Zdanění virtuálních měn

Bitcoin se poprvé objevil v roce 2008 v době, kdy se celý svět ocital na hranici finanční krize. Velký podíl na krizi měly hypoteční úvěry lidem, kteří nebyli schopni dostát svých závazků. Tisíce hypoték bylo prostřednictvím sekuritizace zabaleno do Mortgage Backed Security produktů (MBS). Splátky hypoték ze strany dlužníků posléze putovaly prostřednictvím cenného papíru investorům, kteří MBS vlastnili. S tím, jak se do MBS začaly balit čím dál horší úvěry, byl zaměstnanci Goldman Sachs vymyšlen nástroj, prostřednictvím kterého se mohly nekvalitní MBS zabalit do dalšího balíku, čímž se tak do světa dostaly tzv. Collateralized Debt Obligation (CDO). Jednalo se o doslova magický vynález, který dokázal zabalit nekvalitní MBS do jednoho portfolia a přijít s novým produktem, který ratingová agentura ohodnotila vysokým ratingem AAA. Portfolio nekvalitních produktů se tak mávnutím kouzelného proutku stalo respektovaným a žádaným produktem s vysokou výnosností, protože riziko v nich mělo být diverzifikováno. A právě v této době byla zaregistrována doména Bitcoin.org, která sloužila jako domovská stránka pro informace o bitcoinu. Bitcoin je postavený na technologii zvané blockchain, což je zjednodušeně řečeno transparentní „účetní kniha“, která umožňuje komukoli vyhledání každé transakce, která se na něm kdy uskutečnila. Transakce není možné mazat ani obměňovat a jsou na sebe chronologicky navázané, a právě to je něco, co by umožnilo bankéřům a investorům, kteří od bank koupili CDO, zdokumentovat a kvantifikovat rizika spojená s tímto instrumentem, protože by bylo díky provázanosti jednotlivých transakcí relativně jednoduché zjistit, z jakých půjček se takový instrument skládá. Můžeme se tedy jen domnívat, že idea za technologií bitcoinu je odpovědí právě na netransparentnost bankovního systému a CDO.

V klasických ekonomických teoriích jsou peníze tradičně spojovány se třemi základními funkcemi.¹⁾ Plní funkci všeobecného prostředku směny, funkci obecného denominátora hodnoty, ve které peníze vystupují jako měřítko hodnoty veškerého ostatního zboží a statků. A v neposlední řadě jsou peníze schopné plnit funkci nositele. Část nepřímé směny je možné odložit na neurčito, jsou schopny přenášet hodnotu dopředu v čase.

Virtuální měna určitě působí jako prostředek směny, může sloužit také jako měřítko hodnoty, neboť je numerická a dělitelná. Na druhou stranu můžeme polemizovat nad tím, zdali je dostatečně spolehlivá a stabilní. V každém okamžiku může totiž „bitcoinový“ trh zkolabovat v důsledku změny nálady uživatelů virtuální měny.

Podle všeobecně uznávaných právních zásad musí skutečná měna v plném právním slova smyslu vykazovat atribut²⁾ měny daného státu, musí plnit funkci oběživa a platidla a v neposlední řadě musí být všeobecným platebním prostředkem, tj. musí existovat možnost, aby byl používán (přijímán, vydáván a držen) širokým okruhem subjektů všech typů.

Virtuální měna nemá podobu hotovostního oběživa, tj. neplní funkci skutečného platebního prostředku. Navíc je ze své podstaty decentralizovaná, proto ani z právního hlediska nelze považovat virtuální měnu za peníze a dle současného stavu legislativy nemůže být považována ani za elektronické peníze.

Dle nového sdělení Ministerstva financí ČR se jedná

Finanční správa tedy doporučuje ke všem virtuálním měnám přistupovat jako k zásobám „svého druhu“, bez ohledu na to, za jakým účelem jsou drženy, takže by se mělo jednat buď o nedokončenou výrobu, výrobky nebo zboží. Součástí inventarizace by mělo být i posouzení účetní hodnoty zásob na skladě v porovnání s jejich tržní (reálnou) hodnotou a rozhodnutí o případné tvorbě opravných položek.

