Dohadné účty v účetnictví a daních

Vydáno: 20 minut čtení

Dohadné účty patří k poměrně problematické oblasti v daňové i účetní oblasti. Jedná se také o oblast, která se relativně často objevuje v judikatuře. Dohadné položky jsou vyjádřením respektování zásady časového rozlišení, která stanoví, že výnosy a náklady se účtují do účetního období, se kterým věcně a časově souvisejí. Tato zásada vyplývá z § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Zaúčtování do nákladů a výnosů je potom nutné dobře posoudit také z pohledu daňové uznatelnosti, správné zaúčtování tak může mít i daňové dopady.

Dohadné účty v účetnictví a daních
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
V účetnictví podnikatelských subjektů, tedy účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška“), se dohadné účty aktivní řadí mezi dlouhodobé i krátkodobé pohledávky a dohadné účty pasivní mezi dlouhodobé i krátkodobé závazky. Jak vyplývá z § 10 odst. 7 vyhlášky, položka Dohadné účty aktivní obsahuje částky pohledávek stanovené například podle smluv, u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. Z § 11 odst. 2 vyhlášky vyplývá, že obsahové vymezení dohadných účtů aktivních, které patří mezi krátkodobé pohledávky, je obdobné jako u dlouhodobých pohledávek, ovšem s tím rozdílem, že se jedná o pohledávky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší.
Bližší vymezení je potom obsaženo v bodu 3.11.6. Českého účetního standardu (dále jen „ČÚS“) č. 017, kde je uvedeno, že na příslušném účtu vykazovaném v položkách „C.II.1.5.3. Dohadné účty aktivní (dlouhodobé)“ nebo „C.II.2.4.5. Dohadné účty aktivní (krátkodobé)“ se účtují dohadné položky aktivní. Jde například o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. Patří sem i výnosové úroky, které nebyly zahrnuty do vyúčtování bank nebo spořitelních a úvěrních družstev za dané účetní období, respektive toto vyúčtování je chybné. Účtuje se zde i o odhadu poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků. O uvedených případech se účtuje se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 64 – Jiné provozní výnosy nebo 66 – Finanční výnosy.
Platí tedy, že v případě účtování na dohadné účty aktivní musí být splněno, že:
je znám titul pohledávky,
je známo účetní období, do kterého tato pohledávka patří,
není známa skutečná výše této pohledávky.
Příklad 1
Zemědělský podnikatel řešil v prosinci 2017 škodu na majetku, jedná se o majetek, který je na tyto případy pojištěn. Do data uzavření účetnictví a sestavení účetní závěrky však podnikatel neobdržel pojistné plnění, ale ani informaci o tom, v jaké výši bude poskytnuto pojistné plnění za tuto pojistnou událost. V souladu s pojistnou smlouvou a pojistnými podmínkami účetní jednotka předpokládala poskytnutí pojistného plnění ve výši 125 000 Kč, tuto situaci ale v účetnictví ani při stanovení základu daně nijak nezohlednila. Přijaté pojistné plnění zaúčtovala až v roce 2018 po jeho přijetí.
Tento postup je chybný a v roce 2017 došlo ke snížení výsledku hospodaření i základu daně o částku 125 000 Kč. Lze předpokládat, že správce daně by takovýto postup zpochybnil a doměřil daň ze zvýšeného základu daně za rok 2017.
Dohadné účty pasivní patří mezi dlouhodobé i krátkodobé závazky. Jak vyplývá z § 17 odst. 6 vyhlášky, položka Dohadné účty pasivní v dlouhodobých závazcích obsahuje částky dluhů stanovené například podle smluv, u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. V případě krátkodobých závazků je úprava obsažena v § 18 odst. 2 vyhlášky s tím, že obsahové vymezení je obdobné jako u dlouhodobých, pouze s tím, že se jedná o dluhy, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší.
