Dlouhodobá hmotná aktiva - rozdíly ve vykazování a oceňování

Vydáno: 14 minut čtení

V sérii navazujících příspěvků se budeme zabývat významnými rozdíly věrného a poctivého obrazu vymezeného českými účetními předpisy (dále jen „ČÚP“) a pohledem věrného zobrazení v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (dále jen „IFRS“). Záměrem je prezentovat významné rozdíly ve vypovídací schopnosti těchto dvou účetních systémů, které mohou představovat pro různé široké skupiny uživatelů účetních výkazů a reportovaných účetní informací důležité informace směrem ke zvýšení kvality jejich rozhodování na podkladě reportovaných dat společností.

Dlouhodobá hmotná aktiva – rozdíly ve vykazování a oceňování
Ing.
Zita
Drábková,
Ph.D., MBA,
daňová poradkyně TAXART CZ s.r.o., odborná asistentka JU EF KUF, LIGS University
 
Vykazování aktiv v podmínkách ČÚP
České účetní předpisy uvádějí kritéria vymezující účetní kategorii hmotného majetku v kontextu s kritériem hmotné či nehmotné podstaty aktiva, dále vlastnictví, předpokládané doby použitelnosti (spotřeby) a stanovenou vstupní cenou majetku.
Na základě těchto kritérií v souladu českými účetní předpisy vykazuje účetní jednotka dlouhodobý hmotný či dlouhodobý nehmotný majetek (včetně drobného dlouhodobého majetku) či zásoby.
Přístup IFRS je poněkud jiný. Vychází z odlišných kritérií pro vykázání a ekonomické podstaty zahrnující také rozlišení aktiv na podkladě záměru využití aktiva účetní jednotkou (managementem).
 
Vykazování aktiv dle IFRS
Níže uvedené Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS se věnují samostatně jednotlivým účetním oblastem vzniku aktiv, a to v kontextu jejich podstaty (hmotný, nehmotný, finanční) a skutečnému specifickému charakteru použití:
Dlouhodobý hmotný majetek použitý pro podnikání v rámci standardu IAS 16
Dlouhodobý nehmotný majetek dle IAS 38
Leasing dle IAS 17 (nový standard IFRS 16 bude účinný od 1. 1. 2019)
Investice do nemovitostí dle IAS 40
Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti dle IFRS 5
Zásoby dle IAS 2
Podmíněná aktiva, Rezervy dle IAS 37
Finanční nástroje dle IAS 39
Biologická aktiva dle IAS 41
Neobnovitelné přírodní zdroje dle IFRS 6
Oblast výpůjčních nákladů aktivovaných do vstupní ceny aktiv dle IAS 23
V tomto příspěvku se zaměříme právě na oblast dlouhodobých hmotných aktiv, které společnosti využívají k předmětu své podnikatelské činnosti – prodej zboží, služeb, pronájem nebo administrativní účely.
 
IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení – DHM používaný účetní jednotkou ke své činnosti
Pro vykázání dlouhodobých hmotných aktiv, které účetní jednotka využívá pro své podnikání, administrativní účely nebo pronájem, standard určuje kritéria vzniku aktiv:
Je pravděpodobné, že přinesou ekonomický užitek.
Na účetní jednotku byla přenesena všechna významná rizika a odměny.
Aktiva jsou spolehlivě ocenitelná.
Aktiva jsou tedy používána v rámci běžné činnosti podniku a předpokládá se doba použití delší než jedno účetní období.
 
Základní definice hmotných aktiv v IAS 16
Podmínky pro vykázání aktiv v rámci tohoto standardu jsou v souladu s Koncepčním rámcem IFRS. IFRS standardy obsahují podrobné definice pojmů, které často v ČÚP postrádáme. Navíc standardy pracují s některými novými pojmy včetně oceňovacích bází, se které ČÚP neznají.
 
