Problematika uplatnění daně z přidané hodnoty při přepravě zboží a při dovozu zboží je upravena v § 69 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “). Problematika uplatňování daně z přidané hodnoty při poskytnutí přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží byla předmětem jednání Komory daňových poradců ČR a Generálního finančního ředitelství. Závěry jsou uvedeny v zápisu č. 522/02.05.18, který byl uzavřen na jednání dne 20. 6. 2018. Z tohoto důvodu opět tuto problematiku uveřejňujeme.
Daň z přidané hodnoty při přepravě zboží při vývozu nebo dovozu zboží
Ing.
Zdeněk
Kuneš
Základní vymezení
Podle ustanovení § 69 ZDPH je přeprava zboží při vývozu zboží nebo při dovozu zboží osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně. Služby přímo vázané na vývoz zboží nebo dovoz zboží jsou také osvobozeny od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně.
Službami přímo vázanými na vývoz nebo dovoz zboží se rozumí služby, bez nichž by nemohl být vývoz zboží nebo dovoz zboží uskutečněn, jako je například nakládka zboží, balení, příprava dopravního prostředku na přepravu zboží, vystavení přepravních dokladů, celních dokladů apod.
Z osvobození od daně s nárokem na odpočet daně jsou vyjmuty služby, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně. Jedná se o finanční služby, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 zákona o DPH, nebo pojišťovací služby, osvobozené od daně podle § 55 zákona o DPH.
Zákonná úprava vychází z čl. 144 a čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty.
Od účinnosti zákona o DPH byly přeprava zboží při dovozu nebo vývozu zboží a služby přímo vázané na vývoz nebo dovoz zboží osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně bez ohledu na to, komu byly poskytnuty.
Pro osvobození od daně s nárokem na odpočet daně bylo podstatné, že byly tyto služby uskutečněny v souvislosti s vývozem zboží nebo dovozem zboží.
Služby související s vývozem zboží nebo dovozem zboží byly osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně bez ohledu na to, zda byly poskytnuty přímo osobě, která zboží vyváží nebo dováží, nebo zda byly poskytnuty například spediční firmě, která má s dovozcem nebo vývozcem zboží smlouvu na přepravu tohoto zboží.
Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně bylo pro tyto služby dáno charakterem poskytnuté služby.
PŘÍKLAD 1
Vývozce zboží, plátce A, si objednal v lednu roku 2018 přepravu zboží do Ruska od spediční firmy, plátce B. Spediční firma B si objednala tuto přepravu zboží z České republiky do Ruska od přepravní společnosti, plátce C.
Plátce C poskytl přepravní službu spediční firmě plátci B, a vystavil daňový doklad, na kterém uvedl, že se jedná o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. Spediční firma, plátce B, poskytla přepravu zboží vývozci, plátci A. Spediční firma vystavila daňový doklad, na kterém přepravní službu uvedla jako plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. Hodnotu plnění uvedli plátce B a plátce C na ř. 26 daňového přiznání.
Tento výklad se zásadně změnil od 1. 3. 2018, protože Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) vydalo s účinností od 1.3. 2018
Informaci o uplatňování zákona o DPH u služeb přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží
čj. 103102/17/7100-20116-050701 (dále jen „Informace GFŘ“).Podle Informace GFŘ lze s nárokem na odpočet daně osvobodit od daně pouze ty služby, které jsou objektivně vyvolány z důvodu uskutečnění dovozu nebo vývozu zboží a přispívají k jejich skutečné realizaci a pro klasifikaci služby přímo vázané na vývoz zboží nebo na dovoz zboží musí existovat smluvní vztah mezi poskytovatelem služeb a vývozcem, dovozcem nebo příjemcem zboží.
Informace GFŘ byla vydána na základě judikátů Evropského soudního dvora, který v rozsudku ve věci C-288/16 L.Č., vykládá čl. 146 Směrnice tak, že:
„… existence přímé vazby implikuje nejen to, že poskytnutí dotyčných služeb svým předmětem přispívá ke skutečné realizaci vývozu nebo dovozu, nýbrž i to, že tyto služby jsou poskytnuty přímo, podle konkrétního případu, vývozci, dovozci nebo příjemci zboží uvedeného v tomto ustanovení.“
Z rozsudku vyplývá, že:
„Článek 146 odst. 1 písm. e) Směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně stanovené tímto ustanovením se nevztahuje na takové poskytnutí služeb, o jaké se jedná v původním řízení, týkající se přepravy zboží do třetí země, pokud tyto služby nejsou poskytnuty přímo odesilateli nebo příjemci tohoto zboží.“
Přeprava zboží při vývozu zboží
Na základě uvedené Informace GFŘ je s účinností od 1. 3. 2018 osvobozeno od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně poskytnutí služby, včetně přepravy zboží, která je přímo vázaná na vývoz zboží a současně existuje smluvní vztah mezi poskytovatelem služby a vývozcem zboží.