Bližší vymezení je obsaženo v ČÚS, konkrétně se jedná o ČÚS č. 017, bod 3.11.7., který stanoví, že na příslušném účtu vykazovaném v položkách „C.I.9.2. Dohadné účty pasivní (dlouhodobé závazky)“ nebo „C.II.8.6. Dohadné účty pasivní (krátkodobé závazky)“ se účtují dohadné položky pasivní, například nevyfakturované dodávky. Účtují se sem i nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do vyúčtování bank nebo spořitelních a úvěrních družstev za dané účetní období, resp. toto vyúčtování je chybné. Dále je možné sem účtovat dluh z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši dluhu, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 56 – Finanční náklady a příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady, popřípadě na vrub příslušného účtu majetku, resp. nákladů v případě nevyfakturovaných dodávek. Účtuje se zde i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle příslušných pracovněprávních předpisů, bude-li proplacena v příštím účetním období. Účtuje se zde i poměrná část silniční daně při účtování v hospodářském roce. Opět tedy platí, že v případě účtování na dohadné účty pasivní musí být splněno:
je znám titul závazku,
je známo účetní období, do kterého závazek patří,
není známa skutečná výše závazku.
Dohadné účty aktivní se standardně účtují na účet 388 a dohadné účty pasivní na účet 389. Důležité je, že účtování na těchto účtech není striktně vázáno na okamžik účetní závěrky, pokud tedy účetní jednotka potřebuje sledovat výsledek hospodaření i v jiných termínech, například měsíčně, čtvrtletně, pololetně, nic nebrání tomu, aby i v těchto intervalech dohadné položky tvořila – bude to v souladu s účetními předpisy.
Musíme upozornit na skutečnost, že dohadné položky je nutné inventarizovat a prověřit tak, zda jejich stav odpovídá skutečnosti. Význam to má zejména tehdy, pokud by došlo k tomu, že by některé položky z minulého účetního období nebyly dosud omylem rozpuštěny a vyúčtovány. Pokud stále trvá stav odpovídající dohadné položce (tj. není známa přesná výše částky), není povinnost dohadnou položku rozpouštět, ale naopak je potvrzena její další existence.
Dohadné účty jsou ještě výslovně zmíněny v ČÚS č. 013, v bodě 5.1.2., a to v případě nevyfakturovaných dodávek dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku ke konci rozvahového dne. Tyto nevyfakturované dodávky se účtují jako dohadné položky pasivní na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv.
Dále jsou dohadné účty uvedeny v ČÚS č. 015, v bodě 4.4.1., který upravuje nevyfakturované dodávky zásob. Ty jsou účtovány právě ve prospěch dohadných účtů pasivních účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv.
V těchto dvou případech tak nejsou účtovány dohadné položky souvztažně s náklady, ale s příslušnými majetkovými účty. V tomto případě tak obvykle nebudou mít vliv na výši výsledku hospodaření a zprostředkovaně ani na základ daně. Vliv mohou ale mít například prostřednictvím odpisů do užívání uvedeného dlouhodobého majetku, nebo v případě, kdy došlo ke spotřebě zásoby, která byla dohadnou položkou zaúčtována.
Určitým nedostatkem je potom skutečnost, že účetní předpisy nijak konkrétně neřeší situaci, když se výše dohadné položky neshoduje se skutečně vyúčtovanou částkou v následujícím účetním obdobím. Možnosti postupu jsou dvě, a to buď doúčtování rozdílové částky, nebo stornování původní částky dohadné položky a nové zaúčtování správné hodnoty. Jednodušší situace se jeví v případě, kdy dohadná položka je nižší než skutečnost.
Příklad 2
Společnost s ručením omezeným, se zaměřením na zemědělství, neobdržela ke dni sestavení účetní závěrky fakturu za spotřebu elektrické energie. Podle odečtů stanovila předpokládanou spotřebu na částku 120 000 Kč. Předpokládejme, že účetní jednotka není plátcem daně z přidané hodnoty. V následujícím účetním období obdržela účetní jednotka fakturu na spotřebu elektrické energie za uplynulé účetní období na částku 124 000 Kč.
Č.
Popis účetního případu
Částka v Kč
MD
D
1.
Dohadný účet pasivní – spotřeba elektrické energie
120 000
502
389
2.
Došlá faktura na spotřebu energie
124 000
321
Proúčtování dohadné položky
120 000
389
Doúčtování rozdílu ve spotřebě
4 000
502
3.
Úhrada faktury
124 000
321
221
Příklad 3
Společnost s ručením omezeným, zaměřující se na zemědělství, neobdržela ke dni sestavení účetní závěrky fakturu za služby, které jí byly v tomto příslušném účetním období poskytnuty, jednalo se o skladování a sušení obilí. Podle předběžného rozpočtu byla částka za tyto služby odhadnuta na 80 600 Kč. V následujícím účetním období účetní jednotka obdržela fakturu za služby, a to na částku 79 900 Kč. Účetní jednotka není plátcem DPH.