Níže uvádím vybrané důležité pojmy aktiv v rámci standardu IAS 16:
Účetní hodnota
Představuje částku, v níž je aktivum vykázáno v rozvaze po odečtení oprávek a akumulovaných ztrát ze snížení jeho hodnoty.
Pořizovací náklady aktiva
Jedná se o peněžní částku nebo zaplacené peněžní ekvivalenty nebo reálnou hodnotu ostatních protihodnot souvisejících s nabytím aktiva v době jeho pořízení nebo výstavby.
Odepsatelná částka
Je rovna nákladům na pořízení aktiva nebo jiné částce zastupující tyto pořizovací náklady v účetní závěrce, a to po odečtení jeho zbytkové hodnoty.
Odpis
Je vymezen jako
alokace
odepisovatelné částky aktiva po celou jeho dobu použitelnosti.
Reálná hodnota
Jedná se o částku, za níž aktivum může být směněno mezi znalými a ochotnými stranami v transakci za obvyklých podmínek.
Ztráta ze snížení hodnoty
Jde o částku, o kterou je účetní hodnota aktiva vyšší než jeho zpětně získatelná částka.
Přitom:
Zpětně získatelná částka
Je definována jako vyšší hodnota z reálné hodnoty nebo hodnoty z užívání aktiva snížené o prodejní náklady.
Hodnota z užívání aktiva
Je stanovena ve výši odhadu diskontovaných budoucích peněžních toků související s užíváním a konečným prodejem penězotvorné jednotky.
Zbytková hodnota aktiva
Prezentuje odhad částky, kterou by účetní jednotka v současnosti získala z vyřazení aktiva po odečtení předpokládaných nákladů souvisejících s vyřazením, pokud by aktivum již bylo vzhledem ke svému stáří a stavu na konci očekávané doby použitelnosti.
 
Oceňování aktiv v okamžiku pořízení aktiva – rozdíly dle IFRS a ČÚP
Standard IAS 16 vymezuje jedinou oceňovací základnu pro okamžik vzniku aktiva, a to pořizovací cenu.
Pořizovací cena je stanovena jako:
Cena pořízení (po odečtení slev) mínus vedlejší náklady spojené s pořízením aktiva.
Vedlejší náklady na pořízení aktiva mohou být například: clo, náklady na dopravu a montáž, náklady na přípravu místa, poplatky specialistům apod., které účetní jednotka vynaložila při pořízení aktiva pro užívání aktiva dle záměru účetní jednotky.
Odhadované náklady na demontáž a přemístění aktiva a uvedení do původního stavu místa, kde je aktivum umístěno, pokud účetní jednotce vznikla povinnost.
Na tyto náklady se tvoří rezerva v souladu s IAS 37. Stanovení výše rezervy, která bude vykázána jako součást pořizovací ceny, navíc podléhá diskontování na současnou hodnotu. Současná hodnota tak vyjadřuje časovou hodnotu peněz, které v průběhu let ztrácí na hodnotě. Proto je potřeba vyjádřit v okamžiku aktivace rezervy do pořizovací ceny jejich aktuální hodnotu, resp. současnou hodnotu.
Výrobní náklady, zkušební provoz, předvýrobní náklady se zahrnují do pořizovací ceny v případě nutnosti jejich vynaložení pro uvedení aktiva do užívání v souladu s požadavky vedení účetní jednotky.
Správní a obecné administrativní náklady mohou být také součástí pořizovací ceny. Jedná se o náklady na testování správné funkce aktiva, po odpočtu čistého výtěžku z prodeje položek vyrobených daným aktivem v průběhu jeho uvádění do provozu (například vzorky vyrobené při testování zařízení).
Dále IAS 16 zahrnuje do pořizovací ceny úroky aktivované do pořizovací ceny, konktrétně v návaznosti na standard IAS 23 – Výpůjční náklady.
V souladu s IAS 23 se aktivují náklady do ceny aktiva, pokud se jedná o způsobilé aktivum.
Způsobilé aktivum
je definováno jako:
Aktivum vyžadující určité časové období, aby se stalo způsobilým v souladu s účelem použití, pro které se rozhodlo vedení účetní jednotky.
V případě, že úrok není aktivován do pořizovací ceny, pak účetní jednotka diskontuje úrok na současnou hodnotu, a následně tento úrok vykáže jako ve finančních nákladech, resp. oddělí hodnotu úroku přesahující obvyklou dobu splatnosti a následně ho vykáže ve finančních nákladech.
PŘÍKLAD 1
Následující náklady se nezahrnují do účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení dle IAS 16
a)
Náklady vznikající během doby, kdy je položka schopna provozu způsobem podle požadavků vedení účetní jednotky, ale dosud nebyla uvedena do provozu nebo je provozována s nižší než plnou kapacitou.
b)
Počáteční provozní ztráty vzniklé například z důvodu teprve vznikající poptávky po výstupu dané položky.
c)
Náklady na přemístění nebo reorganizaci části nebo veškerých činností účetní jednotky.
Na rozdíl od IFRS přístupu ČÚP neumožňují rezervu aktivovat do vstupní ceny aktiva. Diskontování rezerv na budoucí závazky není v předpisech řešeno.
Také ČÚP opírají aktivovanou vstupní hodnotu aktiva o okamžik zařazení majetku do užívání, který představuje okamžik, kdy aktivum splňuje všechny podstatné technické, ekonomické a právní podmínky pro jeho užívání.
Přitom ČÚP rozlišují při pořízení samostatné oceňovací základny:
Při pořízení aktiva úplatně (koupí) pořizovací cenu. Pořizovací cena zahrnuje cenu pořízení plus vedlejší náklady spojené s pořízením (obdobné jako v IAS 16 s rozdílem odhadovaných následných nákladů – viz výše).
Vlastní náklady v situacích vytvoření aktiva vlastní činností.
Reprodukční pořizovací cenu pro ocenění pořízení aktiv zejména darováním.
Níže uvedená tabulka shrnuje výše prezentované rozdíly v přístupech vzniku a oceňování dlouhodobých hmotných aktiv v komparaci českých účetních předpisů a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví.
Shrnutí rozdílů oceňování dle ČÚP a IFRS při vzniku aktiva
Nyní přejdeme k oceňování aktiv za doby jejich „života“, tj. řešení účetních situací, které nastávají při užívání a držení aktiv.
 