PŘÍKLAD 2
Přepravní firma, plátce A, poskytne přepravu zboží z České republiky do Ruska pro vývozce zboží, plátce B. Plátce A poskytne přepravu jako plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, vystaví pro plátce B daňový doklad, na kterém uvede odkaz na osvobozené plnění.
V případě, že při poskytnutí přepravní služby neexistuje smluvní vztah mezi plátcem, který poskytuje přepravní službu, a vývozcem zboží, je poskytnutí přepravní služby zdanitelným plněním.
Typickým příkladem je poskytnutí přepravní služby při vývozu zboží prostřednictvím spediční společnosti. Spediční společnost jedná při poskytnutí přepravní služby vlastním jménem na vlastní účet a přepravní službu nakupuje od přepravce, který přepravu zboží uskutečňuje. Jedná se o dvě samostatná plnění. Jedno plnění je poskytnutí přepravní služby přepravcem spediční společnosti, druhé plnění je poskytnutí přepravy zboží spediční společností vývozci zboží.
Vzhledem k tomu, že v těchto případech má smluvní vztah s vývozcem zboží spediční společnost, je poskytnutí přepravní služby spediční společností vývozci plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně.
Společnost, která přepravu fakticky zajišťuje, má smlouvu o přepravě zboží uzavřenou se spediční společností. Proto je přeprava zboží poskytnutá spediční společností zdanitelným plněním.
PŘÍKLAD 3
Vývozce zboží, plátce A, si objednal v červenci roku 2018 přepravu zboží z České republiky do Ruska od spediční firmy, plátce B. Spediční firma, plátce B, si objednala tuto přepravu zboží z České republiky do Ruska od přepravní společnosti, plátce C.
Plátce C poskytl spediční firmě, plátci B přepravní službu jako zdanitelné plnění, u kterého uplatnil základní sazbu daně 21 %, vystavil daňový doklad a plnění uvedl na ř. 1 daňového přiznání a v kontrolním hlášení. Spediční firma plátce B si při pořízení této přepravní služby uplatnila nárok na odpočet daně v souladu se zákonem o DPH.
Spediční firma, plátce B, poskytla přepravu zboží vývozci, plátci A, jako plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, vystavila daňový doklad, na kterém uvedla odkaz na osvobozené plnění, hodnotu plnění uvedla na ř. 26 daňového přiznání.
PŘÍKLAD 4
Vývozce zboží, plátce A, si objednal v červenci roku 2018 přepravu zboží z České republiky do Ruska od spediční společnosti, plátce B. Spediční společnost B však neměla dostatečnou kapacitu přepravců, tak si objednala přepravu zboží z České republiky do Ruska od jiné spediční společnosti, plátce C. Spediční společnost C si objednala tuto přepravu zboží od přepravní společnosti, plátce D.
Přepravní společnost, plátce D, poskytla spediční společnosti, plátci C, přepravní službu jako zdanitelné plnění, u kterého uplatnila základní sazbu daně 21 %. Spediční společnost, plátce C poskytla tuto přepravní službu plátci B také jako zdanitelné plnění v základní sazbě daně. Spediční společnost, plátce B, poskytla přepravu zboží vývozci, plátci A, jako plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, vystavila daňový doklad, na kterém uvedla odkaz na osvobozené plnění, hodnotu plnění uvedla na ř. 26 daňového přiznání.
Tato změna výkladu při poskytnutí přepravní služby při vývozu zboží má dopady na uplatnění daně z přidané hodnoty také při poskytnutí přepravní služby osobě povinné k dani s místem plnění v jiném členském státě. Pokud je poskytnuta osobě registrované k dani v jiném členském státě, uvádí ji plátce v souhrnném hlášení.
PŘÍKLAD 5
Vývozce zboží, plátce A, si objednal v červenci roku 2018 přepravu zboží z České republiky do Ruska od spediční společnosti, plátce B. Spediční společnost, plátce B, si objednala přepravu tohoto zboží z České republiky do Ruska od slovenské přepravní společnosti C, která je registrovaná k dani na Slovensku.
Slovenská přepravní společnost C poskytla přepravní službu osobě povinné k dani, místo plnění se podle § 9 odst. 1 zákona o DPH stanoví v sídle příjemce služby, tedy v České republice. Slovenský přepravce vystavil daňový doklad, na kterém uvedl údaj „daň odvede zákazník“. Toto plnění byl povinen na Slovensku uvést do souhrnného hlášení. Spediční společnost, plátce B, k datu uskutečnění zdanitelného plnění přiznala z přijaté služby daň a uplatnila nárok na odpočet daně v souladu se zákonem o DPH.
Spediční společnost, plátce B, má smlouvu s vývozcem, plátcem A, proto vývozci poskytla přepravní službu jako plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, vystavila daňový doklad, na kterém uvedla odkaz na osvobozené plnění.
PŘÍKLAD 6
Slovenský vývozce zboží A si objednal v červenci roku 2018 přepravu zboží ze Slovenska do Ruska od slovenské spediční společnosti, registrované k dani na Slovensku B. Tato slovenská spediční společnost si tuto přepravu zboží objednala od české spediční společnosti, plátce C.
