Účtování o nároku poškozeného na náhradu škody

Pokud byla poškozenému způsobena majetková škoda nebo nemajetková újma, nebo se na jeho úkor pachatel trestného činu obohatil (dále souhrnně jen „škoda“ a „nárok na náhradu škody“) ve smyslu § 43 odst. 1 zákona č. 141/1961 Sb., trestní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „trestní řád“), je oprávněn navrhnout, aby soud v odsuzujícím rozsudku uložil obžalovanému povinnost takovou škodu nahradit v penězích (§ 43 odst. 3 trestního řádu).

Je-li poškozeným účetní jednotka dle § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), která je povinna vést účetnictví dle tohoto zákona, vyvstává otázka, kdy nárok na náhradu škody zaúčtovat a jak s ním v rámci účetnictví dále nakládat tak, aby ohledně tohoto postupu nepanovaly pochybnosti.

Nárok na náhradu škody poškozenému vzniká v důsledku spáchání trestného činu, přičemž pro řádné uplatnění, ať již v trestním (adhezním) nebo občanskoprávním řízení, je třeba, aby nedošlo k jeho promlčení. V opačném případě je pachatel oprávněn vznést námitku promlčení.

Dle § 620 odst. 1 a § 621 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), okolnosti rozhodné pro počátek běhu promlčecí lhůty u práva na náhradu škody zahrnují vědomost (i) o škodě a (ii) osobě povinné k její náhradě.¹⁾ Subjektivní promlčecí lhůta dle § 629 občanského zákoníku trvá tři roky. Dle rozsudku²⁾ Nejvyššího soudu ze dne 30. 4. 2002, sp. zn. 33 Odo 477/2001, je pro počátek běhu subjektivní lhůty rozhodné, ³⁾ Pokud jde o identifikaci konkrétní osoby, která byla původcem škody, postačuje podle judikatury Nejvyššího soudu⁴⁾, když se odpovědnost určité osoby jeví dostatečně pravděpodobná – . Skutečnou vědomost poškozeného však nepředstavuje znalost právní kvalifikace, ale toliko skutkových okolností, z nichž je možné vznik práva na náhradu škody dovodit.⁵⁾

Právo na náhradu škody se dle § 636 občanského zákoníku promlčí nejpozději za deset let ode dne, kdy škoda vznikla (objektivní promlčecí lhůta). Pokud však byla škoda způsobena úmyslně, promlčí se právo na její náhradu nejpozději za patnáct let ode dne, kdy taková škoda vznikla. Objektivní promlčecí lhůta plyne ode dne následujícího po dni, kdy došlo k porušení povinnosti (deliktu); nemusí se jednat o stejný den, kdy byla škoda zjištěna nebo se projevila.⁶⁾ Pro to, aby bylo právo na náhradu škody promlčeno, stačí, aby marně uplynula jedna z výše uvedených lhůt.

První, byť v praxi nepříliš často využívanou, možností uplatnit nárok na náhradu škody je jeho zahrnutí do trestního oznámení. Tento postup byl opakovaně v judikatuře Nejvyššího soudu, ovšem s podmínkou, že trestní oznámení obsahuje požadavek na uložení povinnosti k náhradě škody vůči konkrétní osobě v určité výši.⁷⁾ Samotné podání trestního oznámení nebo přihlášení nároku na náhradu škody ve výši, , však nelze považovat za dostatečné (a tedy řádné).⁸⁾

Ve většině případů poškozený uplatňuje nárok na náhradu škody v návaznosti na poučení dle § 46 trestního řádu (bez ohledu na to, zda trestní řízení inicioval či nikoliv). Řádný návrh na náhradu škody je pak mnohdy podáván až po podání obžaloby (vždy je však třeba jej uplatnit před zahájením dokazování v hlavním líčení), neboť poškozený při jeho vyčíslení vychází z kompletního spisového materiálu (který obsahuje např. znalecké posudky opatřené orgány činnými v trestním řízení) nebo přímo z obžaloby. Poškozený by však ani v jednom z uvedených případů neměl o svém nároku účtovat v rámci rozvahových účtů, neboť uplatněný nárok na náhradu škody má povahu nejisté budoucí pohledávky, přičemž není zřejmé, kdy, v jaké výši a zda vůbec bude poškozenému přiznán.

