V následujícím článku si vymezíme technické zhodnocení hmotného majetku a ukážeme si na příkladech jeho daňové odpisování v různých situacích.
Odpisy technického zhodnocení hmotného majetku
Ing.
Ivan
Macháček
Co rozumíme technickým zhodnocením hmotného majetku?
Vymezení pojmu technické zhodnocení nalezneme v § 33 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Technickým zhodnocením se pro účely daně z příjmů rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč.
Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Vymezení nástavby, přístavby a stavební úpravy vychází z §2 odst. 5 zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon, ve znění pozdějších předpisů, vymezení rekonstrukce a modernizace je obsahem § 33 odst. 2 a 3 ZDP. Technickým zhodnocením se stávají uvedené výdaje až okamžikem dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku.–
Nástavbou
se rozumí změna dokončené stavby, kterou se stavba zvyšuje. –
Přístavbou
se rozumí změna dokončené stavby, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou.–
Stavební úpravou
se rozumí změna dokončené stavby, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby.–
Rekonstrukcí
se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo jeho technických parametrů.–
Modernizací
se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.Pokud výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace jednotlivého majetku nepřesáhnou v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč, záleží na rozhodnutí daňového subjektu, zda půjde o technické zhodnocení, nebo zda výdaje poplatník zahrne do daňově uznatelných výdajů (nákladů).
Technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání (s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování, je podle § 29 odst. 1 ZDP součástí vstupní ceny hmotného majetku.
Ze znění pokynu GFŘ D-22,
k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, K § 33 ZDP vyplývá, že
za technické zhodnocení se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.
Technické zhodnocení u souboru movitých věcí
Souborem hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku
. Pro účely odpisování se soubor movitých věcí zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.–
Rozšíření souboru movitých věcí o další samostatnou movitou věc je technickým zhodnocením.
–
Výměna samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí z důvodu jejího opotřebení, resp. poškození, je technickým zhodnocením, pokud při výměně nahradíme věc movitou věcí s jinými technickými parametry (lepšími nebo horšími).
–
Výměna samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí z důvodu jejího opotřebení resp. poškození je opravou, a tedy i daňově účinným výdajem, pokud při výměně zachováme technické parametry vyměňované věci.
PŘÍKLAD 1
Obchodní společnost vybudovala v roce 2017 síť nově pořízených počítačů s tím, že jsou vedeny jako soubor movitých věcí, odpisovaný rovnoměrným způsobem. V průběhu zdaňovacího období roku 2019 společnost postupně vymění v síti jeden počítač za nový o stejných technických parametrech v ceně 41 000 Kč a jeden počítač za výkonnější v ceně 42 000 Kč a dále rozšíří síť o další dva počítače, přičemž pořizovací cena prvního nově pořizovaného počítače je 29 000 Kč a druhého 42 000 Kč. Pro zařazení jako dlouhodobý hmotný majetek je v účetní směrnici stanoven limit 40 000 Kč.
V případě, že vyměňujeme samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí z důvodu jejich opotřebení, resp. poškození, bude se jednat:
–
o opravu (daňově účinný výdaj), pokud při výměně zachováme technické parametry vyměňované věci (částka 41 000 Kč za výměnu počítače bude daňovým nákladem),
–
o technické zhodnocení, pokud při výměně nahradíme věc movitou věcí s jinými technickými parametry (částka 42 000 Kč zvýší vstupní cenu souboru pro účely jeho odpisování rovnoměrným způsobem).
Rozšíření souboru movitých věcí o další samostatnou movitou věc je technickým zhodnocením. Z toho důvodu zvýší hodnota nového počítače, pořízeného za 42 000 Kč, vstupní cenu souboru movitých věcí pro účely jeho odpisování rovnoměrným způsobem. Hodnota nového počítače, pořízeného za 29 000 Kč, nedosáhla hranice 40 000 Kč pro zařazení jako hmotný majetek, a proto tuto částku lze uplatnit do daňových nákladů společnosti.
Závazné posouzení dle § 33a ZDP
Poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může požádat podle znění § 33a ZDP příslušného správce daně o
vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením
podle znění § 32a odst. 6 ZDP (týká se nehmotného majetku) a § 33 ZDP (týká se hmotného majetku). Náležitosti žádosti poplatníka o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou uvedeny v § 33a odst. 2 písm. a) až písm. i) ZDP. Spolu s žádostí je poplatník povinen předložit správci daně:
–
doklad o vlastnictví posuzovaného majetku (v případě zásahu do posuzovaného majetku v nájmu i souhlas vlastníka posuzovaného majetku, popřípadě pronajímatele s předpokládanými zásahy),
–
dokumentaci v rozsahu umožňujícím posouzení, zda je zásah do posuzovaného majetku technickým zhodnocením (v případě zásahu do nemovité věci se jedná o stavební dokumentaci zachycující změny v nemovitosti).