Č.
Popis účetního případu
Částka v Kč
MD
D
1.
Dohadný účet pasivní – nevyfakturované služby
80 600
518
389
2.
Storno původního odhadu po obdržení faktury
–80 600
518
389
3.
Faktura za skladování a sušení obilí
79 900
518
321
4.
Úhrada faktury
79 900
321
221
Můžeme samozřejmě diskutovat o tom, zda by storno původních zápisů nemělo být spíše účtováno na opačné strany účtů, nikoliv minusem, tj. zápisem MD 389/D 518. Stejně tak by bylo možné uvažovat o účtování do výnosů v případě, že původní odhad byl vyšší než následná skutečnost, otázkou ovšem zůstává, na jaký výnosový účet. Opodstatnění by to mělo zejména v tom případě, kdy by existovala možnost vykázání záporného konečného zůstatku na příslušném nákladovém účtu například z toho důvodu, že by se jednalo o jediný účetní případ v příslušném účetním období. Určitě je proto vhodné metodiku účtování na dohadných účtech popsat v účetní směrnici. Zároveň by bylo vhodné účtovat odchylky od dohadných položek vždy stejným způsobem bez ohledu na to, zda se jedná o odchylku kladnou, či zápornou.
Další alternativou účtování tak může být:
Č.
Popis účetního případu
Částka v Kč
MD
D
1.
Dohadný účet pasivní – nevyfakturované služby
80 600
518
389
2.
Faktura za skladování a sušení obilí v následujícím účetním období
79 900
389
321
3.
Rozpuštění nevyužité dohadné položky
700
389
518
4.
Úhrada faktury
79 900
321
221
K problematice účtování na dohadné položky se vyjádřila i
judikatura
správních soudů, ta je významná zejména z pohledu objasnění základních principů tohoto institutu. Určitou rekapitulaci rozsudků Nejvyššího správního soudu České republiky (dále jen „NSS“) obsahuje rozsudek čj. 8 Afs 35/2010-106 ze dne 31. 3. 2011. Ten v tomto rozhodnutí uvedl, že k přípustnosti účtování na účet aktivních či pasivních dohadných účtů je k dispozici
judikatura
NSS. V rozsudku ze dne 18. 12. 2008, čj. 2 Afs 101/2008-143, NSS konstatoval, že za situace, kdy ke dni účetní závěrky není jistota nejen o výši pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpokládaném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní. V rozsudku ze dne 16. 5. 2007, čj. 2 Afs 36/2006-77 uzavřel, že na dohadné účty pasivní lze účtovat položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh. Takto však lze účtovat pouze o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně vynaloženy, jen je nebylo možné zaúčtovat. Použití tohoto způsobu účtování by bylo na místě, pokud by měl daňový subjekt v souvislosti se zakázkou výdaje ve zdaňovacím období, neznal však jejich přesnou výši a neměl k dispozici účetní doklady.
V případě řešeném v tomto zmiňovaném judikátu šlo o vytvoření dohadné položky na odměny zaměstnanců. Tyto roční odměny byly přiznávány ve vazbě na dosažené roční ekonomické výsledky a naplnění strategických cílů společnosti. Roční odměny byly potom navrhovány a schvalovány příslušnými orgány či vedoucími zaměstnanci. Roční odměna se poskytovala po schválení auditovaného hospodářského výsledku za příslušný rok představenstvem společnosti. Z těchto důvodů tato roční odměna tedy představuje nenárokovou složku mzdy, neboť právní nárok na její vyplacení není dán pouze splněním sjednaných podmínek, ale k jejímu přiznání a následnému vyplacení je zapotřebí rovněž návrh a schválení této mzdy určenou osobou a schválení auditovaného hospodářského výsledku za příslušný rok představenstvem společnosti.