Společnost, která nakupuje virtuální měnu, ji ocení stejně jako zásoby v pořizovacích cenách. Zásoby pořízené v cizí měně se při pořízení přepočítají kurzem podle účetní politiky společnosti a v této hodnotě se v účetnictví sledují. Je otázkou, jaký kurz bude použit, neboť v souladu s vyjádřením ČNB digitální měna není platebním prostředkem, což znamená, že nenajdeme kurz BTC/Kč v jejím kurzovním lístku. Lze vzít v úvahu, zda bude možno využít § 24 odst. 9 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který stanoví, že v případě cizí měny, u níž se nevyhlašuje kurz devizového trhu denně, použije účetní jednotka pro její přepočet kurz mezibankovního trhu pro tuto měnu k USD nebo EUR a kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou pro USD nebo EUR ke stejnému dni. K rozvahovému dni potom společnost analyzuje, zda skladová hodnota virtuální měny odpovídá její tržní hodnotě a zváží možnost tvorby opravné položky.

Společnost, která prodává virtuální měnu, ji při prodeji ocení stejně jako jiné položky zásob, tzn. buď průměrnou skladovou cenou, nebo za použití metody FIFO.

V případě, že společnost obdrží úhradu pohledávky ve virtuální měně, by se hodnota přijaté kryptoměny měla rovnat hodnotě nakupovaného zboží či služeb. V opačném případě společnost zaúčtuje tuto platbu jako přírůstek zásob v ocenění tak, jak je uvedeno výše. Na druhé straně společnost, která pošle kryptoměnu na úhradu svého dluhu, zaúčtuje tuto platbu jako úbytek zásob a následným započtením dojde k úhradě dluhu.

Při těžbě virtuální měny se takto vytěžená měna ocení v souladu se stanoviskem Ministerstva financí vlastními náklady. Zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují ve skutečné výši nebo na základě kalkulace výroby stanovené účetní jednotkou. Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti. V oblasti „těžby“ mohou být takovým přímým nákladem odpisy hardwaru, softwaru, mzdy „těžících“ zaměstnanců apod.

Daňové otázky, zejména pak DPH, ovládá v EU z velké části evropské právo. Konkrétně se jedná zejména o směrnici č. 2006/112/ES o společném systému DPH (dále jen „směrnice“) a o prováděcí nařízení č. 282/2011/ES. Nemalou roli pak hrají samozřejmě i rozhodnutí Soudního dvora EU (dále jen „SDEU“). Systém DPH je postaven na principu existence úplaty. Dle čl. 2 směrnice jsou předmětem DPH dodání zboží za úplatu, pořízení zboží za úplatu a poskytnutí služby za úplatu. Je tedy nutno zkoumat, zda podmínka „za úplatu“ je splněna. SDEU ve věci C-89/81 Hong Kong Trade Development Council konstatoval, že „osoba, která obvykle poskytuje služby bezplatně, není vůbec osobou povinnou k dani“ (viz bod 10 rozsudku). Taková osoba musí být považována za konečného spotřebitele. Úplata je tedy subjektivní koncept. Nemusí odrážet skutečnou hodnotu dodávky. Navíc musí být možné ji vyjádřit v penězích (viz SDEU ve věci C-258/95 Julius Fillibeck Söhne, bod 13). SDEU ve svém rozsudku ve věci C-267/08 SPÖ Landesorganisation Kärnten konstatoval, že „plnění je zdanitelné pouze tehdy, pokud mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní vztah, v jehož rámci dojde ke vzájemné výměně plnění“ (viz bod 19 a násl. rozsudku). Daňová povinnost však není závislá na existenci vynutitelného, právně platného závazku; důležitá je existence vzájemné dohody bez ohledu na právní platnost takového vztahu (viz SDEU ve věci C-498/99 Town & County Factors Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, bod 24).³⁾

Jelikož v rámci operací s virtuální měnou řešíme především směnu virtuální měny za tradiční měnu, směnu virtuální měny za služby nebo zboží a těžbu virtuální měny, můžeme výše uvedené principy použít pro zkoumání daňových souvislostí nakládání s virtuální měnou.

V současné době dochází k výraznému nárůstu transakcí spojených s virtuálními měnami a obav, že při úplatě formou virtuální měny existuje extrémní riziko možného zneužití pro spáchání daňového podvodu, a to zejména při obchodech v řetězci (tzv. karuselové podvody). Z tohoto důvodu je také od 1. 7. 2017 rozšířeno ručení za DPH při úplatě prostřednictvím virtuální měny. Obavy, že díky používání digitálních technologií nejsou zdaňovány všechny zisky, jsou zkoumány také v rámci projektu organizace OECD s názvem Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). Zpráva sepsaná v rámci tohoto projektu týkající se zdaňování digitální ekonomiky⁸⁾ konstatovala, že rychlý technologický vývoj vedl k novým trendům, které by měly být pozorně monitorovány, neboť mohou vytvářet v blízké budoucnosti nové výzvy pro daňovou politiku.