Daňové odpisování technického zhodnocení hmotného majetku
a)
odpisování hmotného majetku rovnoměrným způsobem
Dle § 29 odst. 3 ZDP technické zhodnocení u hmotného majetku odpisovaného rovnoměrným způsobem zvyšuje vstupní cenu na tzv. zvýšenou vstupní cenu, a to v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.
Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku (vstupní cena zvýšená o technické zhodnocení) se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období dle § 31 odst. 8 ZDP ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.
b)
odpisování hmotného majetku zrychleným způsobem
Dle § 29 odst. 3 ZDP technické zhodnocení u hmotného majetku odpisovaného zrychleným způsobem zvyšuje jednak vstupní cenu a současně i zůstatkovou cenu na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu příslušného majetku, a to v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.
Při zrychleném odpisování hmotného majetku ze zvýšené zůstatkové ceny hmotného majetku (zůstatková cena zvýšená o technické zhodnocení) se stanoví dle § 32 odst. 3 ZDP odpisy:
–
v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,
–
v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován majetek ze zvýšené zůstatkové ceny.
PŘÍKLAD 2
Podnikatel zakoupil v roce 2017 obráběcí stroj o vstupní ceně 59 000 Kč a vložil jej do obchodního majetku. V roce 2019 na něm provede modernizaci za 41 000 Kč.
Varianta A – rovnoměrné odpisování
Podnikatel je prvním odpisovatelem obráběcího stroje, proto uplatní zvýšený odpis v 1. roce odpisování dle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP.
| Období | Výpočet daňových odpisů v Kč |
| 2017 | 59 000 x 21 / 100 = 12 390 |
| 2018 | 59 000 x 19,75 / 100 = 11 653 |
| 2019 | (59 000 + 41 000) x 20 / 100 = 20 000 |
| 2020 | 100 000 x 20 / 100 = 20 000 |
| 2021 | 100 000 x 20 / 100 = 20 000 |
| 2022 | zůstatek do zvýšené vstupní ceny 15 957 |
Celkem | 100 000 |
Varianta B – zrychlené odpisování
Podnikatel je prvním odpisovatelem obráběcího stroje, proto uplatní zvýšený odpis o 10 % vstupní ceny v 1. roce odpisování dle § 32 odst. 2 písm. a) bodu 3 ZDP.
| Období | Výpočet daňových odpisů v Kč |
| 2017 | 59 000 / 5 = 11 800 zvýšení o 10 % vstupní ceny 5 900 celkový odpis 2017: 17 700 |
| 2018 | 2 x 41 300 / (6 – 1) = 16 520 |
| 2019 | 2 x (24 780 + 41 000) / 5 = 26 312 |
| 2020 | 2 x 39 468 / (5 – 1) = 19 734 |
| 2021 | 2 x 19 734 / (5 – 2) = 13 156 |
| 2022 | 2 x 6 578 / (5 – 3) = 6 578 |
| Celkem | 100 000 |
PŘÍKLAD 3
Stavební společnost s r. o. realizuje přístavbu provozní budovy v letech 2018 a 2019. Budova je odpisována od roku 2017 rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 5 200 000 Kč. V roce 2018 jsou vynaloženy náklady na přístavbu ve výši 420 000 Kč a v roce 2019 ve výši 980 000 Kč. K 20. 7. 2019 je přístavba dokončena a je provedena
kolaudace
.Technickým zhodnocením se stává přístavba až při jejím dokončení, do data dokončení přístavby jsou náklady spojené s touto akcí účtovány na účet 042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Po dokončení přístavby se přeúčtují v roce 2019 tyto náklady z účtu 042 na účet 021-Stavby.
Daňové řešení odpisů rovnoměrným způsobem při zařazení budovy do 5. odpisové skupiny bude následující:
| Období | Výpočet daňových odpisů v Kč |
| 2017 | 5 200 000 x 1,4 / 100 = 72 800 |
| 2018 | 5 200 000 x 3,4 / 100 = 176 800 |
| 2019 | 6 600 000 x 3,4 / 100 = 224 400 |
| 2020 ad. | 6 600 000 x 3,4 / 100 = 224 400 |
c)
Technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu
Pokud je provedeno technické zhodnocení na hmotném majetku s nižší vstupní cenou než 40 000 Kč, postupuje se podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Zde se uvádí, že
jiným majetkem se rozumí technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku.
PŘÍKLAD 4
Podnikatel zakoupil do své provozovny v roce 2016 počítač za pořizovací cenu 28 000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci. V roce 2019 provede modernizaci počítače za částku 41 000 Kč.