Městský soud v předchozím řízení shledal obsahovou obdobu projednávané věci s případy, kdy bylo možné na dohadný účet pasivní účtovat skutečně realizované náklady, například plyn, elektřinu, telefon, vodné a stočné, neboť i tak došlo k realizaci nákladu. Byť nárok na tuto část mzdy dosud nevznikl, měl již v příslušném roce povahu fakultativního plnění. Nejvyšší správní soud byl však přesvědčen, že takové přirovnání neobstojí. I v případě účtování na dohadný účet pasivní je třeba zachovat princip, že je účtováno pouze o plnění, které se reálně uskutečnilo, avšak dosud není známa jeho přesná výše. Jako hlavní argument a odůvodnění NSS uvedl, že přiznání ročních odměn automaticky nevyplývalo pouze z odvedené práce ve zdaňovacím období, ale jeho případná výše závisela též na hospodářském výsledku žalobce, na návrhu a schválení roční odměny nadřízenými a konečně na schválení auditovaného hospodářského výsledku představenstvem žalobce. Tyto skutečnosti předmětný účtovaný případ podstatně odlišují například od účtování spotřeby energií v závěru zdaňovacího období, u kterých lze postupovat za využití účtu 389.
Další
judikát
, na který je vhodné upozornit, je rozhodnutí NSS čj. 1 Afs 67/2011-238 ze dne 9. 11. 2011. V případu byla řešena skutečnost, že účetní jednotka nezaúčtovala předpokládané plnění od pojišťovny na dohadné účty aktivní s odvoláním na zásadu opatrnosti. Nejvyšší správní soud v odůvodnění uvedl, že stěžovatelka očekávala, že od pojišťovny pojistné plnění za předmětnou škodní událost obdrží, nevěděla ovšem, v jaké výši. Popsaná situace je tedy typickým příkladem, kdy měla být očekávaná (tj. stěžovatelkou požadovaná) výše pojistného plnění zaúčtována jednak do výnosů běžného období a jednak jako dohadná položka aktivní. Ke dni sestavování účetní závěrky panovala jistota o existenci nároku na pojistné plnění za pojišťovnou a tento nárok se vztahoval k příslušnému účetnímu období, ve kterém byly vynakládány náklady na odstranění škod, k nimž došlo při pojistné události; nebyla známa pouze přesná výše pojistného plnění.
Z uvedených případů tak jednoznačně vyplývá, že je třeba velmi pečlivě zvážit, jaké účetní případy na dohadné účty zaúčtujeme a zda jsou skutečně splněny podmínky pro uplatnění tohoto účetního postupu. Je tomu tak mimo jiné proto, že zaúčtování může mít dopad do daňové oblasti, protože současně s účtováním na dohadné účty je účtováno do výnosů a nákladů a jak vyplývá z § 23 odst. 1, odst. 2 a odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), při zjištění základu daně se vychází z účetnictví, pokud ZDP nebo jiný zákon nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Výchozím bodem je tedy výsledek hospodaření, a protože ZDP neobsahuje žádnou zvláštní úpravu pro dohadné účty, obecně bude platit, že takto zaúčtované náklady a výnosy budou mít i daňový dopad. Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, k tomu dále uvádí (v části k § 23 ZDP), že účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví. V těchto účetních obdobích je tedy možné uvažovat o jejich daňové uznatelnosti v případě nákladů nebo jejich zdanění v případě výnosů. Dále pokyn GFŘ D-22 v části k § 24 odst. 1 ZDP uvádí, že částky zaúčtované v souladu s předpisy upravujícími účetnictví na vrub příslušných účtů nákladů a ve prospěch přechodných účtů (účet výdajů příštích období, dohadné účty pasivní) jsou u poplatníků, kteří vedou účetnictví, daňovým výdajem jen tehdy, pokud tyto částky souvisejí s daňovými výdaji. Toto se nevztahuje na částky, které jsou daňovým výdajem pouze v případě, pokud byly zaplaceny. Tím má GFŘ nepochybně na mysli, že daňově uznatelné budou tyto náklady tehdy, pokud budou splněny obecné podmínky daňové uznatelnosti.
Příklad 4
Zemědělský podnikatel provozuje svou podnikatelskou činnost ve vlastním zemědělském objektu, který má zahrnutý v obchodním majetku. Ke dni sestavení účetní závěrky dosud neobdržel fakturu za spotřebu tepla, a tak na základě odečtu z měřičů odhadl předpokládanou výši nákladů na tuto energii a zaúčtoval do nákladů příslušného účetního období prostřednictvím dohadných položek. Odhadované náklady činily 148 000 Kč a byly zaúčtovány účetním zápisem MD 502/D 389.
