Vydáno: 3. 10. 2018
Zaměstnanecké benefity – vybrané aktuální problémy Ing. Zdeněk Morávek V současné době, kdy je velký problém nejenom najít kvalitního a kvalifikovaného zaměstnance, ale také si jej udržet, mají čím dál větší význam různé formy zaměstnaneckých benefitů. V následujícím příspěvku bychom se věnovali některým vybraným problémům s ohledem na nejnovější vývoj právních předpisů a souvisejících výkladů, zejména z pohledu jejich zdanění. Na úvod je potřeba zdůraznit, že pojem zaměstnanecký benefit není v žádném právním předpise vymezen, v zásadě se tedy jedná o nějakou nefinanční odměnu poskytnutou v souvislosti s výkonem závislé činnosti, která má ve smyslu obecné teorie pracovního práva zejména motivační, výkonnostní a stabilizační funkci. Právní úprava Problematika zdanění zaměstnaneckých benefitů vychází zejména z § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Z pohledu obecných principů zdanění platí, že za příjmy ze závislé činnosti se považují příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Je tedy zřejmé, že vymezení těchto příjmů je velmi široké a zaměstnanecké benefity do tohoto vymezení jednoznačně spadají. Následně je pak nutné rozhodnout, zda tyto příjmy nevylučuje příslušné ustanovení ze základu daně nebo zda tento příjem nespadá do poměrně širokého okruhu příjmů osvobozených od daně. Pokud nikoliv, je nutné rozhodnout, jakým způsobem příslušný benefit zdanit a zahrnout do vyměřovacího základu pro odvod pojistného. Současně je nutné upozornit, že za zaměstnance z pohledu ZDP se považuje poplatník s příjmy ze závislé činnosti, toto vymezení je tedy širší než vymezení pracovněprávní a zahrnuje také například společníky s. r. o., jednatele a další členy orgánů právnických osob. Znamená to tedy, že případné benefity poskytované těmto fyzickým osobám mají stejný daňový režim jako benefity poskytované „běžným“ zaměstnancům. Podmínky osvobození od daně Jak bylo uvedeno, řada těchto příjmů je u zaměstnanců osvobozena od daně, ale za podmínky, že se jedná o nepeněžní plnění, tj. zaměstnanci nejsou předány peněžní prostředky, ale strava, nealkoholický nápoj, vstupenka, poukaz atd. V této souvislosti vzniká otázka, jak posoudit nepeněžní charakter těchto příjmů ve smyslu zákona č. 370/2017 Sb., o platebním styku (dále jen „zákon o platebním styku“), který nabyl účinnosti dne 13. 1. 2018. Tento zákon zavedl novou definici elektronických peněz, jak vyplývá z § 4 zákona o platebním styku, elektronickými penězi je peněžní hodnota, která: a. představuje pohledávku vůči tomu, kdo ji vydal, b. je uchovávána elektronicky, c. je vydávána proti přijetí peněžních prostředků za účelem provádění platebních transakcí a d. je přijímána jinou osobou než tím, kdo ji vydal. Elektronické stravenky a poukázky Vzniká tak otázka, jak posuzovat zejména elektronické stravenky a poukázky, které by mohly být považovány za elektronické peníze a jimi provedená úhrada potom za peněžní plnění. Dosud Finanční správa opakovaně výklady potvrzovala, že stravenky a poukázky jsou z pohledu ZDP považovány za nepeněžní plnění. Touto problematikou, resp. sjednocením výkladu, se zabýval také Koordinační výbor Komory daňových poradců ČR a Generálního finančního ředitelství, konkrétně se jednalo o příspěvek č. 524/20.06.18 Nepeněžní plnění pro účely poskytování zaměstnaneckých benefitů ve světle nového zákona o platebním styku. Předkladatelé v příspěvku konstatovali, že co se rozumí nepeněžním plněním, ZDP přímo nedefinuje. Pouze z jiných ustanovení ZDP vyplývá, že zákon rozlišuje mezi peněžním a nepeněžním plněním. Nepeněžní plnění je tedy nutně plnění jiné než peněžní. Rovněž v jiných daňových zákonech definice nepeněžního plnění neexistuje. A dále vyslovili závěr, že aby mohlo jít v případě poskytnutí zaměstnaneckých benefitů podle § 6 odst. 9 písm. b) a d) ZDP formou stravenek a poukázek v elektronické formě o osvobozená plnění, neměly by tyto elektronické stravenky a poukázky představovat platební službu prostřednictvím elektronických peněz podle zákona o platebním styku. Na základě výše uvedeného navrhli předkladatelé tento závěr: Platba provedená elektronickými stravenkami a poukázkami, která je platební službou podle zákona o platebním styku, je pro účely ZDP považována za peněžní plnění a pořízení zboží a služeb zaměstnancem tímto způsobem není osvobozeným příjmem podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Platba provedená elektronickými stravenkami a poukázkami, v jejímž případě vydavatel elektronických poukázek nemá uzavřenu smlouvu s dodavatelem zboží nebo služby, který vydavatelem vydané elektronické poukázky jako protihodnotu přijímá, je pro účely ZDP považována za peněžní plnění a pořízení zboží a služeb zaměstnancem tímto způsobem není osvobozeným příjmem podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Platba provedená elektronickými stravenkami a poukázkami, která není platební službou podle zákona o platebním styku, je pro účely ZDP považována za nepeněžní plnění a pořízení zboží a služeb zaměstnancem tímto způsobem je osvobozeným příjmem podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. S tímto navrhovaným závěrem však Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) nesouhlasilo s tím, že není rozhodující, zda se jedná o poskytnutí stravenek nebo poukázek v papírové či elektronické podobě. Vždy však platí, že musí být dodrženy všechny zákonem stanovené podmínky. Samotné prokázání splnění zákonných podmínek daných v ZDP je plně na straně zaměstnavatele, nikoliv společnosti, která tuto službu nabízí. Zaměstnavatel musí být schopen prokázat, že příspěvek zaměstnavatele poskytnutý formou poukázky byl ze strany zaměstnance použit na účel v souladu s § 6 odst. 9 písm. b), d) či příp. g) ZDP. Závěrem bylo konstatováno, že pro zaměstnavatele jsou podmínky pro poskytování „stravenek“, ale i jiných daňových benefitů, které jsou vázány na nepeněžní plnění (tzn. formou poukázek), totožné jako před nabytím účinnosti nového zákona o platebním styku a pro jejich daňové zvýhodnění je stále nutné naplňovat podmínky ZDP. Ustanovení týkající se stravenek v zákoně o platebním styku se dotýká pouze jejich vydavatelů, kteří při splnění stanovených okolností nemusí být poskytovateli platebních služeb. Nepochybně se jedná o zajímavý materiál vhodný prostudování. Ale hlavně z něj vyplývá, že režim zdanění bude stejný bez ohledu na skutečnost, zda budou poskytovány papírové nebo elektronické stravenky a poukázky. I elektronická forma se považuje za nepeněžní plnění. Osvobození zdravotních benefitů Další oblastí, která byla v poslední době často diskutována, je osvobození zdravotních benefitů. V souladu s § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení. K úpravě § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je vhodné doplnit, že novelou provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. byly v tomto ustanovení provedeny některé změny, a to zejména právě z pohledu osvobození poskytnutých zdravotních benefitů. Jak uvádí důvodová zpráva, použití zdravotnických zařízení zahrnuje vedle podrobení se lékařským ošetřením prováděným v těchto zařízeních, která nejsou hrazena zdravotní pojišťovnou, i nákup všech jiných služeb a zboží, které mají zdravotní, léčebný, hygienický či obdobný charakter, tedy např. úhradu rehabilitace nebo nákup léků s doplatkem nebo vitamínových prostředků. Dále se do osvobození zahrnuje i pořízení zdravotnických prostředků, např. dioptrických brýlí nebo zdravotní obuvi, na lékařský předpis, a to bez ohledu na to, zda jsou nakupovány ve zdravotnickém zařízení, či nikoli. Důvodem této úpravy, jak vyplývá z důvodové zprávy, je skutečnost, že tyto prostředky jsou často prodávány mimo zdravotnická zařízení, typicky např. brýle v optice. Pokud se však jedná o nákup na lékařský předpis, není důvod k odlišnému zacházení podle toho, kde si zaměstnanec prostředek pořídí. Problém tak spočítá v tom, že v případě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru je podmínkou pro osvobození skutečnost, že musí být pořízeny od zdravotnických zařízení. Jak vyplývá z úpravy zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů, poskytovateli zdravotních služeb se rozumí fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle tohoto zákona. A poskytovatelé zdravotních služeb jsou vedeni v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb, který je přístupný na internetových stránkách: nrpzs.uzis.cz/. Z toho tedy vyplývá, že aby bylo možné uplatnit osvobození od daně, musí se jednat o zboží a služby zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru, a toto zboží a služby musí být pořízeny od zdravotnického zařízení. Pokud toto zboží a služby nejsou pořízeny od zdravotnického zařízení, je možné osvobodit pouze pořízení zdravotnických prostředků, ale pouze pokud se jedná o prostředky na lékařský předpis. PŘÍKLAD 1 Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu dioptrické brýle od dodavatele, který je zdravotnickým zařízením. Jedná se o příjem osvobozený od daně. Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu dioptrické brýle od dodavatele, který není zdravotnickým zařízením, brýle jsou pořizovány na lékařský předpis. Jedná se o příjem osvobozený od daně. Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu dioptrické brýle od dodavatele, který není zdravotnickým zařízením, brýle nejsou pořizovány na lékařský předpis. Osvobození od daně v tomto případě uplatnit nelze. PŘÍKLAD 2 Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu úhradu rehabilitace od dodavatele, který je zdravotnickým zařízením. Jedná se o příjem osvobozený od daně. Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu úhradu rehabilitace od dodavatele, který není zdravotnickým zařízením, rehabilitace je na lékařský předpis (neuvažujme v tomto případě, zda je tato varianta možná, řešíme pouze daňové dopady). V tomto případě nelze uplatnit osvobození od daně, nejedná se o zdravotnické prostředky, ale o zdravotní službu. Uvedenou problematikou se podrobně zabýval také Koordinační výbor Komory daňových poradců ČR a GFŘ, a to v příspěvku č. 525/20.06.18 Nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru. V příspěvku bylo dovozeno, že nová definice s účinností od 1. 1. 2018 kromě pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis omezuje osvobozené plnění pořízené od zdravotnického zařízení toliko na zboží nebo služby „zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru“. Pro osvobození podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP tedy nově musí být splněny současně dvě podmínky: 1. zboží a/nebo služby musí být čerpané od zdravotnických zařízení; a 2. pořizované plnění musí mít charakter zdravotní, léčebný, hygienický nebo obdobný. Doplňme, že do konce roku 2017 obsahovalo ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP mimo jiné osvobození nepeněžitých plnění spočívající v možnosti „použití zdravotnických zařízení“. Tato definice neobsahovala popis konkrétního charakteru předmětného plnění. Předkladatelé příspěvku tak dovodili, že do konce roku 2017 nebyl pro osvobození podstatný charakter poskytovaných služeb a zboží, ale pouze subjekt, který plnění poskytoval, tedy muselo se jednat o zdravotnické zařízení. Na základě výše uvedeného předkladatelé navrhli sjednocující výklad toho, co se považuje za zboží a služby zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru, toto však GFŘ striktně odmítlo a uvedlo, že zákonem č. 170/2017 Sb., kterým byl změněn ZDP s účinností od roku 2018 nedošlo v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) bodu 1 ZDP k žádné věcné změně, ale jen k upřesnění daňového osvobození nepeněžních plnění spočívajících v použití zdravotnických zařízení. Generální finanční ředitelství uvádí, že záměrem této právní úpravy je nenároková daňová podpora aktivit zaměstnavatelů spočívajících v péči o zdraví svých zaměstnanců a jejich rodinných příslušníků, a to nad rámec zákonných povinností daných mu zákonem č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů. Poskytování těchto zaměstnaneckých výhod uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je cíleno na posílení zdraví zaměstnanců (příp. jejich rodinných příslušníků), snížení pracovní neschopnosti zaměstnanců, a tím i zvýšení produktivity práce. Z toho je zřejmé, že nelze toto daňové osvobození paušálně vztáhnout na veškeré produkty, tak jak jsou uvedeny ve zvláštních právních předpisech použitých ze strany předkladatele – kde jsou např. uvedeny i veterinární přípravky, přípravky dětské výživy včetně vybavení pro její přípravu apod., a to z důvodu, že nesplňují výše zmíněné účely poskytnutí tohoto benefitu ze strany zaměstnavatele. Generální finanční ředitelství také v rámci svého stanoviska potvrdilo, že nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno pouze za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb. Závěrem Cílem příspěvku bylo upozornit na některá aktuální témata a související výklady v oblasti zaměstnaneckých benefitů.
Zdroj: Daňová a hospodářská kartotéka. DHK, 12-13/2018.