Vzhledem k tomu, že pro vydání rozhodnutí v trestním řízení nemusí dokazování v hlavním líčení vždy probíhat (např. v případě trestního příkazu), lze poškozeným doporučit, aby nárok na náhradu škody uplatnili nejen řádně, ale také včas – tedy ještě v rámci vyšetřování (např. na jeho konci při prostudování spisu ve smyslu § 166 odst. 1 trestního řádu). Aktivním uplatňováním svých práv tak poškozený může případy, kdy nárok na náhradu škody není řádně a včas uplatněn v rámci adhezního řízení, pročež mu následně nezbývá než tento uplatnit v řízení občanskoprávním.

Pohledávka z účetního hlediska vzniká datem nabytí právní moci odsuzujícího rozsudku, kterým se poškozenému přiznává nárok na náhradu škody.⁹⁾ Ačkoliv je toto datum zároveň datem účtování o pohledávce, resp. o výnosu z titulu nároku na náhradu škody, je vhodné pohledávku fakticky zaúčtovat¹⁰⁾ do výnosů¹¹⁾ až ve chvíli, kdy účetní jednotka (poškozený) disponuje pravomocným rozsudkem opatřeným doložkou právní moci a vykonatelnosti.¹²⁾ Důvodem je zákonný požadavek (§ 8 zákona o účetnictví), aby účetní jednotky zachycovaly skutečnosti, jež jsou předmětem účetnictví, na základě průkazných účetních dokladů.¹³⁾

Zaúčtování pohledávky tímto způsobem je v souladu s požadavky na vedení účetnictví dle § 7 odst. 1 zákona o účetnictví, podle kterého jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby podávalo věrný a poctivý obraz jejich finanční situace.¹⁴⁾ Uvedený postup také odpovídá zásadám věrného zobrazení a opatrnosti, kdy účetní jednotka na straně jedné do výše zisku promítá očekávané ztráty, rizika a znehodnocení majetku (byť ještě nenastaly), ovšem na straně druhé zahrnuje příjmy až ve chvíli, kdy jsou jisté nebo alespoň vysoce pravděpodobné.¹⁵⁾

Lhůta k plnění (pariční lhůta) ovšem ve výroku odsuzujícího rozsudku o povinnosti k náhradě škody nebývá soudem mnohdy stanovena. Po nabytí právní moci rozsudku tak poškozený (věřitel) může (i) vyzvat odsouzeného (dlužníka) k dobrovolnému plnění jeho závazku (dluhu) ve smyslu § 1958 odst. 2 občanského zákoníku nebo, (ii) v případě, že k dobrovolnému splnění ihned nedojde, dojde pro účely výkonu rozhodnutí () k uplatnění stanovení lhůty k plnění dle § 261a odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů¹⁶⁾, dle níž je odsouzenému (dlužníkovi) uložena povinnost k plnění do tří dnů od právní moci odsuzujícího rozsudku.

Neuhrazení pohledávky z titulu náhrady škody bývá v praxi poměrně častým jevem, neboť odsouzení mnohdy nemají finanční prostředky k tomu, aby uloženou povinnost vůči poškozenému splnili řádně a včas. Pohledávka tak postupně ztrácí na své nominální hodnotě, neboť se snižuje pravděpodobnost jejího uspokojení v celém rozsahu. S ohledem na výše uvedené zásady věrného zobrazení a opatrnosti je proto ze strany účetní jednotky (poškozeného) třeba přistoupit k tvorbě opravných položek a odpovídajícím způsobem zachytit snížení hodnoty majetku. Vytvoření opravné položky vyjadřuje přesvědčení účetní jednotky (poškozeného), že dojde alespoň k částečnému uhrazení pohledávky ze strany dlužníka (odsouzeného).