V tomto případě jsou podmínky pro použití dohadného účtu splněny, proto je tento účetní případ zaúčtován v souladu s účetními předpisy v nákladech příslušného účetního období. A protože se jedná o náklad, který splňuje podmínky daňové uznatelnosti, protože byl vynaložen za účelem dosažení zdanitelných příjmů, je možné jej jako daňový uplatnit.
Příklad 5
Společnost s ručením omezeným, podnikající v zemědělství, zaúčtovala do účetního období roku 2017 na dohadný účet pasivní odměnu ředitele, kterou by měl obdržet v následujícím účetním období za dosažené výsledky v podnikatelské činnosti společnosti. Podmínkou je schválení této odměny ze strany dozorčí rady jako kontrolního orgánu společnosti a také schválení účetní závěrky auditorem, což nepochybně nastane (pokud nastane) až v účetním období roku 2018. Vzhledem k tomu, že odměna ředitele představuje obecně daňový náklad, je takto zaúčtovaná odměna považována za daňově uznatelný náklad roku 2017.
Takovýto postup by ale byl, zejména s ohledem na výše uvedenou judikaturu, chybný, protože může nastat situace, že podmínky pro přiznání odměny nebudou splněny, proto nejsou splněny všechny podmínky ani pro účtování na dohadné účty pasivní. V případě účtování na dohadný účet pasivní musí zůstat zachován princip, že účtováno je pouze o plnění, které se reálně uskutečnilo, avšak dosud není známa jeho přesná výše. Pokud přiznání odměny bylo vázáno ještě na splnění dalších podmínek, nebylo možné o této odměně účtovat ve zdaňovacím období, za které tato složka mzdy náleží, proto se v tomto období ani nemůže jednat o daňový náklad. Případnou daňovou uznatelnost je tak nutné zkoumat až v roce 2018, pokud bude odměna skutečně vyplacena a zaúčtována.
Zajímavý je rovněž
judikát
NSS čj. 9 Afs 203/2015-37 ze dne 22. 3. 2016, který se zabýval otázkou, ve kterém účetním a zdaňovacím období má být lékařskou ambulancí uplatněna sleva z částky fakturované Všeobecnou zdravotní pojišťovnou. Spornou otázkou v daném případě bylo, ve kterém zdaňovacím a účetním období má být uvedená sleva uplatněna, když na ni nebyla vytvořena dohadná položka. V rozsudku NSS zdůraznil, že zásada věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů je zakotvena v § 23 ZDP i pro oblast daně z příjmů. Dále NSS zdůraznil, že celková částka se samozřejmě může lišit (a většinou i liší) od výše částky zachycené na dohadné položce. Dále pak zdůraznil, a to i s odkazem na pokyn GFŘ D-22, že daný rozdíl je zdaněn v tom zdaňovacím období, kdy je o vypořádání rozdílů účtováno v souladu s účetními předpisy. Jak zdůraznil NSS, neodůvodněně velký rozdíl mezi skutečností a vytvořenou dohadnou položkou by naopak mohl být posouzen jako neopodstatněný přenos nákladů (výnosů) mezi účetními obdobími. Naopak dodržení způsobu účtování prostřednictvím dohadných účtů opravňuje účetní jednotku k tomu, že případný rozdíl vyplývající z konečného vyúčtování (tj. nesprávného dohadu) nemusí daňově upravovat prostřednictvím dodatečného daňového přiznání k danému období (postupovala-li při tvorbě dohadů v souladu s právními předpisy), ale případné rozdíly se daňově projeví v tom zdaňovacím období, ve kterém dochází k jejich zúčtování. Jinými slovy, velký rozdíl mezi skutečností a vytvořenou dohadnou položkou může vést k povinnosti podat dodatečné daňové přiznání a uvedený rozdíl upravit zpětně. K tomu dochází zejména tehdy, pokud účetní jednotka při stanovení výše dohadné položky chybovala, nebo nevyužila podklady, které měla v té době pro výpočet výše dohadné položky k dispozici. Z rozsudku plyne, že pokud daňový subjekt o dohadné položce neúčtoval, i když o ní správně účtovat měl, je možné toto pochybení opravit prostřednictvím dodatečného daňového přiznání.
Z výše uvedeného je zřejmé, že se musí dobře zvážit všechny souvislosti účtování na dohadné položky, zejména s ohledem na závěry judikatury NSS a také posoudit příslušné daňové dopady a konsekvence, které se v praxi občas podceňují.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.