Částku 28 000 Kč za pořízení počítače může podnikatel uplatnit do daňových výdajů, ale jeho modernizace v částce převyšující 40 000 Kč je již technickým zhodnocením. Toto technické zhodnocení bude ve smyslu § 26 odst. 3 písm. a) ZDP odpisováno samostatně jako tzv. jiný majetek, a to rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Pokud podnikatel zvolí zrychlený způsob odpisování, budou daňové odpisy následující:
| Období | Výpočet daňových odpisů v Kč |
| 2019 | 41 000 / 3 = 13 667 |
| 2020 | 2 x 27 333 / (4 – 1) = 18 222 |
| 2021 | 2 x 9 111 / (4 – 2) = 9 111 |
d)
Technické zhodnocení u hmotného majetku s limitem v účetní směrnici nižším než 40 000 Kč
V případě, že účetní jednotka má
v účetní směrnici
stanoven pro zařazení pořízeného hmotného majetku jako dlouhodobý hmotný majetek limit nižší než 40 000 Kč,
nejedná se při pořízení tohoto majetku z hlediska daňového o hmotný majetek. V tomto případě jsou
dle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP daňovým výdajem (nákladem) zaúčtované účetní odpisy.
Pokud je na takovémto majetku provedeno technické zhodnocení, je nutno postupovat podle § 29 odst. 1 písm. f) ZDP. Zde se uvádí, že vstupní cenou hmotného majetku je hodnota technického zhodnocení dokončeného na hmotném majetku,
jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku
; přitom odpisy pro účely ZDP lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP.e)
Opakované technické zhodnocení
Na hmotném majetku může dojít v průběhu odpisování i k opakovanému provedení technického zhodnocení. V tomto případě se postupuje následovně:
Při rovnoměrném způsobu odpisování
Při prvním technickém zhodnocení se zvýší vstupní cena hmotného majetku o hodnotu tohoto technického zhodnocení na zvýšenou vstupní cenu a použije se odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu. Při dalším technickém zhodnocení se již zvyšuje pouze zvýšená vstupní cena a použije se opět sazba pro zvýšenou vstupní cenu. Při každém novém technickém zhodnocení se použije vždy roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu.
Při zrychleném způsobu odpisování
Při prvním technickém zhodnocení se zvýší o hodnotu technického zhodnocení zůstatková cena hmotného majetku v roce uvedení technického zhodnocení do užívání a pro výpočet odpisů se použije koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu. Při dalším technickém zhodnocení se opět zvýší zůstatková cena na zvýšenou zůstatkovou cenu a znovu se použije pro stanovení odpisu koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu. Při každém novém technickém zhodnocení se použije vždy koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu.
PŘÍKLAD 5
Zemědělský podnikatel provede na traktoru zařazeném v obchodním majetku o vstupní ceně 600 000 Kč technické zhodnocení ve 3. roce užívání ve výši 50 000 Kč a v 5. roce užívání ve výši 45 000 Kč.
Odpisování rovnoměrným způsobem dle § 31 odst. 1 písm. b) ZDP
| Období | Výpočet daňových odpisů v Kč |
| 1. rok | 600 000 x 31 / 100 = 186 000 |
| 2. rok | 600 000 x 17,25 / 100 = 103 500 |
| 3. rok | (600 000 + 50 000) x 20 / 100 = 130 000 |
| 4. rok | 650 000 x 20 / 100 = 130 000 |
| 5. rok | 650 000 +45 000) x 20 / 100 = 139 000 |
| 6. rok | do výše zvýšené vstupní ceny 6 500 |
Odpisování zrychleným způsobem dle § 32 odst. 2 písm. a) bodu 1 ZDP
| Období | Výpočet daňových odpisů v Kč |
| 1. rok | 600 000 / 5 + 20 % z 600 000 = 240 000 |
| 2. rok | 2 x 360 000 / (6 – 1) = 144 000 |
| 3. rok | 2 x (216 000 + 50 000) / 5 = 106 400 |
| 4. rok | 2 x 159 600 / (5 – 1) = 79 800 |
| 5. rok | 2 x (79 800 + 45 000) / 5 = 49 920 |
| 6. rok | 2 x 74 880 / (5 – 1) = 37 440 |
| 7. rok | 2 x 37 440 / (5 – 2) = 24 960 |
| 8. rok | 2 x 12 480 / (5 – 3) = 12 480 |
Opakované technické zhodnocení při odpisování zrychleným způsobem prodlouží dobu odpisování déle než při odpisování rovnoměrným způsobem.