Přepravu zboží ze Slovenska do Ruska poskytla v červenci roku 2018 česká přepravní společnost, plátce C, pro slovenskou přepravní společnost registrovanou k dani na Slovensku B.
Slovenská přepravní společnost poskytla tuto přepravu zboží slovenskému vývozci zboží A.
Česká přepravní společnost, plátce C, poskytla přepravní službu jako plnění osobě povinné k dani, se sídlem na Slovensku. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je místem plnění Slovensko.
Česká přepravní společnost poskytla službu bez daně, vystavila daňový doklad, na kterém uvedla údaj „daň odvede zákazník“. Hodnotu přepravní služby uvedla v daňovém přiznání na ř. 21 za zdaňovací období červen 2018 a současně ji uvedla do souhrnného hlášení.
Uvedení v daňovém přiznání
Přeprava zboží, která je zdanitelným plněním, se uvádí na ř. 1 daňového přiznání a současně je plátce povinen toto plnění uvést v kontrolním hlášení.
Poskytnutí přepravní služby, která není osvobozena od daně, osobě registrované k dani v jiném členském státě, uvede plátce na ř. 21 daňového přiznání a současně uvede hodnotu této služby v souhrnném hlášení.
Osvobození přepravy a služeb přímo vázaných na vývoz zboží uvede plátce na ř. 26 daňového přiznání.
Přeprava zboží u dovozu zboží
Podle Informace GFŘ je u dovozu zboží možno osvobodit od daně s nárokem na odpočet daně pouze poskytnutí služby včetně přepravy zboží, která je vázaná na dovoz zboží, a současně existuje smluvní vztah mezi poskytovatelem služby a dovozcem nebo příjemcem.
U dovozu zboží stále platí, že pokud je hodnota služby vztahující se k dovozu zboží zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, s výjimkou například finančních nebo pojišťovacích činností (osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně), zůstává osvobození od daně při poskytnutí služby vztahující se k dovozu zboží osvobozeno od daně bez nutnosti přímé vazby mezi poskytovatelem služby a dovozcem nebo příjemcem zboží.
Tento výklad, zdůrazněný v Informaci GFŘ, vychází z § 69 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, podle kterého jsou služby přímo vázané na dovoz zboží osvobozeny od daně, je-li hodnota této služby osvobozené od daně zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně.
Stanovení základu daně při dovozu zboží řeší § 38 zákona o DPH, podle kterého je základem daně součet základu pro vyměření cla, včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží, pokud již nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla a vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku, popřípadě do dalšího místa určení, pokud je toto místo při uskutečnění zdanitelného plnění známo, pokud nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla.
Prvním místem určení se podle § 38 odst. 2 zákona o DPH rozumí místo uvedené na přepravním dokladu, na jehož základě je zboží dováženo do dovážejícího státu. Pokud není první místo určení uvedeno na přepravním dokladu, považuje se za první místo určení místo prvního přeložení dováženého zboží v dovážejícím členském státě.
V Informaci GFŘ je mimo jiné uvedeno, že se osvobození od daně z přidané hodnoty uplatní také v případě, kdy je služba poskytnuta subdodavatelsky v předchozím stadiu, za předpokladu, že je hodnota služby od dodavatele zahrnuta do základu daně při dovozu zboží na posledním obchodním stupni.
PŘÍKLAD 7
Plátce A dováží zboží z Ruska do České republiky. Přepravu zboží z Ruska do Prahy si plátce A objednal od spediční společnosti, plátce B. Spediční společnost, plátce B, si objednala přepravu tohoto zboží od přepravce, plátce C.
Přepravu uskutečnil plátce C v červnu roku 2018. Na přepravním dokladu byla jako první místo určení uvedena Praha.
Vzhledem k tomu, že přepravní služba při dovozu zboží do prvního místa určení vstupuje dovozci zboží, plátci A, vždy do základu daně při dovozu zboží, je pro plátce B a C plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně.
Plátce C vystavil pro plátce B daňový doklad, na kterém uvedl odkaz na § 69 zákona o DPH osvobození poskytnutí přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz zboží.
PŘÍKLAD 8
Americká společnost dovezla zboží do tuzemska. Plátce pro tuto společnost provedl přebalení zboží. Vzhledem k tomu, že službu provedl přímo pro dovozce zboží, jedná se o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně.
Doložení přepravy zboží při dovozu zboží nebo vývozu zboží
Plátce, který uskutečňuje přepravu zboží při vývozu zboží jako plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, je povinen poskytnutí přepravy zboží doložit správci daně přepravním dokladem, smlouvou o přepravě věci, nebo jinými důkazními prostředky.
Za přepravní doklad se považuje doklad, který je používán pro dopravní prostředek, kterým je přeprava uskutečňována, například mezinárodní přepravní doklad CMR.
Uvedení v daňovém přiznání
Osvobození přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz zboží uvede plátce na ř. 26 daňového přiznání.