daně tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu podle platného § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, není (s účinností od 1. 1. 2014) pohledávkou za majetkovou podstatou a v průběhu insolvenčního řízení se přednostně neuspokojuje.
Jaký je tedy správný postup insolvenčního správce? Je povinen přijímat opravné doklady? Ano, tuto povinnost má založenu v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád i v § 44 zákona o dani z přidané hodnoty, ale následuje postup, kdy může odmítnout pořadí takové pohledávky. Insolvenční správce vyrozumí správce daně, že tyto pohledávky neuznává jako pohledávky za majetkovou podstatou, a postupuje nadále dle § 203a insolvenčního zákona. Tím se rozumí podání návrhu insolvenčnímu soudu, aby určil správci daně lhůtu k podání žaloby na určení pořadí pohledávky. Lhůta k podání žaloby je 30 dnů, jedná se o incidenční spor. Pokud žaloba není ve lhůtě podána, tak se tyto pohledávky v rámci insolvenčního řízení přednostně neuspokojují. Pokud tedy nemůže insolvenční správce zrušit registraci k dani z přidané hodnoty do doby konání přezkumného jednání, tak nezbývá, než odmítnout pořadí pohledávky správce daně plynoucí z opravných daňových dokladů za dlužníky v insolvenčním řízení.
Je bohužel pravdou, že některé novely zákonů jsou více politickým či sociálně-ekonomickým zadáním a prvek spravedlnosti se v nich vytrácí. Ač je známa tato dnes i poměrně rozsáhlá a zejména konstantní
judikatura
, tak je přesto do další novely insolvenčního zákona navrhována pouze „kosmetická“ změna, kdy by měly být pohledávky vzniklé státu, resp. správci daně, z opravných dokladů za dlužníky v insolvenčním řízení přeřazeny pod § 169 insolvenčního zákona, tzn. mezi pohledávky na roveň postavené pohledávkám za majetkovou podstatou. V čem je tedy rozdíl? Nabízí se jediný, a to že by tyto pohledávky mohly být podřazeny mezi pohledávky, ze kterých náleží insolvenčnímu správci odměna. Ale je toto dostačující důvod? Každopádně je nespravedlivé, že insolvenční správce, v rámci například úspěšných odpůrčích žalob, vymůže prostředky do majetkové podstaty, ale tyto by měly být určeny pro úhradu přednostní pohledávky státu, a insolvenčnímu správci tak i po několika letech usilovné práce zůstane základní odměna 45 tis. Kč a pro věřitele dlužníka nezůstane nic, ač se řádně přihlásil a pouze má tu smůlu, že není plátcem daně z přidané hodnoty. Ale je toto spravedlivé řešení? Další novela je před námi, pozměňovací návrhy se množí, tak snad na podzim budeme moci uzavřít, jaký bude osud pohledávek vzniklých z opravy výše daně z přidané hodnoty u pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení, zejména, zda poslaneckou iniciativou dojde k nějaké změně či nikoliv.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.
1) Rozsudek NSS sp. zn. 4 Afs 91/2016.
2) Rozsudek NSS sp. zn 4 Afs 91/2016.
3) Rozhodnutí NS sp. zn. 29 ICdo 98/2015.
4) Tamtéž.
5) Srov. například s nálezem pléna Ústavního soudu ze dne 8. října 1996, sp. zn. Pl. ÚS 5/96, vyhlášený pod číslem 286/1996 Sb.