Držení aktiva
 
Opravy a údržba dlouhodobého majetku
Běžné opravy se v IFRS a ČÚP vykazují ve věcné a časové souvislosti do nákladů.
Rozdíl v přístupu obou účetních systémů představují generální opravy.
Dle IFRS jsou generální opravy při identifikaci komponenty aktivovány jako dlouhodobé aktivum.
V ČÚP konkrétně neřešeno v rámci aktiv. Platí zde koncepční zásada opatrnosti, která je vykázána jako tvorba závazku a nákladů, resp. rezerva (rozlišujeme účetní a daňově uznatelné rezervy upravené zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
 
Následné výdaje spojené s používáním daného aktiva
IFRS
mají obdobný pohled na následné náklady, které jsou spojené s používáním aktiva při jejich identifikaci, jako u pořizovací ceny, konkrétně:
Aktivuje tyto náklady do pořizovací ceny, pokud zvyšuje užitečnost, hodnotu aktiva, rozšiřuje funkce aktiva nebo prodlužuje životnost aktiva.
V souladu s ČÚP se uplatňuje u následných nákladů představujících dokončenou modernizaci, rekonstrukci, nástavby, stavební přístavby a úpravy princip technického zhodnocení v souladu se stanovenou vstupní cenou dle rozhodnutí účetní jednotky. Daňový pohled na technické zhodnocení je upraven v § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
 
Ocenění k rozvahovému dni – oceňovací modely dle IAS 16
IAS 16 umožňuje účetní jednotce využít dva modely v případě, že stejný typ modelu bude využit na celou vybranou třídu aktiv.
Příklady jednotlivých tříd jsou:
a)
pozemky,
b)
pozemky a budovy,
c)
stroje,
d)
lodě,
e)
letadla,
f)
motorové dopravní prostředky,
g)
nábytek a inventář a
h)
kancelářské zařízení.
Jedná se o možnost využít 2 modely ocenění:
Model historické ceny (využívá historické oceňovací báze – tradiční model)
Aktivum je dle tohoto oceněno původní historickou cenou, resp. pořizovací cenou sníženou o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty.
Model Fair Value (model přecenění)
Lze přecenit aktiva vybrané položky v rozvaze (zde je stanovena povinnost použít stejný model u všech aktiv ve vybrané položce).
Fair value je určena na podkladě odhadu tržní ceny nebo znalce (zejména u nemovitostí).
Četnost přecenění závisí na změnách reálné hodnoty přeceňovaných položek pozemků, budov a zařízení. Když se reálná hodnota aktiva významně liší od jeho účetní hodnoty, je nutné provést nové přecenění.
Některé položky pozemků, budov a zařízení mohou procházet významnými a nestálými změnami reálné hodnoty, a proto jsou nutná každoroční přecenění.
Standard nevyžaduje tak časté přecenění položek pozemků, budov a zařízení s pouze bezvýznamnými změnami jejich reálné hodnoty. Namísto toho může být položka přeceněna pouze jednou za tři až pět let.
PŘÍKLAD 2
Model Fair Value – promítnutí zvýšení
Pokud je výsledkem přecenění zvýšení hodnoty aktiva, přecenění se promítne do vlastního kapitálu do položky „Fond z přecenění“ (někdy se používá pojem „Rezerva z přecenění“ nebo „Oceňovací rozdíly“).
Pro další přecenění je důležité sledovat promítnutí předchozích přecenění.
V případě, že bylo aktivum dříve přeceněno směrem dolů a toto přecenění bylo promítnuto do nákladů, je následné zvýšení promítnuto do výnosů do výše dřívějšího přecenění promítnutého v nákladech; případný přebytek se zobrazí ve vlastním kapitálu v položce „Fond z přecenění“.
PŘÍKLAD 3
Model Fair Value – promítnutí snížení
Pokud je výsledkem přecenění snížení hodnoty aktiva, toto snížení se účtuje do nákladů.
I zde je potřeba být účetně obezřetný při dalším přeceňování aktiva. Pokud bylo aktivum dříve přeceněno směrem nahoru, potom výsledné snížení má za následek snížení vlastního kapitálu v položce „Fond z přecenění“ až do nuly a případný přebytek je vykázán v nákladech.
Ocenění k rozvahovému dni v reálné hodnotě k datu přecenění po odečtení sumy odpisů (oprávek) a kumulovaných ztrát ze snížení hodnoty IAS 36.
 