V případě, že dojde k trvalému snížení hodnoty pohledávky (a jejím prostřednictvím ke snížení hodnoty majetku), je na místě takovou pohledávku odepsat. Takový krok lze doporučit zejména v situaci, kdy je z majetkové situace dlužníka (odsouzeného) zřejmé, že nebude schopen uloženou povinnost k náhradě škody splnit, a současně je pohledávka po splatnosti déle než 30 měsíců (tj. v době, kdy je možné vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty). Opravná položka přitom představuje daňově uznatelný náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).¹⁷⁾

Z pohledu účetní jednotky se může trestní řízení vyvinout pouze dvěma způsoby: orgány činné v trestním řízení v rámci prověřování (i) nezjistí totožnost konkrétního pachatele, nebo (ii) naopak zjistí totožnost pachatele, proti kterému je následně zahájeno trestní stíhání. Tyto dvě varianty se však zásadně odlišují svými dopady do účetnictví poškozeného.

V prvním případě, tedy konstatují-li orgány činné v trestním řízení, že škoda byla způsobena neznámým pachatelem, vznikne poškozenému z pohledu daně z příjmů daňový náklad dle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP. Jinými slovy, způsobená škoda bude z účetního hlediska představovat náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a proto se odečte od základu daně z příjmu.¹⁸⁾ K zaúčtování daňového nákladu by tedy mělo dojít, jakmile se poškozený dozví o jeho vzniku, ovšem jeho daňové účinky nastanou až v měsíci, kdy je poškozenému doručeno potvrzení o tom, že škoda byla způsobena neznámým pachatelem (např. usnesením o odložení věci dle § 159a trestního řádu).

V opačném případě, kdy je zahájeno trestní stíhání proti konkrétní osobě dle § 160 trestního řádu, poškozenému zpravidla nic nebrání uplatnit svůj nárok na náhradu škody (a současně tak zastavit běh promlčecí lhůty). Způsobená škoda bude v takovém případě představovat daňový výdaj dle § 25 odst. 1 písm. n) ve spojení s § 25 odst. 2 ZDP, avšak pouze do výše pravomocným rozsudkem přiznané náhrady škody (škoda v rozsahu nepřiznaného nároku představuje výdaj nedaňový).

Ačkoliv poškozených naplňujících definici účetní jednotky ve smyslu zákona o účetnictví, kteří aktivně uplatňují svá práva v trestním (adhezním) řízení, stále přibývá (přičemž stoupá počet vydaných rozsudků obsahujících výroky o náhradě škody namísto odkázání poškozených do občanskoprávních řízení), problematice účtování o nárocích na náhradu škody, resp. pohledávkách z titulu pravomocně přiznaného nároku na náhradu škody, není stále věnována dostatečná pozornost. Nesprávné zaúčtování těchto pohledávek přitom může být problematické nejen z pohledu auditu účetní závěrky, ale také z hlediska daňového (zejména pokud jde o otázku, kdy a za jakých podmínek nastává jejich daňová účinnost).

V okamžiku spáchání trestného činu poškozený ve většině případů neví, že mu byla způsobena škoda. Pro její pozdější uplatnění v rámci trestního řízení je zásadní, že tímto okamžikem vzniku škody začíná běžet pouze objektivní promlčecí lhůta. Subjektivní promlčecí lhůta začne plynout až ve chvíli, kdy se poškozený prokazatelně dozví o konkrétním druhu a rozsahu vzniklé škody.

Přestože je řádné a včasné uplatnění nároku na náhradu škody dle § 43 odst. 3 trestního řádu základním předpokladem pro vznik vykonatelné pohledávky z titulu náhrady škody, z účetního hlediska pohledávka vzniká až pravomocným rozsudkem, jímž byla škoda poškozenému přiznána. K zaúčtování pohledávky by nicméně mělo dojít až na podkladě rozsudku s vyznačenou doložkou právní moci a vykonatelnosti. Pokud nebude pohledávka v delším časovém horizontu uhrazena, měl by poškozený ve svém účetnictví vytvořit odpovídající opravnou položku.

Z hlediska daňového by měl poškozený pravomocně přiznanou pohledávku z titulu náhrady škody zahrnout do výnosů a zdanit v běžném účetním období. Nedojde-li k řádnému uhrazení pohledávky, bude způsobená škoda (stejně jako opravná položka) představovat náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a proto se odečte od základu daně z příjmů. Životní cyklus pohledávky je pak ukončen jejím (alespoň částečným) uhrazením, nebo (při dlouhodobé nedobytnosti) odepsáním.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.