f)
Technické zhodnocení na odepsaném hmotném majetku
Řešení odpisu technického zhodnocení provedeného na odepsaném hmotného majetku
bude záviset na tom, zda hmotný majetek byl odpisován rovnoměrným nebo zrychleným způsobem:–
V případě rovnoměrného odpisování hmotného majetku se zvýší vstupní cena o hodnotu technického zhodnocení
a hmotný majetek bude odpisován dle § 31 ZDP ze zvýšené vstupní ceny; přitom zvýšená vstupní cena = vstupní cena + technické zhodnocení.–
V případě zrychleného odpisování hmotného majetku bude odpisováno ze zvýšené zůstatkové ceny
dle § 32 ZDP; přitom zvýšená zůstatková cena = zůstatková cena + technické zhodnocení. Zůstatková cena je však nulová, takže se bude odpisovat pouze z hodnoty technického zhodnocení.PŘÍKLAD 6
Podnikatel zakoupil v roce 2013 nákladní automobil za pořizovací cenu 720 000 Kč a uplatňoval odpisy po dobu pěti let. Automobil má stále zařazen v obchodním majetku a v roce 2019 provede modernizaci vozidla ve výši 98 000 Kč.
Varianta odpisování rovnoměrným způsobem
Technické zhodnocení provedené v roce 2019 na již odepsaném automobilu zvýší vstupní cenu a bude odpisováno ze zvýšené vstupní ceny:
Odpis v roce 2019 činí: (720 000 + 98 000) x 20 / 100 = 163 600 Kč.
Vzhledem k tomu, že možný daňový odpis je vyšší než hodnota technického zhodnocení, zahrne podnikatel v roce 2019 celé technické zhodnocení ve výši 98 000 Kč formou odpisu do daňových výdajů.
Varianta odpisování zrychleným způsobem
Technické zhodnocení provedené v roce 2019 zvýší zůstatkovou cenu a bude odpisováno koeficientem ze zvýšené zůstatkové ceny. Zůstatková cena je nulová.
| Období | Výpočet daňových odpisů v Kč |
| 2019 | 2 x (0 + 98 000) / 5 = 39 200 |
| 2020 | 2 x 58 800 / (5 – 1) = 29 400 |
| 2021 | 2 x 29 400 /(5 – 2) = 19 600 |
| 2022 | 2 x 9 800 / (5 – 3) = 9 800 |
Pro poplatníka (platí to bez ohledu na to, zda vede účetnictví anebo vede daňovou evidenci), který hodlá v budoucnu po odepsání příslušného hmotného majetku dále hmotný majetek užívat (neprodat jej, nevyřadit ho z evidence resp. z obchodního majetku) a provádět na něm technické zhodnocení po skončení jeho odpisování, je výhodnější majetek od samého počátku po jeho pořízení odpisovat rovnoměrným způsobem.
Technické zhodnocení na hmotném majetku pořízeného formou finančního leasingu
Pokud uživatel provede a uhradí technické zhodnocení na hmotném majetku pořizovaného formou finančního leasingu, může toto technické zhodnocení podle § 28 odst. 3 ZDP na základě písemného souhlasu vlastníka (leasingové společnosti) odpisovat uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku (leasingové společnosti) zvýšena o tyto výdaje. Technické zhodnocení zatřídí uživatel do odpisové skupiny, ve které je zatříděn majetek pořizovaný na finanční leasing, a odpisuje je rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.
Ve zdaňovacím období, kdy po uplynutí sjednané doby finančního leasingu převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, a uživatel odpisoval technické zhodnocení, zvýší podle § 29 odst. 4 ZDP poplatník o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní cenu (při odpisování rovnoměrným způsobem) nebo zůstatkovou cenu (při odpisování zrychleným způsobem) již odpisovaného technického zhodnocení v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování technického zhodnocení.
PŘÍKLAD 7
Podnikatel si pořídil od 1. 4. 2016 osobní automobil v rámci finančního leasingu. Celková výše úplaty po dobu trvání leasingové smlouvy v délce 54 měsíců činí 520 000 Kč. Uživatel provedl na osobním automobilu na základě písemné smlouvy s vlastníkem (leasingová společnost) ve zdaňovacím období 2018 klimatizaci a zabezpečovací zařízení v celkové částce 49 000 Kč. Kupní cena po ukončení leasingové smlouvy bude činit 1 000 Kč.
Celková výše výdajů na modernizaci pořízeného osobního automobilu převyšuje částku 40 000 Kč, jedná se tedy o technické zhodnocení, které na základě uhrazení uživatelem a písemného souhlasu vlastníka může odpisovat uživatel. Uživatel se rozhodne odpisovat technické zhodnocení zrychleným způsobem.
| Období | Výpočet daňových odpisů technického zhodnocení v Kč |
| 2018 | 49 000 / 5 = 9 800 |
| 2019 | 2 x 39 200 / (6 – 1) = 15 680 |
| 2020 | 2 x (23 520 + 1 000) / (6 – 2) = 12 260 |
| 2021 | 2 x 12 260 / (6 – 3) = 8 174 |
| 2022 | 2 x 4 086 / (6 – 4) = 4 086 |