Odpisování aktiv v podmínkách IFRS a ČÚP
Použití metody komponentní odpisování (odpisování na základě významnosti komponent na základě předpokládané doby odpisování a pořizovací ceny) vyžadují standardy IFRS na rozdíl od Českých účetních předpisů.
V ČÚP je možnost komponentního odpisování nikoli povinnost. Mimo metody komponentního odpisování účetní jednotka odpisuje dle stanoveného odpisového plánu samostatné hmotné aktivum včetně příslušenství nutného k použití aktiva nebo soubor hmotných aktiv se samostatným technicko-ekonomickým určením.
Odepisování v souladu s IFRS: Odpisování je zahájeno v okamžiku, kdy je aktivum připravené k užívání v souladu se způsobem použití dle rozhodnutí vedení účetní jednotky.
Odepisování dle ČÚP je započato dnem zařazení aktiva do užívání, resp. po splnění všech právních a technických funkcí spojených s provozem aktiva.
 
Zbytková hodnota aktiva
Zbytková hodnota aktiva je dalším důležitým pojmem dotýkajícím se problematiky odpisování.
Jedná se o odhad hodnoty aktiva v okamžiku ukončení jeho užívání, resp. na konci jeho použitelnosti. Odhadnutá zbytková hodnota je z odpisování vyloučena, protože nepředstavuje předpokládanou hodnotu aktiva, kterou hodlá účetní jednotka spotřebovat během života aktiva. Pokud se v čase významně mění, účetní jednotka pro účely odpisování reviduje její výši k rozvahovému dni (jedná se o zpřesnění odhadu s odkazem na řešení dle IAS – 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. To znamená, že IFRS odpisy zohledňují a přehodnocují prospektivně zbytkovou hodnotu aktiva při každé účetní závěrce.
Na rozdíl od standardů IFRS není otázka zbytkové hodnoty v ČÚP přesně vymezena.
 
Závěr
V příspěvku byly prezentovány vybrané aspekty vypovídací schopnosti při oceňování a vykazování dlouhodobých hmotných aktiv pro uživatele reportovaných účetních výkazů. Současně byl srovnán přístup Českých účetních předpisů a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a na příkladech jednotlivých situací byly vyhodnoceny významné rozdíly, které by měl uživatel vzít v úvahu při jakémkoli rozhodování na základě účetnictví.
Závěrem lze konstatovat, že přes obdobnou definici věrného a poctivého obrazu (zobrazení) v účetních systémech ČÚP a IFRS využívají v některých ohledech rozdílné metody oceňování a vykazování. V tomto ohledu se mohou následně sestavené výkazy jedné účetní jednotky v obou účetních systémech významně lišit. Následně právě neznalost těchto rozdílů mohou být následně zásadní pro uskutečnění rozhodnutí na základě nich.
V dalším příspěvku otevřeme další oblast účetních rozdílů a vybranou účetní oblast v podmínkách IFRS a ČÚP.