Při elektronické evidenci tržeb (tzv. EET) nemá virtuální měna dle zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb (dále jen „zákon o EET“), povahu bezhotovostního převodu peněžních prostředků. Dle metodiky Generálního finančního ředitelství k zákonu jsou příjmy v kryptoměnách evidovanou tržbou. Platba prostřednictvím bitcoinů podléhá evidenční povinnosti, jelikož formální náležitosti dle § 5 zákona o EET splňuje platba poplatníkovi, která .

Těžba kryptoměny fyzickou osobou spadá do § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). K těžbě kryptoměny potřebujeme živnostenský list – vytěžené kryptoměny jsou tedy u fyzických osob vždy součástí jejich obchodního majetku. Proti příjmům z prodeje či z jiného užití lze uplatnit skutečné výdaje (spotřeba energie, odpisy zařízení, nájem prostor...), nebo výdajový paušál. Nabytí kryptoměny nákupem do majetku nevloženého do obchodního se považuje za správu vlastního majetku, ke kterému není třeba živnostenského listu. Příjmy vzniklé z prodeje se řeší jako ostatní příjem podle § 10 ZDP. Samotná držba kryptoměny je daňově neutrální. V rámci ostatních příjmů z prodeje kryptoměn bohužel neexistuje žádné možné osvobození těchto příjmů od daně z příjmů. Použitelné pro řešení příjmů z prodeje kryptoměn není ani ustanovení § 10 odst. 3 písm. a) ZDP o příjmech z „nahodilých, příležitostných“ činností. Každý dosažený příjem z prodeje či jiného užití kryptoměny se u fyzických osob řídí ustanovením § 10 odst. 1 písm. b) a § 10 odst. 5 ZDP. Proti zdanitelným příjmům lze postavit skutečné výdaje, tj. nabývací ceny kryptoměny. Zisky a ztráty z jednotlivých obchodů se kompenzují, nicméně finální ztráta je nekompenzovatelná se zisky z jiných druhů příjmů. Nelze také uvažovat o osvobození kurzových zisků při „směně“ kryptoměn dle § 4 odst. 1 písm. ze) ZDP, protože „směna“ kryptoměn žádnou směnou není, protože se jedná o současný prodej kryptoměny vlastní a současný nákup jiné kryptoměny.

U právnických osob jsou kryptoměny zásobou, nepodléhají tudíž povinnosti přecenění k rozvahovému dni se vznikem kurzových rozdílů. Tržba z prodeje je účtována do výnosů a hodnota jejich ocenění pak do nákladů (v případě výrobků pak změnou stavu). Účetní ocenění zásob bude testováno na podhodnocení a v případě zjištění rozdílu bude tvořena (účetní) opravná položka k tomuto druhu zásob. Nejsou-li kryptoměny měnou ani závazkovým vztahem, nevzniká z operací s nimi kurzový rozdíl ani při platbě, směně, ani k rozvahovému dni ani v účetnictví ani mimo něj.

I přes výše popsaná rizika jsou virtuální měny stále populárnější a bude zajímavé sledovat vývoj regulace v této oblasti. Ta totiž zatím v Evropské unii míří pouze na předcházení praní špinavých peněz, ale například regulaci směnáren virtuálních měn se vyhýbá. První vlaštovkou ze zámoří je názor SEC (Securities and Exchange Commission) ve Spojených státech amerických, dle kterého by se virtuální měny měly považovat za investiční nástroje. Kryptoměny čeká ještě dlouhá cesta, mají-li se stát běžnou součástí měnového systému. Velmi problematická a sporná z pohledu zdanění je směna kryptoměn mezi sebou. Dle současných právních norem se jedná o směnu zboží za zboží, která podléhá dani z příjmů. Současný technický stav správců daně není prozatím schopen tyto transakce dohledat a případné nesrovnalosti vyřešit doměřením daně. Při takové směně ovšem dochází k zápisu transakce do blockchainu. Transakce je dohledatelná po celou dobu existence blockchainu, přičemž jeho trvání není omezené. Pokud daňové subjekty nezahrnou do daňového tvrzení transakce směny kryptoměn, při kterých došlo ke zvýšení majetku, vystavují se daňovému riziku, neboť je pouze otázkou času, až technologická úroveň správců daně a finanční správy vzroste natolik, že bude schopna tyto transakce dohledat a identifikovat.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.